Lp. Jednostka red. Uwagi 1. art. 1 pkt 24 lit. a i b, pkt 26, art. 2 pkt 22 lit. a i b, pkt 24

Transkrypt

1 Lp. Jednostka red. Uwagi 1. art. 1 pkt 24 lit. a i b, pkt 26, art. 2 pkt 22 lit. a i b, pkt 24 Proponowane zmiany w zakresie art. 30f ustawy o PDOF/art. 24a ustawy o PDOP wykazują brak precyzji i wewnętrzną niespójność. I tak, lit. a w odpowiednio art. 1 pkt 24 Projektu (dot. ustawy o PDOF) i art. 2 pkt 22 Projektu (dot. ustawy o PDOP) przewiduje zmianę w obrębie podstawowych pojęć, tj. w treści całego odpowiednio art. 30f ustawy o PDOF oraz art. 24a ustawy o PDOP zastępuje, w odpowiedniej liczbie i odpowiednim porządku, wyrazy zagraniczna spółka oraz zagraniczna spółka kontrolowana wyrazami zagraniczna jednostka oraz zagraniczna jednostka kontrolowana. Jednocześnie jednak już lit. b odpowiednio art. 1 pkt 24 Projektu (dot. ustawy o PDOF) i art. 2 pkt 22 Projektu (dot. ustawy o PDOP), całkowicie niekonsekwentnie, w dalszym ciągu posługuje się pojęciem zagraniczna spółka. O zagranicznej spółce kontrolowanej jest mowa także w innych przepisach zawartych w projekcie, tj. art. 24i ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP (art. 2 pkt 24 projektu) oraz art. 30n ust. 2 pkt 3 ustawy o 2. art. 1 pkt 24 PDOF (art. 1 pkt 26 projektu). Podsumowując, postulujemy ujednolicenie siatki pojęciowej w obu ustawach. Zdecydowanie brak też precyzji w tej części definicji zagranicznej spółki (zagranicznej jednostki), która ma również obejmować grupę kapitałową lub spółkę z grupy, która samodzielnie spełnia warunek, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. c (odpowiednio art. 1 pkt 24 Projektu w przypadku ustawy o PDOF oraz art. 2 pkt 22 Projektu w przypadku ustawy o PDOP). Pojęcie grupy kapitałowej nie zostało w żaden sposób zdefiniowane na gruncie ustawy o PDOF / ustawy o PDOP, zaś uzasadnienie do Projektu stwierdza jedynie, że wskazanie zagranicznej grupy kapitałowej lub jednej z jej spółek, jako zagranicznej jednostki, nie tylko wypełnia istniejąca lukę (brak uznania lub duże wątpliwości z uznaniem zagranicznej grupy kapitałowej za zagraniczną spółkę), ale i zapewnia symetrię w stosowaniu przepisów o CFC: tak jak polskie grupy kapitałowe mogą być podatnikami CFC, tak i zagranicznej grupy kapitałowe mogą być CFC (str. 149 uzasadnienia Projektu). Mimo, że uzasadnienie również nie jest wystarczająco precyzyjne w tym zakresie, na jego podstawie można domniemywać, że przez polskie grupy kapitałowe mogące być podatnikami ustawodawca miał na myśli podatkowe grupy kapitałowe (dalej: PGK ) zdefiniowane na gruncie ustawy o PDOP (w art. 1a ustawy o PDOP). W takim przypadku można domniemywać, że nowelizacja ma rozszerzać definicję jednostki zagranicznej na konstrukcje prawne przewidziane w ramach innych jurysdykcji podatkowych, które stanowią odpowiedniki PGK na gruncie polskiej ustawy o PDOP. W takim przypadku wysoce problematyczne byłoby jednak zastosowanie nowych przepisów, gdyż wymagałyby one od podatników i polskich organów podatkowych uzyskania i posługiwania się kwalifikacją prawną takich zagranicznych odpowiedników PGK według przepisów podatkowych z zagranicznych jurysdykcji. Ponadto, w dalszej części Projektu brak jest również wskazania, na podstawie jakich kryteriów miałaby nastąpić weryfikacja, czy dana zagraniczna PGK mogłaby zostać uznana za zagraniczną jednostkę kontrolowaną. Ponadto niezrozumiałe jest odniesienie się w tej części definicji zagranicznej spółki do spółki z grupy, która samodzielnie spełnia warunek, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. c) (odpowiednio art. 30f ustawy o PDOF oraz art. 24a ustawy PDOP), tj. odniesienie się do warunku odpowiednio niskiego podatku, jaki ta spółka miałaby faktycznie samodzielnie zapłacić. Po pierwsze, jeżeli faktycznie intencją ustawodawcy było objęcie definicją zagranicznej jednostki konstrukcji prawnych przewidzianych w ramach innych jurysdykcji podatkowych, które stanowią odpowiedniki polskiej PGK (która jest przecież odrębnym podatnikiem), nie może być w takim przypadku mowy o samodzielnie, faktycznie zapłaconym podatku przez pojedynczą spółkę z takiej grupy. Po drugie, 1

