I SA/Gd 1104/11 Gdańsk, 6 marca 2012 WYROK Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Kwarcińska Sędziowie: Sędzia WSA Bogusław Woźniak Sędzia NSA Joanna Zdzienicka- Wiśniewska (spr.) Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2012 r. sprawy ze skargi P. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Pan P. G. złożył w dniu 26 kwietnia 2011 r. do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania dochodu akcjonariusza (osoby fizycznej) spółki komandytowo akcyjnej z tytułu udziału w tej spółce. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka komandytowo-akcyjna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dostarczania usług telewizji kablowej. Komplementariuszem spółki jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, natomiast akcjonariuszem spółki jest osoba fizyczna. Przychody i koszty osiągane w ramach spółki rozliczane są przez wspólnika zgodnie z zasadami określonymi w art. 5b. art. 8, art. 9a oraz art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych(t. j. z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 ze zm.) (dalej updof) - dochód przypadający na udział wspólnika w zyskach spółki kwalifikowany jest jako dochód z działalności gospodarczej opodatkowany według stawki liniowej - 19%. Zarówno przychody wspólnika z udziału w spółce jak i koszty ich uzyskania, zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostały określone w proporcji do jego prawa do udziału w zysku. W roku 2010 spółka osiągnęła zysk, którego część przeznaczono uchwałą wspólników do podziału pomiędzy wspólników. Znaczna część zysku spółki (1,2 mln zł) nie została jednak podzielona między wspólników i przeznaczono ją na kapitał zapasowy. Przeznaczeniem zakumulowanych środków są nowe inwestycje, zakup nowych technologii, co przyczyni się do wzrostu konkurencyjności spółki i zwiększy ilość miejsc pracy. W ciągu roku podatkowego 2010 wspólnik odprowadzał od dochodu comiesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: według jakich zasad i w jakim terminie wspólnik winien opodatkowywać dochód uzyskany przez niego z tytułu uczestnictwa w spółce. Zdaniem wnioskodawcy, dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) powinien być opodatkowany na zasadach przewidzianych dla dochodów z działalności
gospodarczej, jednak moment powstania tych przychodów determinowany jest przez uchwałę wspólników SKA, co oznacza, iż przychód z tytułu udziału w takiej spółce powinien zostać rozpoznany na dzień podjęcia uchwały o podziale zysku. Przykładowo, w przypadku podjęcia uchwały o podziale zysku za rok 2010 w marcu 2011, przychód powstanie w rozliczeniu za marzec 2011 r. A zaliczka na podatek dochodowy z tego tytułu powinna zostać odprowadzona do 20 kwietnia 2011 r. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca powołał się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2011 r. (II FSK 1925/09), którego tezy obszernie przytoczył. W szczególności wskazał, że dochody wspólników w spółce, w tym także przez akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1 a tegoż artykułu, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przepis ten statuuje zasadę, iż w przypadku osiągania przychodów przez spółki nie będące osobami prawnymi, podatnikami podatku dochodowego nie są te spółki, a ich wspólnicy będący podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Przychód, jaki osiągają oni z tytułu udziału w spółce, podlega doliczeniu do ich pozostałych przychodów w wysokości proporcjonalnej do ich udziału i jest uwzględniany przy obliczaniu podstawy opodatkowania na zasadach ogólnych (względnie w oparciu o stawkę podatku liniowego). W celu ustalenia sposobu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty udziału w zysku akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, konieczne jest odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych [dalej: k.s.h.]. Zgodnie z art. 126 ust. 1 pkt 2 k.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 1 w zw. z art. 126 ust. 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki zbadanym przez biegłego rewidenta i nie wcześniej niż z chwilą jego przeznaczenia przez zgromadzenia wspólników do wypłaty akcjonariuszom. O podziale zysku za rok obrotowy decyduje bowiem bezwzględnie walne zgromadzenie spółki, zaś uchwała w tym przedmiocie wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 2 k.s.h.). Uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku bądź w ustalonym w statucie innym dniu (dzień dywidendy - art. 348 2 k.s.h.). Związanie momentu powstania roszczenia do wypłaty zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w tejże spółce z powzięciem uchwały o podziale zysku przez walne zgromadzenie spółki jest szczególnie istotne ze względu na określenie terminu powstania zobowiązania podatkowego z tytułu wypłacanej akcjonariuszowi dywidendy. Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zasadnicze znaczenie ma ustalenie pojęcia "kwota należna". W przepisach podatkowych brak jest definicji legalnej tego terminu, konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Przychód z działalności gospodarczej z tytułu udziału w spółce nie posiadającej osobowości prawnej,
