Projekt nowelizacji zgłosiła grupa posłów, a zmianami zajmuje się również Komisja Przyjazne Państwo pod przewodnictwem posła Janusza Palikota. Grupa posłów zgłosiła projekt nowelizacji ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn 1 (dalej: u.p.s.d.). Zmianami w tej ustawie zajmuje się również Komisja Przyjazne Państwo pod przewodnictwem posła Janusza Palikota. Powyższe ingerencje dotyczą przepisu art. 4a, który obowiązuje od dnia 1 stycznia 2007 r. 2, a który wprowadziła do ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn 3. Zwolnienie podmiotowe z art. 4a ustawy, a data jego wejścia w życie Zgodnie z przepisem przejściowym (art. 3 ust. 1 i 2) noweli listopadowej do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 (czyli ustawy o podatku od spadków i darowizn) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Z kolei z art. 3 ust. 2 noweli wynika, że przepis art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r.. Natomiast z przepisu art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do dnia wejścia w życie noweli listopadowej wynika, że zwolnienia określone w ust. 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym oznaczało to wyłączenie możliwości stosowania tego zwolnienia podmiotowego z art. 4 u.p.s.d. w stosunku do obcokrajowców. 1 / 15
Od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 4 ust. 4 u.p.s.d. otrzymał brzmienie: zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium takiego państwa. Oznacza to nie mniej, nie więcej, tylko rozszerzenie zakresu podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnienia podmiotowego (art. 4 u.p.s.d.) i samego zwolnienia podmiotowego (art. 4a u.p.s.d.). Wprawdzie przed dniem 1 stycznia 2007 r., a praktycznie od dnia 12 maja 2006 r., Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników 4 zaniechał poboru podatku od spadków i darowizn od podatników posiadających obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw EFTA stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym z tytułu nabycia przez nich rzeczy lub praw majątkowych określonych w art. 4 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy, ale nie oznaczało to przecież ani innego traktowania obywateli Rzeczypospolitej Polskiej niż obywateli tych krajów, ani tym bardziej tego, że ustawodawca wprowadził pośrednio poprzez odesłanie z art. 3 ust. 2 noweli listopadowej do art. 4 ust. 4 u.p.s.d. wsteczne działanie art. 4a u.p.s.d. Gdyby chciał to uczynić, to wprowadziłby to uregulowanie wprost w art. 3 ust. 2 noweli listopadowej. Wówczas otrzymałby on brzmienie: przepisy art. 4 ust. 4 i art. 4a ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą mają zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r.. W uzasadnieniach powołanych w przypisie nr 2 wyroków WSA nie znajdziemy odpowiedzi na pytanie, dlaczego ustawodawca miałby chcieć to uczynić. Z pewnością nie chodziło tu o dostosowanie ustawy do prawa państw-członków Unii Europejskiej i EFTA stron Umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Poza tym nowela listopadowa była projektem rządowym (druk nr 736) a nie poselskim, mimo że równocześnie Sejm pracował też nad projektem zmian w ustawie opracowanym przez posłów (druk nr 512) i z jego uzasadnienia wprost wynika, że regulacja zawarta w art. 4 ust. 4 i art. 16 ust. 2 u.p.s.d. miała na celu dostosowanie ustawy do wymogów zgodności z Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską. Było rzeczą oczywistą, że właśnie w tym celu art. 4 ust. 4 u.p.s.d. musiał zawierać uregulowanie dotyczące także art. 4a ustawy. 2 / 15
