I FSK 1653/14 - Wyrok NSA Data orzeczenia 2016-06-16 W imieniu Gminy samorządowa jednostka budżetowa zawiera umowy najmu lokali mieszalnych i użytkowych, w których oprócz usługi najmu najemca zobowiązany jest do ponoszenia kosztów dostawy mediów i kosztów odbioru odpadów komunalnych. Jednostka taka nie powinna "odprowadzać podatek VAT od odpłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, którymi obciąża użytkowników lokali w imieniu Gminy Miasta Kraków", z uwagi na to, że jako jednostka budżetowa gminy, nie jest odrębnym od gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. Sentencja Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 333/14 w sprawie ze skargi Z[...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z[...] kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadnienie 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 21 maja 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 333/14, uwzględnił skargę Z[...] w K. nazywanego dalej "Zarządem", na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 14 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Zarząd wyjaśnił, że jest jednostką budżetową Gminy K. i prowadzi gospodarkę finansową według zasad określonych w ustawie z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., nr 157. poz. 1240 z późn. zm.). W granicach jej zadań leży zarządzanie lokalami i budynkami należącymi między innymi do Gminy i Skarbu Państwa. W imieniu Gminy zawiera umowy najmu lokali mieszalnych i użytkowych, w których oprócz usługi najmu najemca zobowiązany jest do ponoszenia kosztów dostawy mediów i kosztów odbioru odpadów komunalnych. Zarząd wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2012 r., poz. 391 z późn. zm.) odbiór odpadów komunalnych należy do zadań własnych gminy. Artykuł 6r ust. 1 tej ustawy stanowi natomiast, że pobierane z tego tytułu opłaty stanowią dochód własny gminy, a do ich pobierania stosuje się przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). W przypadku ich nieuiszczenia podlegają egzekucji w trybie administracyjnym. Ponadto art. 6m ust. 1 ustawy o utrzymaniu czynności i porządku w gminach w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 oraz art. 2 ust. 3 tej ustawy nakłada na stronę obowiązek złożenia deklaracji o wysokości opłat za gospodarowanie odpadami, tak jak gdyby był właścicielem nieruchomości, którymi zarządza. Wydatki poniesione z tytułu wspomnianej opłaty Zarząd przenosi na użytkowników poszczególnych lokali. Przy czym opłata ta
nie stanowi elementu czynszu, ani nie jest przedmiotem umowy najmu lokalu. Zarząd zwrócił przy tym uwagę, na konsekwencje płynące z art. 2 ust. 1 pkt 4 oraz art. 2 ust. 3 ustawy o utrzymaniu czynności i porządku w gminach. Wynika z nich, że jeżeli nieruchomość zajęta jest przez więcej niż jednego najemcę, zarządca nieruchomości składa jedną deklarację dla całej nieruchomości obowiązki właściciela spoczywają bowiem na osobie sprawującej zarząd wspólną nieruchomością. Następnie koszty wynikające z poniesienia przedmiotowej opłaty rozdzielane są na poszczególnych użytkowników nieruchomości. Natomiast jeżeli nieruchomość w całości pozostaje we władaniu jednego podmiotu, wówczas podmiot ten sam składa deklarację o wysokości opłaty i odprowadza ją bezpośrednio na rachunek gminy, bez pośrednictwa Zarządu. 1.3. W tym stanie rzeczy Zarząd zadał pytanie: czy należy odprowadzać podatek od towarów i usług od opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, którymi obciąża użytkowników lokali w imieniu Gminy? 1.4. Zdaniem Zarządu, opisana we wniosku opłata nie podlega opodatkowaniu, ponieważ nie stanowi odpłatnej dostawy towarów lub opłatnego świadczenia usług. Ponadto opłata ta uiszczana jest na podstawie uchwały Rady Miasta. Jest to opłata na rzecz jednostki samorządu terytorialnego, stąd też, jako opłata administracyjna, nie podlega przepisom ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) powoływanej dalej jako "u.p.t.u". 