powstaje więc z chwilą podjęcia przez komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej uchwały o podziale zysku spółki, która oznacza powstanie po stronie wspólników tej spółki roszczenia o wypłatę dywidendy. Prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Z doktryny wynika, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie może dochodzić podziału zysku, który wypracowała spółka komandytowo-akcyjna przed podjęciem stosowanej uchwały przez walne zgromadzenie spółki. Akcjonariusz nabywa takie roszczenie wyłącznie w odniesieniu do kwot, które zostały mu przekazane uchwałą walnego zgromadzenia spółki do wypłaty. Przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy ustalić nie w oparciu o proporcję wynikającą z zapisanego w umowie spółki udziału w zysku, ale w oparciu o wartość przyznaną takiemu akcjonariuszowi mocą uchwały wspólników. Akcjonariusz nie posiada bowiem uprawnień, które umożliwiały by mu dochodzenie od spółki wypłaty przypadającego nań z tytułu posiadanych akcji zysku. Jest on w kwestii wypłaty zysku spółki bezwzględnie uzależniony od uchwały o podziale tego zysku (zarówno co do momentu nabycia roszczenia, jak i co do jego kwoty). Akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce nie będącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o f. W dniu 7 lipca 2011 r. działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, za nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 5 b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 ze zm.), art. 4 1 pkt 1, art. 125, art. 147 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) wskazał, że spółka osobowa (w tym także komandytowo-akcyjna) z mocy prawa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. W związku z powyższym to w sensie prawnym wspólnik, a nie spółka, osiąga przychód i ponosi koszty (w takim znaczeniu spółka osobowa jest "transparentna podatkowo"). Do przychodów wspólnika ma zastosowanie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których zobowiązana jest spółka na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Zgodnie z art. 24 ust. 1 oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 i art. 44 ust. 3f jak również art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skoro spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze nie mogą uzyskiwać od niej dochodu z tytułu dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz 30a ust. 1 pkt 4 ustawy
o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym dla celów obliczenia podatku dochodowego nie mają znaczenia wskazane we wniosku zdarzenia: podjęcie uchwały o wypłacie dywidendy, czy posiadanie akcji w dniu wypłaty dywidendy. W ocenie organu dochody uzyskane przez wnioskodawcę z dywidendy wypłacanej przez spółkę komandytowo-akcyjną zalicza się do dochodów z pozarolniczej działalności, co oznacza, że wnioskodawca ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej w danym roku oraz złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W odniesieniu do kwestii uwzględnienia przez organ podatkowy przy wydawaniu interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądowego przytoczonego we wniosku organ wskazał, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zaś organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, nie mają jednak możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Końcowo organ zwrócił uwagę, że w kwestii będącej przedmiotem niniejszej sprawy orzecznictwo sądów nie jest jednolite. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem pan P. G. wezwał Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia 11 sierpnia 2011 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan P. G. wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie prawa materialnego - polegające na błędnej wykładni art. 14 ust. 1 w zw. z 44 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 44 ust. 3f oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co w konsekwencji doprowadziło do uznania, iż przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje w rozliczeniu za miesiąc, w którym zaistnieje w spółce nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. Zarzucono nadto naruszenie prawa procesowego - polegające w szczególności na błędnej wykładni art. 14c 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady działania organów administracji publicznej w granicach prawa oraz w sposób budzący zaufanie. