interpretacja indywidualna Sygnatura PT8.8101.699.2015/WCH Data 2016.01.26 Minister Finansów Analiza ww. załącznika do ustawy o VAT, a w szczególności jego poz. 145 i poz. 148-149 nie wskazuje aby stawką 7% objęte były również usługi pośrednictwa w sprzedaży biletów. Oznacza to, iż w przypadku nieposiadania dokumentów z art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT stawka podatku dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług pośrednictwa w sprzedaży biletów wynosi 22% a nie 7% jak błędnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy. W kontekście powyższego zauważyć należy, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Ewentualne dywagacje czy oceny prawne ze strony organu podatkowego, wykraczające poza zakres stanu faktycznego czy też wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie, nie oznaczają wydania w tym właśnie zakresie jakiejkolwiek interpretacji (zob. wyroki NSA z 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1703/07, I FSK 495/08). Z uwagi na powyższe Minister Finansów tytułem wyjaśnienia nieprawidłowości stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy jedynie informacyjnie zauważa, że usługi transportu osób stosownie do załącznika nr 3 ustawy o VAT podlegają zasadniczo opodatkowaniu stawką obniżoną w wysokości 7%. ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ Na podstawie art. 14e 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2009 r. nr ITPP2/443-367a/09/AP wydanej, w imieniu Ministra Finansów, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy dla pana na wniosek z dnia 5 maja 2009 r. (data wpływu 7 maja 2009 r.), uzupełniony wnioskiem z dnia 24 czerwca 2009 r. (data wpływu 29 czerwca 2009 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług pośrednictwa w sprzedaży biletów lotniczych i promowych na przewóz osób na trasach pomiędzy Polską, a krajami Unii Europejskiej oraz Polską, a krajami trzecimi, zmienia ww. interpretację z urzędu stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 7 maja 2009 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wpłynął wniosek pana, z dnia 5 maja 2009 r. (uzupełniony wnioskiem z dnia 24 czerwca 2009 r. (data wpływu 29 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług pośrednictwa w sprzedaży biletów lotniczych i promowych na przewóz osób na trasach pomiędzy Polską, a krajami Unii Europejskiej oraz Polską, a krajami trzecimi. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:
Wnioskodawca prowadzi Biuro Podróży. W ramach tej działalności świadczy usługi pośrednictwa w sprzedaży biletów lotniczych i promowych na przewóz osób na trasach: 1. terytorium kraju - terytorium innego kraju Unii Europejskiej i odwrotnie, 2. terytorium kraju - terytorium kraju trzeciego i odwrotnie. Wnioskodawca wskazał (w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), iż posiada dokumenty, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Jaką stawkę podatku zastosować na świadczone usługi pośrednictwa... Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży biletów lotniczych i promowych dotyczących przewozu osób na ww. trasach, stawka podatku VAT wynosi 0%, stosownie do postanowień art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W dniu 10 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając, na podstawie przepisu 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną, nr ITPP2/443-367a/09/AP, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał przepisy: art. 2 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 27 ust. 2 pkt 2, art. 41 ust. 1 i ust. 2, art. 83 ust. 1 pkt 23, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.). Dyrektor ww. Izby Skarbowej w Bydgoszczy w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał również 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 112, poz. 1336). Treść przywołanych przepisów Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy odniósł do stanu faktycznego, pytania i stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji. Analizując treść wniosku, przytoczone powyżej przepisy Dyrektor ww. Izby Skarbowej odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy wskazał, że usługi pośrednictwa, które dotyczą usług transportu międzynarodowego, traktowane są w przepisach ustawy tak, jak usługi transportu międzynarodowego. Dyrektor ww. Izby Skarbowej wskazał iż miejscem świadczenia usług transportu międzynarodowego środkami transportu morskiego lub lotniczego jest terytorium kraju. Dyrektor ww. Izby Skarbowej zauważył, że w przypadku usług transportu międzynarodowego pasażerskiego, stawka podatku co