Druga metoda to tzw. jednorazowy odpis amortyzacyjny, stosowany zarówno:

Transkrypt

1 Niektóre problemy związane z możliwością zastosowania amortyzacji indywidualnej w oparciu o ulepszenie środka trwałego na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych W myśl art. 16h. ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 1) odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub, w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Zgodnie z treścią art. 16h. ust. 2 2), z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł, podatnicy dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji. Wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Generalnie przyjąć należy, że ustawodawca przewidział trzy metody dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Pierwsza metoda oparta jest bezpośrednio na Wykazie stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W jej ramach możemy wyróżnić: tzw. amortyzację liniową, gdzie wysokość rocznych stawek amortyzacji przyjmuję się zgodnie z Wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych, z prawem do ich podwyższenia lub obniżenia, i tzw. amortyzację degresywną, określoną w art. 16k. ust. 1., opartą również na Wykazie stawek amortyzacyjnych podwyższonych współczynnikami (mnożnikami) stawek amortyzacyjnych - równymi 2,0 lub 3,0. Druga metoda to tzw. jednorazowy odpis amortyzacyjny, stosowany zarówno: dla kryterium wartościowego środka trwałego (czyli zł), jak i zgodny z charakterem pomocy de minimis, przewidzianej dla małych podatników lub tych, którzy zaczynają dopiero działalność gospodarczą (do równowartości EUR rocznie). Trzecia metoda pozwala, przy spełnieniu określonych warunków i z zastosowaniem wymienionych w przepisach ustawy podatkowej zasad, indywidualnie przyjąć stawkę amortyzacji. Sposób ten, zwany popularnie amortyzacją indywidualną został określony przez ustawodawcę w art. 16j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 3). W myśl zawartych tam zapisów podatnicy mogą indywidualnie (tzn. samodzielnie z pominięciem stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych) ustalić wysokość stawki amortyzacyjnej dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż: 1) dla środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji:

2 a) 24 miesiące - gdy ich wartość początkowa nie przekracza zł, b) 36 miesięcy - gdy ich wartość początkowa jest wyższa od zł i nie przekracza zł, c) 60 miesięcy - w pozostałych przypadkach; 2) dla środków transportu, w tym samochodów osobowych - 30 miesięcy; 3) dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4-10 lat, z wyjątkiem: a) trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji trwale związanych z gruntem, b) kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m 3, domków kempingowych i budynków zastępczych - dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata; 4) dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. Przy czym za ulepszone uznaje się środki trwałe: jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ich ulepszenie stanowiły co najmniej 20% wartości początkowej (w odniesieniu do pkt. 1 i 2, o których mowa powyżej), jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (w odniesieniu do pkt. 3, o którym mowa powyżej). Z pozoru jasne i czytelne zapisy art. 16j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą w praktyce budzić jednak pewne interpretacyjne wątpliwości, na które warto zwrócić uwagę. W niniejszym artykule, skoncentrujemy się jedynie na sytuacji zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla ulepszonych środków trwałych. Po pierwsze analizując przepisy dotyczące możliwości zastosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla ulepszonych środków trwałych, należy stwierdzić, iż nie mają one zastosowania do każdego ulepszonego składnika majątkowego, ale wyłącznie do składników majątku, które przed wprowadzeniem do ewidencji i przed dokonaniem ulepszenia spełniały już ustawowe kryteria uznania je za środki trwałe, a ponadto nie były wcześniej wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej przez danego podatnika.

3 Przykład 1: W świetle omawianego problemu warto zapoznać się z interpretacją indywidualną z dnia 6 lutego 2009 r. Dyrektora Izby Skarbowej z Bydgoszczy 4). W przedmiotowej sprawie podatnik zadał m. in. pytanie czy może zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną dla zakupionego przez siebie dawnego budynku koszar (wraz z budynkami gospodarczymi) w sytuacji kiedy zamierza zaadaptować nabyte obiekty na hotel. W związku z tym remontowi oraz modernizacji poddano dotychczasowe budynki. Ponadto, w związku z tym, że obiekt nie posiadał odpowiedniej ilości pomieszczeń konferencyjnych, ani też pomieszczenia, które można byłoby zaadaptować na restaurację, podatnik postanowił dokonać rozbudowy obiektu. Łączny koszt remontu oraz rozbudowy był kilkunastokrotnie większy niż wartość zakupu budynku koszar. Ważnym elementem opisanym przez podatnika było podniesienie kwestii definicji środka trwałego. Interpretował on we wniosku, iż nie jest elementem wspomnianej definicji w szczególności ich (przyp. aut.: środków trwałych) kompletność ani też zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania. Ta cecha, według podatnika, decyduje jedynie o możliwości rozpoczęcia amortyzacji środka trwałego. Automatycznie założył on, w odniesieniu do nabytego budynku koszar, taką sekwencję zdarzeń: nabycie przez podatnika składnika majątku, poddanie go modernizacji, przyjęcie do używania, wpis do ewidencji środków trwałych, rozpoczęcie dokonywania amortyzacji. W rozumieniu podatnika składnik, nabyte lecz niekompletny (wymagający rekonstrukcji lub modernizacji) również należy definicyjnie zaliczyć do środków trwałych. Zatem w świetle tego rozumowania nabycie budynku koszar, który musi zostać poddany remontowi czy też rozbudowie, by spełniać miał założone funkcję hotelowe, powinno zostać uznane za nabycie środka trwałego (wraz z jego dalszym procesem ulepszenia). Odmiennego zdania był jednak Dyrektor Izby Skarbowej, który rozumowanie podatnika uznał za nieprawidłowe. Uznał on, iż do środków trwałych dla celów podatkowych zaliczać można, jedynie składniki majątkowe, które są kompletne i zdatne do użytkowania. Obiekt znajdujący się w budowie, przebudowie nie przyjęty jeszcze do użytkowania nie spełnia kryterium kompletności, a zatem nie może być zaliczony do środków trwałych. Jak następnie argumentował, z opisywanego przez podatnika stanu wynika, iż nabyty budynek byłych koszar w celu zmiany jego przeznaczenia - wymagał kapitalnego remontu, a także przebudowy i modernizacji dla zaadaptowania go do funkcji hotelowej oraz rozbudowy, gdyż nie posiadał odpowiednich pomieszczeń konferencyjnych i pomieszczenia na restaurację. Zamierzoną przez podatnika nową funkcję hotelowo konferencyjno restauracyjną, a zarazem stan budynku kompletnego i zdatnego do użytku, zakupiony budynek byłych koszar osiągnie dopiero po zakończeniu prac modernizacyjnych. Dlatego też poniesione nakłady inwestycyjne nie mogą być kwalifikowane jako ulepszenie środka trwałego, lecz jako wytworzenie środka trwałego, posiadającego cechy wskazane w definicji ustawowej tj. kompletnego i zdatnego do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania. Tym samym nie jest możliwe uznanie, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku nastąpiło, ulepszenie środka trwałego i konsekwencją