Należy również zwrócić uwagę na to, że argumentacja z powołanych w przypisie numer 2 wyroków WSA dotyczących wejścia w życie art. 4 a u.p.s.d. od dnia 12 maja 2006 r. byłaby zasadna wówczas, gdyby w powołanym rozporządzeniu Minister Finansów zaniechał poboru podatku od spadków i darowizn od obcokrajowców w rozmiarze przedmiotowym bądź podmiotowo węższym lub szerszym, niż to uczynił. Poza tym skoro wówczas (po dniu 12 maja 2006 r.) przepis ten nie obowiązywał, to nie mógł być stosowany także w stosunku do obcokrajowców. Zgłoszenie (druk SD-Z1) i jego charakter prawny W art. 4a u.p.s.d. stanowi się, że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, małżeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: 1. zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz 2. udokumentują w przypadku gdy podmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 (tj. 9637zł) ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. 3 / 15
Zgodnie zaś z art. 4a ust. 4 u.p.s.d. obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy: 1. wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, nie przekracza kwoty określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 (tj. 9637zł) lub 2. gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Termin jednego miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego w przypadkach wskazanych w art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2 u.p.s.d., a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, nie jest liczony od tych zdarzeń, ale jest liczony z zachowaniem prawa do zwolnienia, o ile nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po jego upływie i gdy zgłosi to nabycie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. stanowi wyjątek od zasady liczenia terminu określonej w art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. i nie może być interpretowany rozszerzająco. Trudno wyobrazić sobie jego zastosowanie w przypadku nabycia tytułem dziedziczenia i biegu 4 / 15
terminu od dnia uprawomocnienia się postanowienia (a nie orzeczenia, jak jest w przepisie), gdy dotyczy to spadku, o którego nabyciu orzeka sąd polski. W przypadku nabycia, o którym orzeka sąd zagraniczny, a nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu w Rzeczpospolitej Polskiej (art. 2 u.p.s.d.) to oczywiście jest możliwe jego zastosowanie. Podobnie możliwe jest jego zastosowanie w przypadku nabycia praw do wkładów oszczędnościowych na skutek dyspozycji wkładem na wypadek śmierci, nabycia jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu otwartego, albowiem ta pierwsza czynność prawna jest jednostronnym oświadczeniem woli (art. 56 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe 5 ), a druga i trzecia wprawdzie umową zawartą z funduszem, ale projektowane zmiany w ustawie uczynią ją także jednostronną czynnością prawną, o których to czynnościach uprawniony może dowiedzieć się dopiero z informacji otrzymanych od banku lub funduszu. W tych przypadkach może się bowiem zdarzyć, że o tzw. zapisie bankowym, czyli dyspozycji na wypadek śmierci, spadkobierca dowie się dopiero z informacji otrzymanej od banku bądź funduszu inwestycyjnego. Termin jednomiesięczny jest terminem prawa materialnego, co oznacza, że jego upływ bez uprzedniego zgłoszenia zwolnienia podatkowego powoduje jego wygaśnięcie i niemożność przywrócenia terminu 6, a w konsekwencji utratę prawa do zwolnienia podatkowego. Zgłoszenie to jest typowym przykładem notyfikacji organowi podatkowemu o skorzystaniu przez podatnika ze zwolnienia podatkowego. Podobne przewidują też inne przepisy prawa, jak np. art. 21 ust. 1 pkt 40b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych 7 (dalej: u.p.d.o.f.) dotyczący zwolnienia od podatku stypendiów dla uczniów i studentów, o ile uprawniony podatnik przed pierwszą wypłatą świadczenia złoży płatnikowi oświadczenie (art. 21 ust. 10 u.p.d.o.f.) według ustalonego wzoru tzw. PIT-2e. Przepis art. 21 ust. 10 u.p.d.o.f. wyraźnie stwierdza, że zwolnienie stosuje się, jeżeli podatnik to oświadczenie złoży. 5 / 15