2 3. art. 1 pkt art. 1 pkt 24 regulacja ta wydaje się być całkowicie zbędna, ponieważ spółka taka spełniać powinna inne, wskazane w ust. 2 pkt 1 lit. a - e (odpowiednio art. 30f ustawy o PDOF oraz art. 24a ustawy o PDOP) kryteria uznania jej za zagraniczną jednostkę (jako np. osoba prawna, spółka kapitałowa w organizacji, spółka niemająca osobowości prawnej, itd.) i nie ma potrzeby wymieniania jej po raz kolejny, jako osobnej kategorii o nazwie spółka z grupy kapitałowej. Po pierwsze, należy wskazać, że przepisów nie wynika wystarczająco jasno i precyzyjnie, na kim spoczywa obowiązek podatkowy, jeżeli założyciel i beneficjent nie są jednym podmiotem. Być może w intencji projektodawcy ww. wątpliwość miał wyjaśniać proponowany przepis ust. 2a, który miałby zostać dodany do odpowiednio art. 30f ustawy o PDOF oraz 24a ustawy o PDOP: W przypadku, gdy z okoliczności faktycznych nie można ustalić, że podmiot, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. e spełnia przesłanki uznania za zagraniczną jednostkę, domniemywa się, że podmiot ten stanowi zagraniczną jednostkę, jeżeli podatnik jest założycielem lub fundatorem tego podmiotu oraz, odpłatnie bądź nieodpłatnie, przekazał majątek temu podmiotowi, chyba że wykaże on, iż wyzbył się w sposób definitywny i nieodwołalny powierzonego majątku. W takim przypadku, podmiot, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. e, uznaje się za zagraniczną jednostkę, gdy podatnik jest lub może stać się beneficjentem tego podmiotu.. Zgodnie z treścią ww. przepisu, w razie wystąpienia wątpliwości, w pierwszej kolejności domniemywa się, że obowiązek podatkowy w zakresie CFC ma spoczywać na założycielu (fundatorze), a tylko w określonych przypadkach na beneficjencie (potencjalnym beneficjencie, o czym poniżej). Jednak proponowane regulacje nie są w tym zakresie wystarczająco precyzyjne, ponieważ w oparciu o samą ich treść nie jest jasne, czy obalenie domniemania, że fundacja jest zagraniczną jednostką dla założyciela (fundatora), ma miejsce w sytuacji, gdy: (i) założyciel (fundator) wykaże, że wyzbył się (definitywnie i nieodwołalnie) powierzonego majątku na rzecz fundacji, (ii) założyciel (fundator) wykaże, iż to fundacja w sposób definitywny i nieodwołalny wyzbyła się powierzonego jej majątku, (iii) fundacja jako podmiot, który majątek najpierw otrzymał od założyciela (fundatora), wykaże, że wyzbyła się powierzonego jej majątku. W tym ostatnim przypadku polska ustawa nakładałaby obowiązek na zagraniczny podmiot, a fundator (założyciel) nie mający sposobu wyegzekwowania realizacji takiego obowiązku. W praktyce nie byłby w stanie obalić ww. domniemania, że fundacja stanowi jego zagraniczną jednostkę kontrolowaną. Projekt w proponowanej treści (ust. 2 pkt 1, odpowiednio art. 30f ustawy o PDOF oraz art. 24a ustawy o PDOP) wskazuje na ekspektatywę prawa do uczestnictwa w zysku, jako jedno z kryteriów oceny statusu CFC. W przepisie tym mowa jest o jednostce kontrolowanej, w której podatnik (.) posiada ( ) prawo do uczestnictwa w zysku, w tym ich ekspektatywę, lub w takiej, w której przyszłości będzie uprawniony do nabycia takich praw, w tym jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji. Z analizy treści ww. przepisu wynika, że projektodawca zakresem regulacji chce objąć także sytuacje, kiedy podatnik dopiero w przyszłości ma nabyć prawo do ekspektatywy prawa do uczestnictwa w zysku (swoista ekspektatywa ekspektatywy ). Przy czym brak precyzyjności w sformułowaniu przepisu ponownie każe tylko domniemywać intencje autorów Projektu. Również wprowadzona Projektem definicja prawa do uczestnictwa w zyskach bardzo nieprecyzyjnie odnosi się do ekspektatywy uzyskania zysków zagranicznej jednostki wypracowanych lub uzyskanych w przyszłości (ust. 2 pkt 1a nowelizowanego art. 30f ustawy o PDOF i odpowiednio art. 24a ustawy o PDOP). 2