4 powyższego jest również, brak możliwości ustalenia dla niego indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Przykład 2 Podobną interpretację możemy znaleźć w piśmie z dnia 8 sierpnia 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 5). W opisanej sytuacji podatnik nabył m. in. nieruchomość zabudowaną budynkiem usługowym funkcjonującym jako piekarnia, którą nabył w celu przystosowania do prowadzonej działalności usługowej - świadczenie usług budowlanych. Nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, ponieważ Wnioskodawca nie posiadał pozwolenia na użytkowanie budynku, który wymagał przebudowy. Urząd Miasta wydał decyzję o warunkach zabudowy pozwolenie na przebudowę, nadbudowę i rozbudowę istniejącego budynku usługowego z przeznaczeniem na budynek biurowo-magazynowy, a w związku ze zmianą siedziby firmy oraz powiększeniem kubatury budynku do przebudowy, została wydana przez Urząd Miasta kolejna decyzja o warunkach przebudowy pozwolenie na przebudowę, nadbudowę i rozbudowę budynku usługowego na biurowo-magazynowy (czyli bez zmiany charakteru przebudowy). Ostatecznie budynek został rozbudowany i podatnik zgłosił zakończoną rozbudowę do odbioru budowlanego. Nakłady ogółem, które podatnik poniósł wyniosły 386% w stosunku do ceny zakupu nieruchomości zabudowanej. Podatnik, kierując się zapisami ustawy podatkowej złożył zapytanie o możliwość zastosowania amortyzacji indywidualnej ww. budynku w świetle przytoczonych faktów. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, iż przedmiotowy budynek w dniu jego nabycia nie spełniał przesłanki do uznania go za środek trwały, ponieważ w odniesieniu do ww. budynku do momentu sprzedaży (nabycia przez podatnika) nie zostało wydane pozwolenie na użytkowanie (co oznacza, że budynek nie był zdatny do użytkowania w dniu jego nabycia), a co więcej w świetle przedstawionego opisu zdarzenia stwierdzić należy, iż wskazany budynek użytkowy został w istocie wytworzony w wyniku przebudowy, nadbudowy i rozbudowy zakupionego budynku usługowego (na moment nabycia nie spełniał on bowiem kryterium kompletności we wskazanym powyżej znaczeniu). Zakupiony budynek usługowy nie spełniał kryterium uznania go za środek trwały. Nie było bowiem możliwości jego prawnego użytkowania, co oznacza, iż nie był on zdatny do użytku w sensie prawnym. Potwierdzeniem zdatności do użytkowania budynku jest wydanie przez właściwy organ administracji państwowej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektu. Podatnik sam wskazał, iż zakupiony budynek w dniu jego nabycia nie spełniał kryterium środka trwałego, ponieważ podatnik nie posiadał pozwolenia na jego użytkowanie, co oznacza, że budynek nie był zdatny do użytkowania w dniu jego nabycia. Skoro bowiem funkcję budynku biurowo-magazynowego, zakupionemu budynkowi usługowemu nadały dopiero nakłady poniesione na jego przebudowę, nadbudowę i rozbudowę, to nie mogą być one kwalifikowane jako ulepszenie środka trwałego, lecz jako wydatki na wytworzenie przedmiotowego budynku, tak aby spełnił on definicję środka trwałego, tj. kompletnego i zdatnego do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania. Aby można było mówić o tym, iż dany środek trwały jest ulepszony, zakupiony budynek musiałby już w dniu zakupu spełniać definicję środka trwałego tj. musiałby być kompletny i zdatny do użytku. W związku z

5 tym wykonane prace nie stanowiły ulepszenia środka trwałego (bo w sensie prawnym jako taki on nie istniał), to podatnik nie może skorzystać z prawa do ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Po drugie z punktu widzenia możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej kluczowym wydaję się być ustalenie charakteru wydatków poniesionych po zakupie środka trwałego, ale jeszcze przed jego wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych. Ustawodawca wyraźnie określa, iż wydatki te mają mieć charakter ulepszenia. Sam art. 16j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje pojęcia ulepszenia. W orzecznictwie i publikacjach przeważa pogląd, iż należy się w tej kwestii opierać na definicji zawartej w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z jej treścią, a w odniesieniu do możliwości jej zastosowania w przedmiotowym temacie, środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli suma wydatków poniesionych na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekroczyła 3500 zł i nakłady te spowodowały wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont (które są bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów), czy też będą uznane za nakłady na ulepszenie środka trwałego (i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne), decyduje zakres przeprowadzonych robót. Samo ulepszenie polega na: przebudowie (to rezultat prac, których istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, nie powodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury), rozbudowie (polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury obiektu), rekonstrukcji (to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały (zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub zniszczonych)), adaptacji (polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił), lub modernizacji (to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu, bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej) środka trwałego. Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane chociaż z jedną z tych prac, która spowoduje wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające

6 ten środek. Ponadto warunkiem zaliczenia wydatków na ulepszenie, do wydatków zwiększających wartość środka trwałego w powyższym rozumieniu jest uzyskanie wymiernych korzyści tego ulepszenia. Co bardzo istotne, efekt wymiernego ulepszenia środka trwałego powinien wystąpić nie na skutek porównania stanu przed dokonaniem nakładów i po tym fakcie, ale porównania stanu z dnia przyjęcia środka trwałego do używania oraz po dokonaniu ulepszenia 6). Po trzecie należy zwrócić uwagę na interpretację samego określenia odniesienia wartości wydatków poniesionych przez podatnika na ulepszenie środków trwałych, które muszą stanowić co najmniej 20% (lub 30%) ich wartości początkowej. W części dostępnych na rynku publicystycznym komentarzy 7) do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mówi się o porównaniu udziału wartości nakładów ulepszeniowych w stosunku do wartości nabywanego, a poddanego ulepszeniu środka trwałego (przed jego wprowadzeniem do ewidencji), a nie o wartości początkowej, rozumianej jako wartość przyjęcia środka do ewidencji (gdzie zgodnie z art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uwzględniona już jest wartość jego ulepszenia). Przykład 1 Podatnik zakupił maszynę (kompletną i zdatną do użytku - uznaną za środek trwały) w wartości wg cen nabycia równej zł i poniósł wydatki zwiększające efektywność jej pracy w wysokości zł, jeszcze przed wprowadzeniem jej do ewidencji, to może on skorzystać z prawa do amortyzacji indywidualnej (nakład obliczamy jako ( / ) * 100% = 21%). Licząc wartość procentową udziałów autorzy komentarzy odnoszą się ceny nabycia środka trwałego, bez uwzględnienia wartośći ulepszeń. Prezentowany powyżej pogląd nie zawsze jednak znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych publikowanych przez organy podatkowe. Nieprecyzyjność zapisu usatwowego w tym punkcie powoduje, rozbieżnosći w rozumieniu udziału 20% (lub 30%) nakładów ulepszeniowych w wartości początkowej środka trwałego, bowiem ta ostatnia, może być rozumiana, zarówno jako wartość początkowa środka nabytego, a poddawanego ulepszeniu jeszcze przed jego wprowadzeniem do ewidencji (czyli, np. cena nabycia), albo też jako wartość początkowa środka przyjmowanego do ewidencji, już po dokonaniu ulepszenia (czyli w wartość nabycia powiększonej o koszty ulepszenia). Przykład 2 Podatnik nabył maszynę (kompletną i zdatną do użytku - uznaną za środek trwały) o wartości wg cen nabycia równej zł i poniósł wydatki zwiększające efektywność jej pracy w wysokości zł, jeszcze przed wprowadzeniem jej do ewidencji. Jednak nie może on skorzystać z prawa do amortyzacji indywidualnej bowiem udział kosztów ulepszenia nie stanowi 20% w wartości początkowej (nakład ulepszeniowy obliczamy jako ( / ) * 100% = 17%).

7 Taki pogląd znajdziemy m. in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z Bydgoszczy 8), gdzie za wartość początkową, wobec której należy odnieść 20% (lub 30%) udział nakładów ulepszeniowych, przyjmuje się wartość po jakiej środek zostanie przyjęty do ewidencji włącznie z nakładami na jego ulepszenie. Wynikało by z tego, że wartość wydatków na ulepszenie (stanowiąca 20% lub 30%), jest to udział procentowy w wartości początkowej, ustalonej na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Można tu zatem mówić o wykorzystaniu konstrukcji matematycznej znanej m.in. z wyliczania marży liczeniu w stu, a nie od sta. Stąd też, opierając się na interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z Bydgoszczy, jeżeli chcielibyśmy wyliczyć udział procentowy nakładów na ulepszenie środka trwałego w stosunku do ceny nabycia, a nie wartości początkowej, to po przekształceniu otrzymamy odpowiednio 25% (20% / 100% - 20%) i 42,86% (30% / 100% - 30%). Biorąc jednak pod uwagę, literalne brzmienie art. 16j ust. 2 pkt. 2): "ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ich ulepszenie stanowiły co najmniej 20% wartości początkowej" (i odpowiednio ust. 3 pkt. 2 tegoż samego artykułu), można zauważyć, iż jako moment czasowy, do którego należy się odnieść, został określony czas pomiędzy zakupem środka trwałego a jego wprowadzeniem do ewidencji ("...jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji..."). Kierując się tym, można wysnuć wniosek, iż ustawodawca miał raczej na myśli wartość początkową środka ustaloną na ten moment, czyli jeszcze przed wprowadzeniem do ewidencji, co oznaczało by, iż mowa jest o wartości początkowej rozumianej jako cena nabycia środka, bez uwzględnienia wartości ulepszeń. Oznaczało by to, iż interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z Bydgoszczy jest jednak nieprawidłowa. Z drugiej strony, broniąc cytowanej interpretacji, można by wskazać, iż wartość początkowa jest w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ściśle określona, jako cena nabycia powiększona o koszty związane z nabyciem poniesione do dnia przekazania środka trwałego do używania. Niestety, dopóki przepisy o których mowa powyżej, nie zostaną w tym zakresie precyzyjnie dookreślone, dopóty będzie możliwość ich dwojakiej interpretacji. Przypisy: 1) Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych Art. 16h. 1. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się: 1) od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów;