Innym przykładem takiej notyfikacji jest art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zgodnie z którym zwolnienie od opodatkowania przychodów podatnika uzyskanych z odpłatnego zbycia przed upływem 5 lat od dnia nabycia m.in. budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego (art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.) ma zastosowanie, jeżeli w terminie 14 dni od dnia odpłatnego zbycia podatnik złoży w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia. Podobny przypadek notyfikacji przewiduje np. art. 44 ust. 7c pkt 4 u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy podatnik rozpoczynający po raz pierwszy prowadzenie działalności gospodarczej chce korzystać ze zwolnienia z obowiązku uiszczania zaliczek miesięcznych, musi spełnić m.in. warunek złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o korzystaniu z tego zwolnienia w terminie do dnia 31 stycznia roku podatkowego, w którym będzie korzystał z tego zwolnienia. Podobnie obowiązek notyfikacji w formie złożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych oraz deklaracji na podatek od nieruchomości nałożył ustawodawca na osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej (art. 6 ust. 6 i 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych 8 ; dalej: u.p.o.l.). Obowiązek ten dotyczy podatników podatku od nieruchomości, którzy korzystają ze zwolnień ustawowych od podatku (art. 6 ust. 10 u.p.o.l.). Także w podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 9 pkt 10 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych 9 ; dalej: u.p.c.c.) ustawodawca stwierdził, że zwolnione są od tego podatku pożyczki ( ) pod warunkiem złożenia deklaracji w sprawie tego 6 / 15
podatku właściwemu organowi podatkowemu w terminie 14 dni od daty dokonania czynności oraz udokumentowania otrzymania jej przez biorącego pożyczkę dowodem wpłaty na rachunek bankowy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Z podanych przykładów wynika, że ustawodawca w sposób zróżnicowany określa skutki prawne braku notyfikacji organowi podatkowemu dla skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego. Raz stwierdza, że zwolnienie ( ) ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni ( ) złoży oświadczenie (art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.), innym razem, że zwolnienie ( ) stosuje się, jeżeli podatnik przed pierwszą zapłatą świadczenia złoży płatnikowi oświadczenie (art. 21 ust. 10 u.p.d.o.f.) bądź że zwalnia się od podatku pożyczki ( ) pod warunkiem złożenia deklaracji i udokumentowania jej otrzymania, co czyni identycznie w art. 44 ust. 7c pkt 4 u.p.d.o.f., a jeszcze innym razem, że zwalnia się od podatku nabycie ( ) przez podatników ( ) jeżeli ( ) zgłoszą oraz udokumentują (art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d.). Z kolei w art. 6 ust. 10 u.p.o.l. (identycznie w art. 6a ust. 9 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym 10 i w art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym 11 ) ustawodawca nie określa skutków podatkowych niedopełnienia przez podatnika obowiązku złożenia deklaracji. W tym ostatnim przypadku trudno przyjąć, by konsekwencją niezłożenia deklaracji była utrata zwolnienia podatkowego. W pozostałych wypadkach użycie przez ustawodawcę spójnika jeżeli ( jeśli ) oznacza wprowadzenie warunku, podobnie jak użycie wprost wyrażenia pod warunkiem 12, które oznacza wprowadzenie czynnika, od którego uzależnione jest istnienie czegoś 13. Tym samym w rozpoznawanych przykładach, a więc i w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. brak złożenia oświadczenia, deklaracji czy zgłoszenia oznacza utratę prawa do zwolnienia podatkowego. Zgłoszenie, odmiennie niż zeznanie w podatku od spadków i darowizn zgodnie z art. 165 7 7 / 15
ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -- Ordynacja podatkowa 14, nie wszczyna postępowania podatkowego ani też go nie kończy, co oznacza, że konsekwencją braku zgłoszenia jest po pierwsze utrata zwolnienia podatkowego, a po drugie, że termin do złożenia zgłoszenia jest terminem prawa materialnego, skoro nie wywołuje skutków procesowych, lecz skutki materialno-prawne. Ze zgłoszeniem wiążą się jeszcze inne kwestie. Otóż zgłoszenie nie jest deklaracją w rozumieniu art. 3 pkt 5 o.p., który stwierdza, że ilekroć w ustawie jest mowa o [ ] deklaracjach rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. Tym samym na gruncie ordynacji podatkowej zgłoszenie nie będzie deklaracją. Z deklaracją na gruncie ordynacji podatkowej wiążą się takie czynności, jak: podpisywanie deklaracji przez pełnomocnika podatnika (art. 80a o.p.), korekta deklaracji (art. 81 o.p.), czynności sprawdzające (art. 272 o.p.). Powstaje więc pytanie o skuteczność prawną takich czynności w stosunku do zgłoszenia z art. 4a u.p.s.d. Jednocześnie należy od razu zwrócić uwagę na to, że formularz wprowadzony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych 15 przewiduje w części A6-2 korektę zgłoszenia, a w części J-87-89 podpis pełnomocnika nabywcy. Powyższe rozporządzenie oraz urzędowy wzór zgłoszenia mimo treści art. 3 pkt 5 o.p. są, moim zdaniem, zgodne z art. 80a i 81 o.p. Wynika to z faktu, że podpisywanie deklaracji podatkowych przez pełnomocnika podatnika, a także np. przez doradców podatkowych, było przecież możliwe jeszcze przed wejściem w życie art. 80a, tj. przed dniem 1 stycznia 2007 r. 16, o czym świadczą poglądy B. Brzezińskiego 17, F. Świtały 18, M. Frydrychowicza 19. Argumentują oni, że pojęcie sporządzanie w imieniu i na rzecz podatników [ ] zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym 8 / 15
20 oznacza także podpisywanie tych dokumentów, ponieważ sporządzenie samego projektu nie będzie działaniem w imieniu i na rzecz podatnika. Podobnie w stosunku do radców prawnych czy adwokatów takie uprawnienie należy wywieść z art. 134 4 o.p. w zw. z art. 96 i 95 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny 21. Natomiast jeśli chodzi o prawo do skorygowania zgłoszenia, to należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jeszcze przed dniem wejścia w życie ordynacji podatkowej przyjmowano, że przysługuje ono podatnikowi jako przeciwwaga dla kompetencji organów podatkowych do wszczęcia postępowania podatkowego i orzeczenia o wysokości zadeklarowanego zobowiązania podatkowego niejako na niekorzyść podatnika, czyli poprawienia go. Oznaczało to, że takie poprawienie może nastąpić zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść przez samego podatnika. Trzeba więc przyjąć, że dopuszczalna byłaby też korekta zgłoszenia z art. 4a u.p.s.d., z tym zastrzeżeniem, że musi ona nastąpić w terminie jednego miesiąca od dnia określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.s.d. Po upływie tego terminu korekta zgłoszenia nie wywoła żadnych skutków prawnych. Trudniejsze zadanie wiąże się z dopuszczalnością dokonywania czynności sprawdzających przez organy podatkowe w stosunku do zgłoszenia, ponieważ pojęcie deklaracji podatkowej w art. 274 1 w zw. z art. 272 o.p. zostało użyte w rozumieniu art. 3 pkt 5, które nie obejmuje zgłoszenia 22. W sytuacji, gdy czynności sprawdzające mogą zakończyć się dokonaniem korekty deklaracji także z urzędu na niekorzyść podatnika, brak uregulowania ustawowego o możliwości dokonywania ich także w odniesieniu do zgłoszenia jest ewidentnym błędem ustawodawcy. Zastosowanie przepisów o czynnościach sprawdzających w stosunku do zgłoszenia musiałoby być z natury rzeczy bardzo ograniczone. 9 / 15
W końcu należy zaznaczyć, że zgłoszenie zgodnie z art. 4a u.p.s.d. oraz 2 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów w odróżnieniu od zeznania podatkowego (art. 17a ust. 1 u.p.s.d.) nie musi zawierać żadnych załączników, ani w postaci dokumentów, ani powiązanych z nim formularzy urzędowych. Niemniej jednak w formularzu podatnik musi podać tytuł nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych ( 2 ust. 1 pkt 5), dane dotyczące rodzaju dokumentu potwierdzającego nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych, numer księgi wieczystej, dane z ewidencji gruntów ( 2 ust. 1 pkt 6), dane dotyczące nabytych rzeczy lub praw majątkowych, np. wielkość