do zasady wynosi 7% jednakże ustawodawca przewidział, dla usług transportu międzynarodowego (zarówno towarowego jak i pasażerskiego), możliwość zastosowania 0% stawki, przy spełnieniu określonego warunku, tj. posiadania przez podatnika dokumentów stanowiących dowód świadczenia ww. usług, wymienionych w art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy. Dyrektor ww. Izby Skarbowej stwierdził zatem, że jeśli Wnioskodawca jest w posiadaniu wymaganych dokumentów, którymi są międzynarodowe bilety lotnicze i promowe wystawione przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera, ma on prawo w oparciu o art. 83 ust. 1 pkt 23 ww. ustawy - do zastosowania 0% stawki podatku. W przypadku nieposiadania ww. dokumentów Wnioskodawca zobowiązany jest do opodatkowania świadczonych przez siebie usług 7% stawką podatku. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe. Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:
Zgodnie z art. 14e 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 10 lipca 2009 r. nr ITPP2/443-367a/09/AP wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy jest nieprawidłowa w zakresie uzasadnienia. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Stosownie do art. 27 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług transportowych miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości. Natomiast w przypadku świadczenia usług transportu międzynarodowego (środkami transportu morskiego lub lotniczego), miejscem świadczenia jest terytorium kraju - stosownie do 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 112, poz. 1336). Przez terytorium kraju, zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podstawowa stawka podatku, według art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie z poz. 145 załącznika nr 3 do ustawy o VAT stawką 7% opodatkowane są usługi morskiego i przybrzeżnego transportu pasażerskiego, natomiast w pozycji 148-149 stawką 7% opodatkowane są usługi - przewozy lotnicze rozkładowe/pozarozkładowe pasażerskie. Na mocy art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego. Stosownie do ust. 3 pkt 2 ww. artykułu, przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego: a. z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, b. z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju, c. z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt) Ustawodawca w myśl art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT przez usługi transportu międzynarodowego rozumie również usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w art. 83 ust. 3 pkt 1 i 2. Stosownie do art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu osób międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą - Biuro Podróży w ramach której to działalności świadczy usługi pośrednictwa w sprzedaży biletów lotniczych i promowych na przewóz osób na trasach: 1. z terytorium kraju na terytorium innego kraju Unii Europejskiej i odwrotnie, 2. z terytorium kraju na terytorium kraju trzeciego i odwrotnie. Wnioskodawca wskazał, że posiada on dokumenty, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT stanowiącymi dowód świadczenia usług transportu międzynarodowego. Kwestią do rozstrzygnięcia w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zagadnienia jest ustalenie stawki podatku VAT dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług pośrednictwa w sprzedaży biletów lotniczych i promowych. Odnosząc przywołane powyżej przepisy do stanu faktycznego należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do opodatkowania świadczonych przez siebie usług 0% stawką podatku VAT. W pierwszej kolejności należy wskazać, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę wypełniają kryteria do uznania ich za usługi w transporcie międzynarodowym bowiem jak wskazał Wnioskodawca transport osób odbywa się na trasie z miejscem rozpoczęcia na terytorium kraju (terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) i z miejscem zakończenia poza terytorium kraju (tj. na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej bądź na terytorium państwa trzeciego) i odwrotnie. Świadczenie przedmiotowych usług wypełnia więc przesłanki z art. 83 ust. 1 pkt 23 w zw. z ust. 3 pkt 2 lit. a i b ustawy o VAT. W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku międzynarodowego transportu osób nie ma znaczenia czy transport ten (tak jak w przedmiotowej sprawie - środkami transportu morskiego czy też lotniczego) będzie się odbywał między terytorium kraju a państwami członkowskimi Unii Europejskiej, czy też pozostającymi poza Unią Europejską. Ustawodawca