8 2) od zamówionego przez armatora taboru transportu morskiego w budowie, o którym mowa w art. 16a ust. 2 pkt 4, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym armator poniósł wydatki (w tym dokonał wpłat zaliczek) na budowę taboru w wysokości co najmniej 10% wartości kontraktowej odrębnie dla każdego obiektu tego taboru; wartość kontraktową, o której mowa w niniejszym punkcie, ustala się na dzień zawarcia umowy na budowę danego obiektu; 3) od używanych sezonowo środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w okresie ich wykorzystywania; w tym przypadku wysokość odpisu miesięcznego ustala się przez podzielenie rocznej kwoty odpisów amortyzacyjnych przez liczbę miesięcy w sezonie albo przez 12 miesięcy w roku; 4) od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. 2) Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych Art. 16h. 2. Podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i- 16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. 3) Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych Art. 16j. 1. Podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż: 1) dla środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji: a) 24 miesiące - gdy ich wartość początkowa nie przekracza zł, b) 36 miesięcy - gdy ich wartość początkowa jest wyższa od zł i nie przekracza zł, c) 60 miesięcy - w pozostałych przypadkach; 2) dla środków transportu, w tym samochodów osobowych - 30 miesięcy; 3) dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4-10 lat, z wyjątkiem: a) trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji trwale związanych z gruntem,

9 b) kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m 3, domków kempingowych i budynków zastępczych - dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata; 4) dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. 2. Środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, uznaje się za: 1) używane, jeżeli podatnik udowodni, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 6 miesięcy, lub 2) ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ich ulepszenie stanowiły co najmniej 20% wartości początkowej. 3. Środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za: 1) używane, jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub 2) ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. 4. Podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla: 5. (uchylony) 1) inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat; 2) inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż wymienione w pkt 1 okres amortyzacji ustala się według zasad określonych w ust. 1 pkt 1 i 2. 4) Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 lutego 2009 r.(itpb1/ b/08/wm) INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia

10 12 listopada 2008 r. (data wpływu 17 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej - jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 17 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. W grudniu 2001 r. Wnioskodawca nabył od gminy nieruchomość gruntową, zabudowaną następującymi budynkami: budynkiem użytkowym, wolnostojącym, czterokondygnacyjnym, o pow , 7 m#178; (budynek dawnych koszar); budynkiem gospodarczym o pow. 157,2 m#178;, budynkiem dawnej pralni o pow. 56 m#178; Cena nieruchomości wraz ze znajdującymi się na niej budynkami wyniosła zł. Nabywca zdecydował zaadaptować nabyte obiekty na hotel. W związku z tym remontowi oraz modernizacji poddano dotychczasowe budynki. Ponadto, w związku z tym, że obiekt nie posiadał odpowiedniej ilości pomieszczeń konferencyjnych, ani też pomieszczenia, które można byłoby zaadaptować na restaurację, podatnik postanowił dokonać rozbudowy obiektu. W związku z tym uzyskał jedną decyzję o pozwoleniu na budowę, które obejmuje: 1. remont kapitalny nabytego budynku koszar z przystosowaniem do funkcji hotelowej, 2. budowę dodatkowego obiektu zawierającego funkcje towarzyszące, w tym parking podziemny. Nowy obiekt budowlany został zaprojektowany i wybudowany w taki sposób, że posiada wraz z budynkiem dawnych koszar dwie wspólne ściany na poziomie piwnicy. Ponadto nowopowstały kompleks obejmujący oba wskazane budynki posiada jedno wejście, które znajduje się w części nowodobudowanej. W budynku dawnych koszar znajduje się jedynie wyjście ewakuacyjne. Kompleks ten ma również wspólną sieć gazową, wodociągową i kanalizacyjną. Ponadto w nowym budynku znajdują się wszystkie urządzenia służące do przygotowania ciepła wody itd. Natomiast przyłącze elektryczne dla obu budynków znajduje się w starym obiekcie. Łączny koszt remontu oraz rozbudowy wyniósł dotychczas ok. 21 mln. zł. W związku z powyższym zadano następujące pytania. 1. Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oba obiekty będą stanowiły jeden środek trwały, czy też dwa środki trwałe Czy podatnik będzie mógł zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną wyłącznie do budynku dawnych koszar, czy również do nowo wybudowanego obiektu... Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie drugie. W zakresie pytania pierwszego, wniosek zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną. Zdaniem Wnioskodawcy, przesłanki stosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych normuje przepis art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie ze zdaniem wstępnym artykułu 22j ust. 1, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22I, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika. W świetle tego

11 przepisu, w każdym wypadku, gdy podatnik nabywa środek trwały używany, lub poddaje go modernizacji przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych, ma prawo do ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Natomiast ustawa o podatku dochodowym nie definiuje wprost pojęcia środka trwałego, a jedynie to, które podlegają amortyzacji. Tę ostatnią kwestię normuje przepis art. 22a ust. 1, który stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością 2. maszyny, urządzenia i środki transportu, 3. inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że składnik majątkowy może być amortyzowany, gdy spełnione są następujące warunki: 1. stanowi własność lub współwłasność podatnika, 2. został przez podatnika nabyty lub wytworzony we własnym zakresie, 3. jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, 4. przewidywany okres używania składnika dłuższym niż rok, 5. składnik majątku jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy. Skoro przepis ten normuje przesłanki amortyzacji środka trwałego, to nie można uznać, iż przesłanki te stanowią w całości elementy definicji środka trwałego. Definicja ta zawarta jest w tej części przepisu art. 22a ust. 1, która rozpoczyna się od dwukropka. Zatem, za środki trwałe uznaje się takie składniki majątku wymienione w tym przepisie, które: 1. są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy. 2. przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok. Zatem elementem definicji środka trwałego nie jest w szczególności ich kompletne ani też zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania. Ta cecha decyduje bowiem o możliwości rozpoczęcia amortyzacji środka trwałego. Taki zresztą pogląd na pojęcie środka trwałego prezentowany jest również w literaturze (np. Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod red. W. Modzelewskiego, Warszawa 2001, s ). Wniosek taki znajduje również swoje wsparcie w treści przepisu art. 22j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z nim, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika. Przepis ten zakłada zatem, taką sekwencję zdarzeń: nabycie przez podatnika składnika majątku, poddanie go modernizacji, przyjęcie do używania, wpis do ewidencji środków trwałych, rozpoczęcie dokonywania amortyzacji. Przepis ten nazywa środkami trwałymi również składniki majątkowe poddawane modernizacji, a więc - w myśl art. 22g ust. 13 ustawy - poddawane procesom np. procesom