udziału we współwłasności, powierzchnia lokalu czy nieruchomości (gospodarstwa rolnego), typ, model marki samochodu, ilość i rodzaj środków pieniężnych i nazwa banku ( 2 ust 1 pkt 7). To oznacza, że mimo iż nie jest niezbędne załączenie do tego zgłoszenia dokumentów, to jednak podatnik musi je posiadać albo przynajmniej się z nimi zapoznać w stosownym urzędzie (Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych, Starostwo Powiatowe Wydział Ewidencji Gruntów i Budynków, Wydział Komunikacji itp.). Projektowane zmiany w ustawie o podatku od spadków i darowizn Zmiany powyższe zostały zgłoszone do Sejmu w dwóch projektach poselskich: 1) grupy posłów (druk nr 341) jest to projekt, który Sejm na posiedzeniu w dniu 9 kwietnia 2008 r. skierował do dalszych prac w Komisji Finansów Publicznych, która z kolei na swym posiedzeniu w dniu 24 kwietnia 2008 r. skierowała go do podkomisji stałej do spraw monitorowania systemu podatkowego, a ta swoje prace nad projektem rozpoczęła dyskusją ogólną w dniu 6 maja 2008 r.; 2) projektu Komisji Przyjazne Państwo (druk nr 609), która swój projekt skierowała do Sejmu w dniu 10 czerwca 2008 r., ten zaś skierował go do pierwszego czytania na posiedzeniu Sejmu w dniu 27 czerwca 2008 r., a następnie do Komisji Finansów Publicznych, a ta w dniu 9 lipca 2008 r. do podkomisji stałej do spraw monitorowania systemu podatkowego. Tak więc oba te projekty są obecnie przedmiotem prac w podkomisji stałej. Warto zatem pokrótce przedstawić główne założenia obu projektów (koncepcji). 10 / 15
Otóż projekt grupy posłów (druk nr 341) zakłada: 1. wydłużenie terminu zgłoszenia nabycia do sześciu miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, a także wydłużenie tego terminu do sześciu miesięcy w przypadku, gdy nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminu z art. 4a ust. 1 (art. 4a ust. 2 projektu); 2. wyłączenie obowiązku zgłoszenia nie tylko w przypadku, gdy wartość nabytego majątku nie przekracza (łącznie od tej samej osoby lub po tej samej osobie) w okresie 5 lat 9367 zł oraz gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego (tak było dotychczas), ale i wówczas, gdy nabycie następuje na podstawie: 1. prawomocnego orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, 2. zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia sporządzonego przez notariusza. Wedle uzasadnienia za projektowanymi zmianami przemawiają następujące argumenty: - niemożność dotrzymania przez podatników jednomiesięcznego terminu spowodowana trudnościami w ustaleniu składu masy spadkowej, której postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku nie ustala, oraz konieczność dopiero następczego zgromadzenia różnych dokumentów, trudnościami w określaniu wartości masy spadkowej, a także w liczeniu biegu terminu wynikającymi z braku wiedzy co do prawomocności postanowienia, - nierówność podatników spowodowana brakiem obowiązku składania zgłoszenia w przypadku, gdy nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Z kolei propozycje Komisji Przyjazne Państwo idą jeszcze dalej, bo zmierzają do: - utrzymania zgłoszenia jako warunku zwolnienia podmiotowego tylko do nabycia 11 / 15
własności rzeczy lub praw majątkowych na podstawie darowizny lub polecenia darczyńcy, a w przypadku darowizny środków pieniężnych utrzymania także obowiązku udokumentowania ich wpłaty na dotychczasowych zasadach, z tym że projekt utrzymuje zwolnienie obowiązku składania zgłoszenia, gdy umowa darowizny lub polecenie darczyńcy zostały zawarte w formie aktu notarialnego, - utrzymania dotychczasowego zakresu podmiotowego zwolnienia. Podstawowym argumentem, który miałby przemawiać za tymi zmianami jest fakt, że dotychczas około 90% nabywców nie skorzystało ze zwolnienia ze względu na krótki termin do złożenia zgłoszenia (tak argumentowano w trakcie dyskusji). Odnosząc się do projektowanych (postulowanych) zmian, pragnę zwrócić uwagę na kilka kwestii. 