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ wydając przedmiotową interpretację pominął wykładnię systemową zewnętrzną przy interpretacji przepisów art. 14 ust. 1 w zw. z 44 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 44 ust. 3f updof, skutkującą błędną oceną momentu, z którym przychody akcjonariusza z udziału w SKA stają się należne, a także nałożeniem na akcjonariusza SKA obowiązku uiszczania comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego, pomimo iż akcjonariusz nabywa roszczenie o wypłatę zysku z tytułu udziału w spółce dopiero z momentem podjęcia uchwały o wypłacie zysku. Zdaniem skarżącego w zaskarżonym rozstrzygnięciu organ pominął również wykładnię systemową zewnętrzną przy interpretacji przepisów art. 8 ust. 1 updof, co skutkuje ustaleniem, iż podstawą opodatkowania z tytułu przychodów z udziału w SKA jest różnica między wysokością
przychodów i ich kosztów uzyskania spółki, pomimo iż wysokość zysku akcjonariusza SKA ze względu na jego specyficzną pozycję w tejże spółce kształtowana jest w oparciu o uchwałę walnego zgromadzenia wspólników o wypłacie zysku. Wskazano nadto na brak precyzji w uzasadnieniu interpretacji i na brak merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wnioskodawcy świadczące, w ocenie skarżącego, o braku wnikliwego rozpatrzenia argumentacji przedstawionej we wniosku. Końcowo zarzucono organowi nieuprawnione odejście od wykładni operatywnej poprzez nie zastosowanie (a nawet nie wskazanie merytorycznych przesłanek uprawniających organ do nie zastosowania się) do wypracowanej przez sądy administracyjne wykładni prawa podatkowego w kwestii opodatkowania przychodu akcjonariusza SKA z tytułu udziału w tejże spółce. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje i stanowisko jak w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co na następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. W niniejszej sprawie postępowanie zostało zawieszone do czasu podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały dotyczącej opodatkowania dochodu akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej. Z uwagi na znaczącą rolę uchwał indywidualnych i abstrakcyjnych dla osiągnięcia celu, jakim jest ujednolicenie orzecznictwa, w sprawie niniejszej, mimo że dotyczącej opodatkowania akcjonariusza, który w odróżnieniu od sytuacji analizowanej w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11, jest osobą fizyczną nie osobą prawną, Sąd dostrzega zasadność uwzględnienia w analizie stanu prawnego sprawy poglądów wyrażonych w uzasadnieniu tej uchwały. Sąd podziela stanowisko, że określając przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, wnioskodawca nie wskazał, w przeciwieństwie do regulacji obejmujących podatek dochodowy od osób fizycznych, z jakimi konkretnymi stanami faktycznymi, zjawiskami, bądź zdarzeniami prawnymi tworzącymi dochód podatnika wiąże się obowiązek podatkowy w tym podatku, poprzestając na generalnym wskazaniu źródeł przychodów. Zarówno w uchwale jak i w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację jako źródło przychodów wskazano udział akcjonariusza w spółce komandytowo akcyjnej. Sąd przychyla się do poglądu, że przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo akcyjnej nie jest przychodem z działalności gospodarczej. Jak wskazano w uzasadnieniu wskazanej uchwały, przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo akcyjnej. Zachowanie spółki komandytowo akcyjnej z jednej strony i akcjonariusza tej spółki z drugiej strony staje się zachowaniem różnych podmiotów praw i obowiązków, zatem podlegającym oddzielnej kwalifikacji z punktu widzenia prawa handlowego, cywilnego i podatkowego. Podzielany przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pogląd, że źródłem przychodu wskazanym we wniosku o interpretację są prawa majątkowe, skutkuje stwierdzeniem, że podlega regułom art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powoływany przez organ podatkowy w związku z tym przepisem art. 18 ustawy definiuje przychody z praw majątkowych, zatem dla rozważań interpretacyjnych w zakresie zgłoszonych wątpliwości prawnych nie ma znaczenia zasadniczego. Podkreślić należy, że akcjonariusz nie posiada formalnych instrumentów, umożliwiających mu określenie, od jakiego dochodu powinien ewentualnie wpłacić zaliczki na podatek. Spółka komandytowo akcyjna nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, podatnikami z tytułu osiąganych przez nią dochodów są jej wspólnicy. Samo posiadanie akcji spółki komandytowo akcyjnej nie upoważnia akcjonariusza do wglądu w księgi spółki, a spółka nie ma obowiązku informowania o osiąganych zyskach. Akcjonariusz nie może domagać się wypłaty zysku spółki w trakcie trwania roku obrachunkowego. Walne zgromadzenie podejmuje decyzje o ewentualnym podziale zysku. Skoro akcjonariusz spółki komandytowo akcyjnej nie prowadzi działalności