12 adaptacji, rekonstrukcji czy modernizacji. Tymczasem adaptacja to proces dostosowania nabytego środka do potrzeb prowadzonej działalności, a zatem środka, który przed jej dokonaniem nie mógł być wykorzystany dla działalności prowadzonej przez podatnika. Co więcej, przepis ten uznaje za środek trwały składnik majątku, który po nabyciu, lecz przed rozpoczęciem używania musi zostać poddany rekonstrukcji, a więc fizycznemu odtworzeniu. Zatem nawet środek, który nie jest kompletny i wymaga odtworzenia w jakimś zakresie, jest w rozumieniu tego przepisu środkiem trwałym. Zatem w świetle tego przepisu nabycie budynku, który musi zostać poddany remontowi, czy też rozbudowie jest również środkiem trwałym. Gdyby przyjąć, iż obiekt, który musi zostać poddany gruntownemu remontowi lub adaptacji nie jest środkiem trwałym, trzeba byłoby przyjąć, że podatnik, dokonując takich czynności wytworzył środek trwały. Taki zaś pogląd nie znajduje oparcia ani w wykładni przepisów ustawy, ani też w orzecznictwie sądowym. Tytułem przykładu można choćby wskazać, że nawet, gdy obiekt zostaje całkowicie rozebrany przez podatnika i ponownie wzniesiony większy budynek na tych samych fundamentach, operacja taka nie jest uznawana za wytworzenie nowego środka trwałego, lecz za ulepszenie (wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 maja 2007 r., I SA/Kr 1590/05, Lex nr ). W sprawie będącej przedmiotem pytania podatnika, nabył on budynek, który został poddany adaptacji na cele działalności hotelarskiej. Ponadto został on poddany rozbudowie. Po jej zakończeniu, środek ten zostanie przyjęty do używania i wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Nakłady na te dwie operacje będą wyższe niż 30% wartości nabytego środka trwałego. W tym stanie należy stwierdzić, że podatnik nabył środek trwały, który został poddany ulepszeniu w rozumieniu art. 22g ustawy. Wartość tego ulepszenia, które zostało dokonane przed wprowadzeniem środka do ewidencji, wyniesie więcej niż 30% wartości początkowej. W tym stanie należy stwierdzić, że spełnione są wszystkie przesłanki unormowane w art. 22j ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 3 pkt 2 ustawy, uprawniające podatnika do zastosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Definicja środków trwałych wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy zawartym we własnym stanowisku w sprawie oceny tego zdarzenia przyszłego - dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych określona została w art. 22a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z zm.) przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, które podlegają amortyzacji oraz w art. 22c ww. ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji. W art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określono dwie grupy środków trwałych podlegających amortyzacji: 1. pierwsza, która oprócz kryterium podmiotowego musi spełniać dodatkowe warunki, aby móc być zaliczonym do środków trwałych i podlegać w związku z tym amortyzacji, oraz 2. druga, w której wymieniono składniki majątku uznane za środki trwałe bez względu na przewidywany okres ich użytkowania. W art. 22c cyt. ustawy określono natomiast trzecią grupę środków trwałych, co do których ustawodawca nie przewidział szczególnych warunków zaliczania ich do tych środków, postanawiając jednocześnie o ich nieamortyzowaniu.

13 Do pierwszej grupy środków trwałych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należą, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2. maszyny, urządzenia i środki transportu, 3. inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Do tej grupy środków trwałych podlegających amortyzacji zalicza się więc: 1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2. maszyny, urządzenia i środki transportu, 3. inne przedmioty o ile będą spełniały następujące warunki: zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie; stanowią własność i współwłasność podatnika; są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania; przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok; są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy; nie są wymienione w katalogu środków trwałych określonych w art. 22c ww. ustawy. Do środków trwałych dla celów podatkowych zaliczać więc można, jedynie składniki majątkowe, które są kompletne i zdatne do użytkowania. Obiekt znajdujący się w budowie, przebudowie nie przyjęty jeszcze do użytkowania nie spełnia kryterium kompletności, a zatem nie może być zaliczony do środków trwałych. W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub, w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Zgodnie z treścią art. 22h ust. 2 cytowanej ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Na podstawie art. 22i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