3 5. art. 1 pkt 24 lit. b I g, art. 2 pkt I g 6. art. 1 pkt 24 lit. e, art. 2 pkt 22 lit. e Powyższe kryteria są w sposób nieakceptowalny niedookreślone i potencjalnie mogą kreować obowiązek podatkowy np. za rok 2019 u podatnika, który wszedł w posiadanie prawa do uczestnictwa zysku w fundacji (lub nawet tylko ekspektatywy uczestnictwa z zyskach) i prawo to zrealizuje dopiero np. w roku Może to również prowadzić do wielokrotnego opodatkowania tego samego dochodu u różnych podatników. W rezultacie postuluje się doprecyzowanie przepisów w tym zakresie, aby jasno wynikało z nich: kto (i za jaki okres) jest podatnikiem od dochodu fundacji (będącej CFC) oraz wprowadzenie jasnego mechanizmu eliminującego ewentualne, wielokrotne opodatkowanie tego samego dochodu CFC u różnych podatników. Projekt wprowadza kolejne kryterium, które samoistnie może prowadzić do uznania zagranicznego podmiotu za zagraniczną jednostkę podatnika, w postaci posiadania praw głosu w organach zarządzających tego podmiotu. Wprowadzenie takiego kryterium bez powiązania go z kryterium właścicielskim może prowadzić do sytuacji, że osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi i zajmujące się profesjonalnym zarządzaniem przedsiębiorstwami (np. na podstawie kontraktu menedżerskiego), powinny raportować spółki zagraniczne, którymi zarządzają, jako swoje zagraniczne jednostki kontrolowane i wypełniać dodatkowe obowiązki z tego tytułu, pomimo braku jakiegokolwiek związku właścicielsko kapitałowego z tymi podmiotami zagranicznymi. W skrajnym przypadku, zgodnie z proponowanym brzmieniem art. 24a ust. 8 ustawy o PDOP oraz art. 30f ust. 9 ustawy o PDOF, w przypadku zagranicznej jednostki kontrolowanej, o której mowa odpowiednio w art. 24a ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOP oraz art. 30f ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOF (a zatem jednostek z rajów podatkowych, takie osoby mogą być nawet zobowiązane do zapłaty podatku od dochodu zarządzanej jednostki, pomimo braku prawa do udziału w zyskach takiej jednostki. W konsekwencji, postuluje się zmianę powyższych przepisów w taki sposób, aby w przypadku spełnienia przesłanki istnienia praw głosu w organach zarządzających zagranicznych jednostek, obowiązek raportowania takich jednostek jako zagranicznych jednostek kontrolowanych (a tym bardziej zapłaty podatku od dochodu tych jednostek) istniał tylko w przypadku jednoczesnego istnienia związku właścicielsko-kapitałowego. Projekt wprowadza również zmiany w sposobie kalkulacji podstawy opodatkowania. Zgodnie z proponowanym brzmieniem art. 24a ust. 4 ustawy o PDOP oraz art. 30f ust. 5 ustawy o PDOF: podstawę opodatkowania ( ) stanowi kwota odpowiadająca dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej proporcjonalnie do okresu, w którym jednostka zagraniczna była kontrolowana przez podatnika w jej roku podatkowym ( ). Stosowanie do uzasadnienia Projektu zastąpienie sformułowania stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, sformułowaniem stanowi kwota odpowiadająca dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej proporcjonalnie do okresu, w którym jednostka zagraniczna była kontrolowana przez podatnika w jej roku podatkowym wynika z tego, że użycie sformułowania dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a może wpływać na zmniejszenie skuteczności przepisów o CFC, ponieważ podatnicy CFC mogą uniknąć opodatkowania na mocy tych przepisów, dokonując umorzenia udziałów w CFC lub ich sprzedaży na rzecz innego podmiotu kontrolowanego przez siebie, zanim ta spółka otrzyma dochód w danym roku podatkowym, a następnie odkupić te udziały w następnym roku podatkowym. Projektodawca zdaje się jednak zupełnie nie dostrzegać możliwości sprzedaży przez podatnika udziałów w CFC, bez możliwości 3