1. Oba projekty poselskie (druk nr 341 i 609) niewątpliwie trafnie zakładają, że przyjęty w ustawie jednomiesięczny termin jest zbyt krótki, ale wydłużenie go do sześciu miesięcy nie jest, moim zdaniem, uzasadnione przede wszystkim dlatego, że ustawa nie zakłada obowiązkowego załączania do zgłoszenia dokumentów, tak jak czyni to w odniesieniu do zeznania, a wymaga jedynie określenia danych dotyczących dokumentów potwierdzających nabycie. A więc podatnik nie musi tracić czasu na ich uzyskanie, wystarczy, że poda dane z ksiąg wieczystych, dane z posiadanych decyzji, dane z rejestru gruntów, dane z dowodów rejestracyjnych samochodów, z posiadanych wyciągów bankowych itp. W tym celu musi się tylko udać do sądu, urzędu gminy (miasta), starostwa itp. Poza tym zwolnienie z obowiązku składania zgłoszenia w wielu przypadkach nabycia zwolnienia w istotny sposób ograniczałoby możliwości weryfikacji zgłoszeń przez organ podatkowy, skoro zgodnie z art. 68 1 o.p. obowiązek podatkowy przedawnia się po upływie 12 / 15
terminu 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zwiększyłoby to również ilość postępowań podatkowych, gdyż organ podatkowy nie miałby innej drogi weryfikacji prawa podatnika do zwolnienia niż tylko poprzez wszczęcie postępowania z urzędu. Jest przy tym wątpliwe, czy miałby tu zastosowanie art. 68 2 o.p., gdyż operuje on pojęciem deklaracji podatkowej, którą co przedstawiono wyżej zgłoszenie nie jest. Poza tym znaczną częścią danych, o których mowa w 2 rozporządzenia Ministra Finansów, podatnicy dysponują przed zawarciem umowy o zniesienie współwłasności, złożeniem do sądu wniosku o stwierdzenie nabycia spadku, o zasiedzenie, złożeniem pozwu o zachowek itp., nie mówiąc już o tym, że zebranie danych co do wysokości środków pieniężnych czy jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych z reguły nie nastręcza żadnych trudności. Wydłużenie terminu z pewnością czyniłoby sytuację porównywalną do sytuacji notariuszy, którzy jednak przed sporządzeniem aktu notarialnego z reguły dysponują dokładnymi danymi dotyczącymi przedmiotu nabycia, a podatnik nie zawsze. 1. Zwolnienie spadkobierców (a w projekcie Komisji Przyjazne Państwo także i innych nabywców własności rzeczy lub praw majątkowych) z obowiązku notyfikacji w sposób istotny uniemożliwiałoby kontrolę zgłoszeń podatkowych, a w istocie z uwagi na szeroki przedmiotowo zakres zwolnienia mogłoby w ogóle uniemożliwić tę kontrolę, gdyż to organ musiałby ustalić stan majątku w sytuacji, gdy nie miałby on (w odróżnieniu od podatnika) żadnej wiedzy na temat jego składu (art. 122, art. 187 1 w zw. z art. 180 1 o.p.), a to oznacza konieczność wszczęcia postępowania z urzędu i częstokroć przerzucenia tego obowiązku także na podatników (zasada współdziałania). Taka sytuacja nie byłaby korzystna dla obu stron postępowania, a więc i podatników, i organów podatkowych. Podatnicy, którzy złożą poprawne zgłoszenie, w zasadzie nie biorą udziału w żadnym dalszym postępowaniu, natomiast w razie braku zgłoszenia ich udział byłby konieczny, a w dodatku wiązałby się z kosztami (stawiennictwa, postępowania) i byłby bardziej uciążliwy. Tak więc zarówno racje ekonomiczne, jak i wzgląd na odformalizowanie nakazują utrzymać zgłoszenie. 2. Nie można zrównywać sytuacji, w której podatnik ma obowiązek złożenia zgłoszenia, z sytuacją, w której notariusz, sporządzając akt notarialny, nie ma takiego obowiązku, gdyż w akcie notarialnym w zasadzie powinny się znaleźć te same dane dotyczące nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, co w zgłoszeniu, a wynika to choćby z 3-5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie pobierania przez płatników podatku od spadków i darowizn 23. Poza tym termin do złożenia przez notariusza deklaracji oraz odpisu aktu notarialnego jest ruchomy i wynosi do 7. dnia miesiąca następującego za miesiąc poprzedzający. 3. W projekcie grupy posłów trafnie wskazano na konieczność zwolnienia podatników ze składania zgłoszenia w sytuacji, gdy nabycie dokumentuje zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia, gdyż od dnia 2 października 2008 r. będzie on równoważny postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku, i w dodatku jest aktem notarialnym 24. Jednakże projekt ten nie uwzględnia dotychczasowej treści art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 24 sierpnia 2007 r. o zmianie ustawy Prawo o notariacie oraz niektórych innych ustaw 13 / 15