14 Stosownie do art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4-10 lat, z wyjątkiem: 1. trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem, 2. kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m 3, domków kempingowych i budynków zastępczych dla których okres amortyzacji - nie może być krótszy niż 3 lata, Z kolei w myśl art. 22j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. Zgodnie z art. 22j ust. 3 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3 uznaje się za ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Analizując przepisy dotyczące możliwości zastosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla ulepszonych środków trwałych, należy stwierdzić, iż nie mają one zastosowania do każdego ulepszonego składnika majątkowego, ale wyłącznie do składników majątku, które przed wprowadzeniem do ewidencji i przed dokonaniem ulepszenia spełniały ustawowe kryteria uznania je za środki trwałe. Powyższe zapisy należy rozumieć więc w ten sposób, że indywidualne stawki amortyzacyjne mogą być ustalane jedynie dla takich środków trwałych, które - w rozumieniu ustawy - są albo używane albo ulepszone, a ponadto nie były wcześniej wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej przez podatnika. Z przedłożonego wniosku wynika, iż nabyty w 2001 r. budynek byłych koszar w celu zmiany jego przeznaczenia - wymagał kapitalnego remontu, a także przebudowy i modernizacji dla zaadaptowania go do funkcji hotelowej oraz rozbudowy, gdyż nie posiadał odpowiednich pomieszczeń konferencyjnych i pomieszczenia na restaurację. Zamierzoną przez Wnioskodawcę nową funkcję hotelowo konferencyjno restauracyjną, a zarazem stan budynku kompletnego i zdatnego do użytku, zakupiony budynek byłych koszar wraz z dobudowaną częścią restauracyjną osiągnie dopiero po zakończeniu powyżej wskazanych prac. Dlatego też poniesione nakłady inwestycyjne nie mogą być kwalifikowane jako ulepszenie środka trwałego, lecz jako wytworzenie środka trwałego, posiadającego cechy wskazane w definicji ustawowej tj. kompletnego i zdatnego do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania. Tym samym nie jest możliwe uznanie, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku nastąpiło, ulepszenie środka trwałego w rozumieniu art. 22j ust. 3 pkt 2 ww. ustawy. Konsekwencją powyższego jest również, brak możliwości ustalenia dla niego indywidualnej stawki amortyzacyjnej o której mowa art. 22j ustawy. Końcowo dodać należy, że w odniesieniu do powołanego przez Pana wyroku należy stwierdzić, iż zapadł on w indywidualnej sprawie i nie jest wiążący dla organu wydającego przedmiotową interpretację, a ponadto podkreślić należy, że orzecznictwo w tym zakresie nie jest jednolite.

15 Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, Toruń. 5) Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 sierpnia 2011 r. (IBPBI/1/ /11/ZK) INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 09 maja 2011r. (data wpływu do tut. Biura 17 maja 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej do amortyzacji wskazanego we wniosku środka trwałego jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 17 maja 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej do amortyzacji wskazanego we wniosku środka trwałego. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 04 lipca 2011r. Znak: IBPBI/1/ /11/ZK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 14 lipca 2011r. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca na podstawie aktu notarialnego z dnia 03 października 2017r. (winno być 03 października 2007r.) zakupił nieruchomość, na którą składał się grunt o pow. 0,1055 ha zabudowany budynkiem usługowym z zapleczem administracyjno-socjalnym o pow. użytkowej 185,4 m 2, który posiadał nadany w 2007 roku numer porządkowy. Zakup został potwierdzony fakturą VAT wartość netto 360 tys. zł. Sprzedający nabył ww. nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej piekarni, na podstawie umowy

16 sprzedaży z dnia 30 grudnia 2002r. Z wypisu gruntu, który sprzedający załączył do aktu notarialnego wynikało, że nieruchomość jest położona na terenach mieszkalnych, grunty orne. Plan zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowej nieruchomości w dniu zakupu (2007r.) był nieobowiązujący. Z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę w dniu 02 lipca 2007r. dotyczącego przedmiotowej nieruchomości zabudowanej, nabywanej przez Wnioskodawcę wynikało, że: 1. nieruchomość zabudowana jest budynkiem usługowym funkcjonującym jako piekarnia (budynek murowany niepodpiwniczony), 2. działka położona jest na terenie zabudowy usługowej i mieszkaniowej do przekształceń funkcjonalnych. Wnioskodawca nabył nieruchomość w celu przystosowania do prowadzonej działalności usługowej - świadczenie usług budowlanych. Nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, ponieważ Wnioskodawca nie posiadał pozwolenia na użytkowanie budynku, który wymagał przebudowy. W dniu 24 grudnia 2007r. została wydana przez Urząd Miasta decyzja o warunkach zabudowy pozwolenie na przebudowę, nadbudowę i rozbudowę istniejącego budynku usługowego z przeznaczeniem na budynek biurowo-magazynowy. W związku ze zmianą siedziby firmy oraz powiększeniem kubatury budynku do przebudowy, w dniu 13 listopada 2008r. została wydana przez Urząd Miasta kolejna decyzja o warunkach przebudowy pozwolenie na przebudowę, nadbudowę i rozbudowę budynku usługowego na biurowo-magazynowy (czyli bez zmiany charakteru przebudowy). Ostatecznie budynek został rozbudowany, a rozbudowa zakończy się w 2011 roku. Wnioskodawca zgłosił zakończoną rozbudowę do odbioru budowlanego. Nakłady ogółem, które Wnioskodawca poniósł wyniosły na dzień 31 marca 2011r., 1.393,5 tys. zł, a więc stanowią 386% w stosunku do ceny zakupu nieruchomości zabudowanej. Na podstawie posiadanych dokumentów Wnioskodawca nie może udowodnić okresu, przez który poprzedni właściciel eksploatował (tzn. używał) budynek, który stanowił przedmiot zakupu w 2007r. Wnioskodawca prowadzi działalność usługową - usługi budowlane. Usługi świadczy poza przedmiotowym budynkiem, który stanowi siedzibę jego działalności, a w którym mieszczą się: magazyn, zaplecze socjalne, biuro. Dodatkowo podatnik zamierza 50% budynku po oddaniu do eksploatacji wynająć (czyli świadczyć usługi wynajmu). W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż: 1. Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za środek trwały uważane są m.in. budynki stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby własne związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą lub oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt Dodatkowo zgodnie z art. 55 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, jeżeli na wzniesienie obiektu budowlanego jest wymagane pozwolenie na budowę (a takie jest wymagane dla budynku będącego przedmiotem interpretacji). W oparciu o zacytowane przepisy prawa, należy stwierdzić, że budynek, o którym mowa we wniosku o interpretację, w dniu jego nabycia nie spełniał kryteria środka trwałego, ponieważ Wnioskodawca nie posiadał pozwolenia na jego użytkowanie, co oznacza, że budynek nie był zdatny do użytkowania w dniu jego nabycia. 3. Budowę przedmiotowego budynku jako hurtowni metalowej z częścią administracyjną rozpoczęli pierwotni inwestorzy w roku 1995 na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę. Następnie kolejni inwestorzy po wykupieniu budowy, uzyskali w roku 2002 przeniesienie na siebie decyzji z roku 1995, a dodatkowo udzielone zostało im pozwolenie na kontynuowanie budowy obiektu jako piekarni. W roku 2007 Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych wykupił budynek, który nie posiadał pozwolenia na użytkowanie. Wnioskodawca uzyskał od władz miasta pozwolenie na przebudowę, nadbudowę i rozbudowę budynku usługowego z przeznaczeniem na biurowo-magazynowy. Decyzja ta została zmieniona w roku 2009 poprzez zatwierdzenie nowego projektu (rozwiązanie zamienne w zakresie rozwiązań architektoniczno-