gospodarczej i osiąga przychód podatkowy dopiero w chwili wypłaty dywidendy, podzielić należy pogląd, że dochód u akcjonariusza takiej spółki osobowej powstaje dopiero w chwili wypłaty przez spółkę dywidendy. Ewentualna wypłata akcjonariuszowi dochodu w określonym miesiącu roku podatkowego skutkuje obowiązkiem połączenia z innymi dochodami oraz uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę. W świetle przepisów Konstytucji, w szczególności art. 32 ustawy zasadniczej, brak podstaw do wskazania, że ustawodawca zamierzał odmiennie klasyfikować przychody z udziału w spółce komandytowo akcyjnej w zależności od tego, czy akcjonariuszem jest osoba prawna, czy osoba fizyczna. Przyjęcie w uzasadnieniu wskazanej uchwały NSA konsekwentnego poglądu, że akcjonariusz spółki komandytowo akcyjnej nie prowadzi działalności gospodarczej, doprowadziło do odstąpienia od analizy art. 13 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. z 2010 r. Dz. U. nr 220, poz. 1447 ze zm.) oraz art. 25 ust. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku (stan prawny, którego dotyczy uchwała). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że również na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sytuacja prawna wspólnika spółki komandytowo akcyjna powinna być oceniana według kryterium jak w powołanej ustawie. W piśmie procesowym z dnia 23 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej upoważniony do wydawania interpretacji w imieniu Ministra Finansów wskazał, że nie podważając wyrażonego w uchwale poglądu dotyczącego nieprowadzenia przez akcjonariusza spółki komandytowo akcyjnej działalności gospodarczej, otrzymaną przez akcjonariusza dywidendę można uznać za przychód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) przy jednoczesnym uznaniu, że źródłem przychodu nie są prawa majątkowe. W ocenie Sądu pogląd ten nie jest uzasadniony. W powołanej uchwale NSA z 16 stycznia 2012 r. Sąd podkreślił, że spółka komandytowo akcyjna nosi cechy spółki osobowej i spółki akcyjnej. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. "Dywidendy" wymienione we wskazanych wyżej przepisach obejmują zarówno zyski z osób prawnych, jak i dywidendy (zyski) akcjonariuszy z tytułu akcji w spółce komandytowoakcyjnej (a więc w spółce nie posiadającej osobowości prawnej) (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1181/07). Z uwagi na specyficzną pozycję właściciela akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, nie można uznać, iż jako właściciel tych akcji prowadzi on działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 126 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.s.h.", do udziału w zyskach akcjonariuszy w spółkach komandytowo-akcyjnych stosuje się przepisy dotyczące dywidend ze spółek akcyjnych. Takie zaś unormowanie sposobu udziału akcjonariuszy w zyskach spółek komandytowo-akcyjnych powoduje m.in., że w spółce komandytowo-akcyjnej zysk lub strata brutto roku obrotowego powinien dzielić się na dwie części odpowiadające sumie wkładów akcjonariuszy (pokrytą część kapitału zakładowego) oraz sumie wkładów wniesionych przez komplementariuszy. Zysk/strata przypadający na skutek tego podziału komplementariuszom następnie podlega (...) zasadom odnoszącym się do spółki jawnej, natomiast zyskiem (netto) na akcje walne zgromadzenie gospodaruje na zasadach właściwych dla spółek akcyjnych i dopiero wówczas następuje uchwała co do przeznaczenia tej kwoty, budowa sumy dywidendowej (...) oraz podział dywidendy wraz z uwzględnieniem przywilejów. W literaturze przedmiotu wskazuje się, iż w spółce komandytowo-akcyjnej wstępują w istocie dwie grupy