4 7. art. 1 pkt 24 lit. f, art. 2 pkt 22 lit. f 8. art. 1 pkt 22 lit. h 9. art. 1 pkt 22 lit. j, art. 2 pkt 22 lit. j ich odkupienia. Zakładana nowelizacja może zatem prowadzić do sytuacji, gdy podatnik będzie zobowiązany do zapłaty podatku od dochodu wypracowanego przez podmiot zagraniczny w okresie, w którym nie był on już CFC podatnika. Dla celów ilustracyjnych, w sytuacji dokonania przez podatnika w listopadzie sprzedaży udziałów w CFC, która dopiero w grudniu wygenerowała cały swój dochód w danym roku kalendarzowym (podatkowym), podstawą opodatkowania dla takiego podatnika, który dokonał zbycia udziałów w CFC w listopadzie będzie 11/12 dochodu powstałego w grudniu, a zatem zobowiązany on będzie zapłacić podatek nie od swojego dochodu. Ponadto w praktyce podatnik ten nie będzie w stanie wypełnić nałożonych na niego obowiązków, po sprzedaży swoich udziałów w CFC, utraci on dostęp do ewidencji księgowej CFC, a zatem w praktyce nie będzie dla niego możliwe skalkulowanie dochodu za grudzień. Co więcej może nie wiedzieć, ze taki dochód został w ogóle osiągnięty. Bardzo krytycznie należy ocenić próbę ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku fundacji. Proponowany ust. 5a, który miałby zostać dodany do art. 30f ustawy o PDOF oraz ust. 4a, który miałby zostać dodany do art. 24a ustawy o PDOP wskazują, iż: W przypadku gdy podatnikiem jest założyciel (fundator) podmiotu, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. e), prawo do uczestnictwa w zyskach określa się poprzez odniesienie do proporcji w jakiej pozostaje wartość przekazanego majątku do całego majątku trustu lub fundacji lub innego podmiotu lub stosunku prawnego o charakterze powierniczym.. Przy tak sformułowanym przepisie w oczywisty sposób nasuwają się spostrzeżenia co do: nieadekwatności kryterium majątkowego (proporcja ustalona na podstawie majątku nie musi odpowiadać kwocie uczestnictwa w zyskach/ewentualnych zyskach); brak precyzji w sposobie ustalenia opisanej proporcji nie wiadomo, na jaki moment w czasie ma być ustalana wartość majątku i według jakich wartości, do czego i kiedy stosować ustaloną proporcję w przypadku ekspektatywy udziału w zyskach (a tym bardziej do możliwości nabycia ekspektatywy udziału z zyskach dopiero w przyszłości). Brak należytej staranności legislacyjnej widoczny jest również w błędnym wskazaniu jednostek redakcyjnych zmienianych przepisów. W nowelizowanym ust. 12 art. 24a ustawy o PDOP, jak się wydaje, błędnie powołano się na ust. 5, zamiast na ust. 4. Ustęp referowany ma dotyczyć zasad ustalania proporcji dochodów, a nie możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania określonych kwot w następnych, kolejno pod sobie następujących latach podatkowych. Ponownie niezdefiniowanymi i przez to nieprecyzyjnymi pojęciami (takimi jak np. cyrkularne struktury właścicielskie ) projektodawca posłużył się przy redakcji ust. 22, który ma zostać dodany do art. 30f ustawy o PDOF oraz ust. 20, który ma zostać dodany do art. 24a ustawy o PDOP. Propozycję w całości należy ocenić krytycznie ze względu na brak klarowności w sposobie sformułowania ww. ustępów, które posługują się pojęciami nieznanymi dotychczas polskiemu systemowi podatkowemu (oraz ogólnie polskiemu systemowi prawnemu), a których znaczenie może wynikać jedynie z potocznego rozumienia użytych słów. Zatem potencjalnie w przyszłości może być swobodnie kształtowane przez organy podatkowe. Jedynie z treści uzasadnienia można się domyślać, że w treści ww. przepisu chodzi o możliwość zignorowania struktur prawnych, transakcji czy takiego ukształtowana relacji, które ma jedynie na celu doprowadzenie do niespełnienia kryterium progu procentowego dla oceny wspólnego posiadania przez kilka podmiotów powiązanych udziałów w jednostce zagranicznej, choć i takie rozumienie może okazać się niewystarczające. 4

5 Niemniej jednak treść norm prawnych, zwłaszcza powodujących powstanie dodatkowych obowiązków po stronie podatników, powinna jasno i precyzyjnie wynikać z treści samych przepisów, a nie z uzasadnienia. 5