17 konstrukcyjnych) bez zmiany zagospodarowania działki. Przebudowę przedmiotowego budynku zakończono w roku Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, w przypadku budynków o różnym przeznaczeniu o zaliczeniu obiektu do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje głównie przeznaczenie. Przedmiotowy budynek w pozwoleniu na rozbudowę został określony jako biurowo-magazynowy. Ponieważ większą część budynku stanowi z danych architektonicznych część biurowa, należy zakwalifikować przedmiotowy budynek do grupy 105 KŚT. Jednocześnie należy wskazać, iż dla grupy 105, w objaśnieniach zawarte zostało zastrzeżenie, iż rodzaj ten nie obejmuje lokali biurowych mieszczących się w budynkach przeznaczonych głównie do celów innych niż biurowe, sklasyfikowanych w odpowiednim KST zgodnie z przeznaczeniem tego budynku. Jest to ważne z uwagi na ewentualne przeznaczenie 50% pow. budynku na wynajem. Wynajem Wnioskodawca uznaje za działalność usługową i stąd część lokali wynajmowanych należałoby zakwalifikować do grupy 103 KŚT, tj. budynki handlowo-usługowe. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Wnioskodawca może zastosować indywidualną stawkę podatkową do amortyzacji ulepszonego budynku: w wysokości 10% rocznie (bez brania pod uwagę, czy budynek ma charakter usługowy), w wysokości 33,3% rocznie przyjmując że cały budynek służy działalności usługowej (usługi budowlane), czy tylko do 50% wartości budynku gdyby został wynajęty (usługi najmu)... Zdaniem Wnioskodawcy, warunki stosowania indywidualnej stawki amortyzacji określone zostały w: 1. art. 22j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy mogą ustalać indywidualne stawki amortyzacyjna tylko w odniesieniu do środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji, 2. art. 22j ust. 3 ww. ustawy: środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za: a. używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub b. ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Po spełnieniu powyższych warunków podatnik może zastosować w stosunku do budynku niemieszkalnego stawkę 10% rocznie, a w przypadku gdy byłby to budynek handlowousługowy trwale związany z gruntem (art. 22j ust. 3a), podatnik może amortyzować taki budynek przez minimum 3 lata. Jak twierdzi Wnioskodawca, może zastosować indywidualną stawkę podatku do amortyzacji budynku w wysokości 10% (nie biorąc pod uwagę charakteru budynku), ponieważ budynek zostanie po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji środków trwałych, a nakłady na jego ulepszenie poniesione od daty zakupu, przewyższyły 30% ceny zakupu. Natomiast w przypadku wynajmu 50% powierzchni budynku będzie mógł zastosować 33,3%, stawkę amortyzacji rocznej w stosunku do wartości budynku odpowiadającej wynajmowanej powierzchni w stosunku do powierzchni użytkowej ogółem. Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje: Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a 22o, z uwzględnieniem art. 23.

18 Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2. maszyny, urządzenia i środki transportu, 3. inne przedmioty -o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Stosownie do treści art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów. W myśl cytowanego powyżej art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, środek trwały (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym - budynek) podlega amortyzacji, w sytuacji, gdy w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku. Składnik majątku spełnia te kryteria, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie zdatny do użytku należy rozumieć przede wszystkim możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania. W konsekwencji, aby przedmiotowy budynek mógł zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych, a następnie podlegał amortyzacji zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, musi być w dniu przyjęcia do użytkowania kompletny i zdatny do użytku. Zgodnie z art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano następujące metody amortyzacji: tzw. amortyzację liniową, zgodnie z Wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym Załącznik nr 1 do ustawy podatkowej (art. 22i ust. 1 ww. ustawy), amortyzację przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych ustalonych indywidualnie (art. 22j ww. ustawy), tzw. amortyzację metodą degresywną (art. 22k ust. 1 ww. ustawy), amortyzację przy zastosowaniu tzw. metody jednorazowego odpisu dla małych i rozpoczynających działalność podatników (art. 22k ust. 7 ww. ustawy). Do podatnika należy wybór metody amortyzacji. Wyboru tego dokonuje dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzowania i jednocześnie ma obowiązek stosować wybraną metodę do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Stosownie bowiem do treści art. 22h ust. 2 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Możliwość ustalenia przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacyjnej przewiduje art. 22j ust. 1 cyt. wyżej ustawy.