wspólników o różnym statusie. Są to komplementariusze tzw. wspólnicy osobowi, odpowiadający wobec wierzycieli całym swoim majątkiem bez ograniczeń oraz akcjonariusze - wspólnicy nie odpowiadający osobiście za zobowiązania spółek. Istotą gospodarczą tej spółki jest powiązanie tzw. inwestora aktywnego (komplementariusza) z inwestorem pasywnym (akcjonariuszem). Inwestor aktywny faktycznie prowadzi przedsiębiorstwo spółki, natomiast inwestor pasywny praktycznie jedynie lokuje swoje wolne środki finansowe i z jego perspektywy, akcje spółki komandytowo-akcyjnej stanowią tylko jeden z rodzajów inwestycji kapitałowych (tak jak są nimi lokaty bankowe, lokaty w fundusze inwestycyjne, papiery wartościowe w tym obligacje, akcje lub udziały w spółkach kapitałowych). Spółka komandytowo-akcyjna w odróżnieniu od spółki komandytowej, nastawiona jest bowiem na poszukiwanie dużej liczby inwestorów pasywnych, zapewniających źródła finansowania. Temu celowi służy prawo emisji przez spółkę we własnym imieniu akcji, co umożliwia skojarzenie dużej liczby inwestorów, przy czym niknie więź osobowa pomiędzy poszczególnymi typami wspólników (komplementariuszami i akcjonariuszami), w przeciwieństwie do pozostałych spółek osobowych, gdzie wytwarza się więź osobowa. Z punktu widzenia akcjonariusza udział w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest przejawem prowadzonej działalności gospodarczej, ale stanowi formę lokaty kapitału. Z uwagi na brak możliwości prowadzenia spraw spółki akcjonariusz nie przystępuje do niej, aby realizować swoje własne pomysły na prowadzenie działalności gospodarczej, ale aby czerpać zyski z działalności prowadzonej przez komplementariuszy. Brak jest prawnej możliwości domagania się przez akcjonariuszy prawa do zysku w proporcji przypadającej im w stosunku do okresu posiadania akcji. Prawo do zysku (dywidendy) otrzymują jedynie ci wspólnicy - akcjonariusze, którzy posiadają akcje na dzień podziału zysku. Nie może być tak, że ustawodawca nakłada na podatników ciężary publicznoprawne, nie dając jednocześnie instrumentów prawnych pozwalających na rzetelne wypełnienie nałożonych obowiązków. Z przepisów k.s.h. wynika, iż wszyscy wspólnicy osobowi, co do zasady, posiadają zagwarantowane prawo do zysku w spółce za okres, w którym byli wspólnikami. Natomiast akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych, jako jedyni w grupie wspólników spółek osobowych, uprawnieni są do zysku (dywidendy) w zależności od daty jego podziału. Literalne brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. stanowiącego, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, wyraźnie wskazuje, iż wypłacona przez spółkę komandytowo-akcyjną dywidenda opodatkowana jest na zasadach, przewidzianych w tym przepisie. Dywidendy wymienione w tym przepisie obejmują zarówno zyski z osób prawnych jak i dywidendy (zyski) akcjonariuszy z tytułu akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (a więc w spółce nie posiadającej osobowości prawnej). Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej. Jego celem jako akcjonariusza jest pozyskiwanie zysków, jakie związane są z wypłacanymi przez spółkę dywidendami. To spółka, a nie akcjonariusz prowadzi działalność gospodarczą i generuje zyski. Zyski te następnie mogą zostać podzielone między wspólników w formie dywidendy. Przychód uzyskany przez akcjonariusza nie wynika z jego działalności gospodarczej, lecz jest konsekwencją prawa własności akcji w wypłacającej zysk spółce. Otrzymana przez osobę fizyczną (akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej) dywidenda, stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., przy czym obowiązek podatkowy powstaje z momentem wypłacenia dywidendy, podstawą opodatkowania jest kwota wypłacanej dywidendy, a opodatkowanie następuje zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., tj. poprzez pobranie zryczałtowanego 19% podatku przez płatnika dywidendy. Zakwalifikowanie przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną inaczej niż uczyniono to we wskazanej uchwale (prawa majątkowe) jako źródła inne jedynie na tej podstawie, że akcjonariusz może uczestniczyć w zysku spółki za rok, w którym nie był wspólnikiem spółki, nie może być uznane za trafne. Przychód z praw majątkowych jest generowany wskutek działalności podmiotu innego niż beneficjent będący właścicielem akcji, nie zmienia to jednak sposobu kwalifikowania źródła przychodu. Zgodnie z zasadami
wykładni zaliczenie do źródeł "innych" może nastąpić po wykluczeniu prawnej możliwości zaliczenia do źródeł definiowanych w ustawie. Otwarty charakter katalogu przychodów z innych źródeł, wbrew stanowisku organu, nie uzasadnia proponowanej kwalifikacji. Argumentacja organu skoncentrowana na poszukiwaniu prawnego uzasadnienia wykluczającego pogląd dopuszczający ograniczenie obowiązku wpłacania zaliczek nie została uznana za trafny. Wykracza poza zakres kognicji w niniejszej sprawie ocena, czy spółka komandytowo - akcyjna jest płatnikiem podatku dochodowego od przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tych względów, uznając skargę za uzasadnioną, Sąd na mocy art. 146 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, że nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 orzekł o kosztach postępowania.