25, wedle którego ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku, należy przez to rozumieć również zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia. Pojęcie przepisy odrębne oznacza wszelkie przepisy obowiązujące, a nie tylko uchwalone przed wejściem w życie tej ustawy z dnia 24 sierpnia 2007 r. Podsumowanie W konkluzji uważam, że: 1. Termin określony do zachowania prawa do zwolnienia podatkowego, przewidziany w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., powinien w wyniku nowelizacji ustawy (druk nr 341) zostać wydłużony do trzech miesięcy. 2. Konieczne jest utrzymanie obowiązku składania przez podatników zgłoszenia na dotychczasowych zasadach jako rozwiązanie korzystniejsze niż proponowane w projektach (druk 341 i 609) prowadzenie postępowań podatkowych. 3. Konieczne jest dokonanie nowelizacji art. 3 pkt 5 o.p., tak by zamieszczona w nim definicja deklaracji podatkowej objęła także zgłoszenie, z wyłączeniem możliwości jego skorygowania (art. 81 o.p.) po terminie trzech miesięcy. 1. Tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm. 2. Niektórzy sądzą, że od dnia 12 maja 2006 r., co wynika z wyroków WSA w Bydgoszczy: z dnia 3 grudnia 2007 r., I SA /Bd 658/ 07 niepubl.; z dnia 28 listopada 2007 r., I SA/Bd 692/07 niepubl. oraz wyroku WSA w Poznaniu z dnia 13 listopada 2007 r., I SA/ Po 1344/07 niepubl. 3. Dz..U. Nr 222, poz. 1629 (dalej: nowela listopadowa). 14 / 15
4. Dz. U. Nr 73, poz. 506. 5. Tekst jedn. Dz. U z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm. 6. Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 listopada 2007 r., I SA/Bd 675/07, ZNSA 2008, nr 3 (18), s.152. 7. Tekst jedn. Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. 8. Tekst jedn. Dz. U z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm.; dalej: u.p.o.l. 9. Tekst jedn. Dz. U z 2007 r. Nr 68, poz. 350 z późn. zm.; dalej: u.p.c.c. 10. Tekst jedn. Dz. U z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm. 11. Tekst jedn. Dz. U z 2002 r. Nr 200, poz. 1682 z późn. zm. 12. Słownik języka polskiego (red. M. Szymczak), t. I, Warszawa 1978, s. 841-842. 13. Słownik języka polskiego (red. M. Szymczak), t. III, Warszawa 1981, s. 660-661. 14. Tekst jedn. Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: o.p. 15. Dz. U. Nr 243, poz. 1762. 16. Zob. art. 1 pkt 15 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590). 17. Glosa do wyroku NSA w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2005 r., VI SA/Wa 1245/04, POP 2005, nr 5, s. 419. 18. Glosa do wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2005 r., VI SA/Wa 1245/04, Przegląd Podatkowy 2005, nr 9, s. 47. 19. Glosa do wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2005 r., VI SA/Wa 1245/04, Monitor Podatkowy 2005, nr 10, s. 47. 20. Tekst jedn. Dz. U z 2002 r. Nr 9, poz. 86 z późn. zm. 21. Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. 22. Zob. M. Niezgódka-Medek, (w): S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 793; B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, t. II, Toruń 2007, s. 653-654. 23. Dz. U. Nr 243, poz. 1763. 24. Zob. art. 95f 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. --Prawo o notariacie (tekst jedn. Dz. U z 2002 r. Nr 42, poz. 369 z późn. zm.) oraz art. 1025 2 k.c. w brzmieniu ustalonym w ustawie z dnia 24 sierpnia 2007 r. o zmianie ustawy - Prawo o notariacie oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 181, poz. 1287). 25. Dz. U. Nr 181, poz. 1287. 15 / 15