do usług transportu międzynarodowego zalicza również usługi pośrednictwa związane z usługami międzynarodowego transportu osób (art. 83 ust. 1 pkt 23 w zw. z ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT). Do przedmiotowych usług stosuje się zatem w drodze analogii te same zasady, które obowiązują (przewidziane są) przy świadczeniu międzynarodowego transportu osób. Przechodząc do zagadnienia związanego z wysokością stawki podatku VAT na przedmiotowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę należy zauważyć, że ustawodawca przewidział dla usług transportu międzynarodowego 0% stawkę podatku VAT (art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT). Konsekwentnie usługi pośrednictwa polegające na sprzedaży biletów lotniczych i promowych na trasach międzynarodowych związanych z usługami transportu osób również są opodatkowane stawką VAT w wysokości 0%. Jednakże aby móc opodatkować przedmiotowe usługi 0% stawką podatku VAT ustawodawca nałożył na podatników dodatkowy obowiązek polegający na posiadaniu dokumentu stanowiącego dowód świadczenia takich usług, tj. w przypadku transportu osób - międzynarodowy bilet lotniczy, promowy lub okrętowy lub kolejowy wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera. Wnioskodawca we wniosku będącym uzupełnieniem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał, iż posiada dokumenty wymagane przepisem prawa z art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT. Reasumując powyższe należy zatem wskazać, że w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawcy przysługuje prawo do opodatkowania świadczonej usługi pośrednictwa w sprzedaży biletów promowych i lotniczych jako usługi zaliczonej do usługi transportu międzynarodowego 0% stawką podatku VAT przy spełnieniu warunków (obowiązków) dokumentacyjnych z art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT. W interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2009 r. nr ITPP2/443-367a/09/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wypowiedział się również co do wysokości stawki podatku VAT w przypadku braku dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT. Dyrektor ww. Izby Skarbowej wskazał Wnioskodawcy, że zobowiązany jest on do opodatkowania przedmiotowych usług 7% stawką podatku VAT w razie niewywiązania się z obowiązków dokumentacyjnych nałożonych przepisami ustawy o VAT. Zajęcie stanowiska przez Dyrektora ww. Izby Skarbowej w powyższym zakresie wykracza poza zakres przedmiotu interpretacji bowiem nie
było to przedmiotem przedstawionego stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ponadto stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w tym zakresie jest nieprawidłowe. W kontekście powyższego zauważyć należy, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Ewentualne dywagacje czy oceny prawne ze strony organu podatkowego, wykraczające poza zakres stanu faktycznego czy też wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie, nie oznaczają wydania w tym właśnie zakresie jakiejkolwiek interpretacji (zob. wyroki NSA z 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1703/07, I FSK 495/08). Z uwagi na powyższe Minister Finansów tytułem wyjaśnienia nieprawidłowości stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy jedynie informacyjnie zauważa, że usługi transportu osób stosownie do załącznika nr 3 ustawy o VAT podlegają zasadniczo opodatkowaniu stawką obniżoną w wysokości 7%. Jednakże analiza ww. załącznika do ustawy o VAT, a w szczególności jego poz. 145 i poz. 148-149 nie wskazuje aby stawką 7% objęte były również usługi pośrednictwa w sprzedaży biletów. Oznacza to, iż w przypadku nieposiadania dokumentów z art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT stawka podatku dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług pośrednictwa w sprzedaży biletów wynosi 22% a nie 7% jak błędnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy. Mając na uwadze powyższe należało zatem z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 10 lipca 2009 r. nr ITPP2/443-367a/09/AP, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość w zakresie w jakim Dyrektor ww. Izy Skarbowej zajął stanowisko w kwestii nieobjętej przedmiotem interpretacji indywidualnej, a przy tym błędnie wskazał Wnioskodawcy, iż w przypadku braku wymaganych dokumentów z art. z art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT ma on prawo do zastosowania do świadczenia usługi pośrednictwa w sprzedaży biletów lotniczych i promowych obniżonej 7% stawki podatku VAT. Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.