19 Stosownie do jego treści, z zastrzeżeniem art. 22l, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym, że okres amortyzacji nie może być krótszy niż: dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4-10 lat, z wyjątkiem: 1. trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem, 2. kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych -dla których okres amortyzacji- nie może być krótszy niż 3 lata (pkt 3), dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5 % - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika z tym, że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat (pkt 4). Powyższy zapis należy rozumieć w ten sposób, że indywidualne stawki amortyzacyjne mogą być ustalane jedynie dla takich środków trwałych, które - w rozumieniu ustawy - są albo używane albo ulepszone, a ponadto nie były wcześniej wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej przez podatnika. Przy czym, w myśl art. 22j ust. 3 ww. ustawy, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za: 1. używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub 2. ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Natomiast dla środków trwałych, o których mowa w art. 22j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, nie ustalono wymaganego okresu używania warunkującego możliwość zastosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych. Wystarczającym minimalnym okresem używania tych środków trwałych, uprawniającym do zastosowania stawek indywidualnych jest 1 pełny rok. Z analizy przepisu art. 22j ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ma on zastosowanie do środków trwałych, tj. do obiektów kompletnych i zdatnych do użytku, ulepszonych przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Wydatki na ulepszenie środka trwałego to nakłady poczynione na jego przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację (w tym wydatki na nabycie części składowych i peryferyjnych), których suma w danym roku podatkowym przekracza zł, a których skutkiem jest wzrost wartości użytkowej mierzonej w szczególności, okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego i kosztami jego eksploatacji (art. 22g ust. 17 ww. ustawy). Analizując przepisy dotyczące możliwości zastosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla ulepszonych środków trwałych, należy stwierdzić, iż nie mają one zastosowania do każdego ulepszonego składnika majątkowego, ale wyłącznie do składników

20 majątku, które przed wprowadzeniem do ewidencji i przed dokonaniem ulepszenia spełniały ustawowe kryteria uznania ich za środki trwałe. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w dniu 03 października 2007r. nabył nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem usługowym z zapleczem administracyjno-socjalnym w celu przystosowania go do prowadzonej działalności usługowej w zakresie świadczenia usług budowlanych. Budynek ten w dniu jego nabycia nie spełniał przesłanki do uznania go za środek trwały, ponieważ w odniesieniu do ww. budynku do momentu sprzedaży (nabycia przez Wnioskodawcę) nie zostało wydane pozwolenie na użytkowanie (co oznacza, że budynek nie był zdatny do użytkowania w dniu jego nabycia). W dniu 24 grudnia 2007r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy pozwolenie na przebudowę, nadbudowę i rozbudowę istniejącego budynku usługowego z przeznaczeniem na budynek biurowo-magazynowy. W związku ze zmianą siedziby oraz powiększeniem kubatury budynku do przebudowy, w dniu 13 listopada 2008r. została wydana kolejna decyzja o warunkach przebudowy - pozwolenie na przebudowę, nadbudowę i rozbudowę budynku usługowego z przeznaczeniem na biurowo-magazynowy. Przebudowę przedmiotowego budynku zakończono w 2011 roku. Nakłady inwestycyjne, które poniósł Wnioskodawca wyniosły na dzień 31 marca 2011r., 1.393,5 tys. zł, a więc stanowiły 386% w stosunku do ceny zakupu nieruchomości. Wnioskodawca świadczy usługi poza przedmiotowym budynkiem, który stanowi siedzibę jego działalności, a w którym mieszczą się: magazyn, zaplecze socjalne, biuro. Dodatkowo Wnioskodawca zamierza 50% budynku po oddaniu do eksploatacji wynająć (czyli świadczyć usługi wynajmu). Przedmiotowy budynek w pozwoleniu na rozbudowę został określony jako biurowo-magazynowy. Ponieważ większą część budynku stanowi część biurowa, należy zakwalifikować go do grupy 105 KŚT. Jednocześnie należy wskazać, iż dla grupy 105, w objaśnieniach zawarte zostało zastrzeżenie, iż rodzaj ten nie obejmuje lokali biurowych mieszczących się w budynkach przeznaczonych głównie do celów innych niż biurowe, sklasyfikowanych w odpowiednim KŚT zgodnie z przeznaczeniem tego budynku. Jest to ważne z uwagi na ewentualne przeznaczenie 50% pow. budynku na wynajem. Wynajem Wnioskodawca uznaje za działalność usługową i stąd część lokali wynajmowanych należałoby, jego zdaniem, zakwalifikować do grupy 103 KŚT, tj. budynki handlowousługowe. W świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż wskazany we wniosku budynek użytkowy został w istocie wytworzony w wyniku przebudowy, nadbudowy i rozbudowy zakupionego w 2007r. budynku usługowego z zapleczem administracyjno-socjalnym (na moment nabycia nie spełniał on bowiem kryterium kompletności we wskazanym powyżej znaczeniu). Do przedmiotowego środka trwałego nie można zatem zastosować indywidualnej stawki amortyzacyjnej, stosownie do art. 22j ust. 1 ww. ustawy, ponieważ został on wytworzony we własnym zakresie. Z treści cytowanego przepisu wynika bowiem wprost, że indywidualne stawki amortyzacyjne można ustalić dla używanych lub ulepszonych środków trwałych. Zakupiony w 2007r. budynek usługowy nie spełniał kryterium uznania go za środek trwały. Nie było bowiem możliwości jego prawnego użytkowania, co oznacza, iż nie był on zdatny do użytku w sensie prawnym. Potwierdzeniem zdatności do użytkowania budynku jest wydanie przez właściwy organ administracji państwowej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektu. Wnioskodawca sam wskazał, iż zakupiony budynek w dniu jego nabycia nie spełniał kryterium środka trwałego, ponieważ Wnioskodawca nie posiadał pozwolenia na jego użytkowanie, co oznacza, że budynek nie był zdatny do użytkowania w dniu jego nabycia. Wobec tego w przedstawionej sprawie nie ma zastosowania cytowany powyżej przepis art. 22j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, umożliwiający ustalenie indywidualnej stawki amortyzacyjnej.