1.5. Wspomnianą na wstępie interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał stanowisko Zarządu za błędne. Zdaniem organu, opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi są bezpośrednio związane z opłatnym świadczeniem usługi najmu, stąd też podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego tak jak czynsz. Zobowiązanie do wniesienia opłaty za gospodarowanie odpadami ciąży na zarządcy nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę najemcy ze skutkiem zwalniającym zarządcę z obowiązku zapłaty tej opłaty. Bez względu na to, czy kwota opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, zwracana wynajmującemu przez najemcę, została włączona do czynszu i stanowi jego element kalkulacyjny, czy też jest wyodrębniona z czynszu, zawsze jest należnością obciążającą najemcę, wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi najmu. W konsekwencji należy wliczyć je do podstawy opodatkowania. Odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemcę sztucznie dzieliłoby usługę najmu, nie znajdując przy tym uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego. Przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, a nie zbiór wyodrębnionych w jej ramach kosztów. Wspomniana opłata stanowi część składową czynszu, pozostającą w związku ze świadczoną usługą najmu, a co za tym idzie należy uznać ją za część obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.pt.u. Z uwagi na powyższe, opodatkowaniu nie będzie podlegał koszt opłaty za gospodarowanie odpadami, ale usługa najmu, w której jako element kalkulacyjny może znajdować się koszt opłaty, o ile wynajmujący obciąża tą opłatą najemcę. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał także art. 78 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347.1). 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Wezwawszy bezskutecznie Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Zarząd skierował do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę, w której podniósł zarzuty naruszenia między innymi art. 29 ust. 1 u.p.t.u oraz art. 79 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE. W uzasadnieniu skargi Zarząd zwrócił uwagę, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest daniną publiczną, a zarządca nieruchomości zobowiązany do obliczenia
opłaty, jej pobrania, złożenia deklaracji i wpłacenia występuje w roli zbliżonej do płatnika. Zdaniem Zarządu, wspomnianych opłat nie można zaliczyć do czynszu, ponieważ mają one charakter dodatkowy względem czynszu, niezależny od właściciela. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, utrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę na podstawie art. 146 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". 3.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że pobranie od wynajmującego opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, a następnie wpłacenie jej na rachunek gminy, nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie odpowiada bowiem definicji usługi, sformułowanej w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W świetle przywołanego przepisu, opodatkowaniu podlegają świadczenia o charakterze odpłatnym. Oznacza to, że ze stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tymczasem przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.) regulujące umowę najmu obok czynszu wyróżniają opłaty za świadczenia dodatkowe, które nie stanowią elementów koniecznych umowy najmu. W art. 6881 Kodeksu cywilnego nazywa się je "innymi opłatami należnymi". Natomiast w art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 150 z późn. zm.) nazywanej dalej "ustawą o ochronie praw lokatorów", mowa jest o "opłatach niezależnych od właściciela", takich jak dostawa energii, gazu, odbiór ścieków i odpadów. Opłaty te nie są zatem bezpośrednio związane z umową najmu i nie można zaliczyć ich do czynszu. W konsekwencji powyższego, zdaniem Sądu, Zarząd pobierając opłaty realizuje nałożone na niego ustawowe obowiązki, nie otrzymując w zamian żadnego wynagrodzenia, którego wartość stanowiłaby podstawę opodatkowania. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby ponadto do nieuprawnionego rozróżnienia sytuacji podatkowej najemców lokali. Artykuł 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach przewiduje bowiem, że w pewnych sytuacjach najemca może zostać uznany za właściciela nieruchomości a co za tym idzie jest zobowiązany samodzielnie złożyć deklarację i uiścić opłatę bezpośrednio gminie. Zarządca wówczas nie występuje w roli pośrednika. Tym samym może dojść do dyskryminacji części najemców, chociaż ich faktyczna sytuacja nie różni się od pozostałych najemców. 3.3. Sąd pierwszej instancji wytknął ponadto Ministrowi Finansów brak konsekwencji, która doprowadziła do wewnętrznej sprzeczności zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W niektórych miejscach uzasadnienia interpretacji organ stwierdził bowiem, że opłata za odbiór nieczystości stanowi część składowych czynszu. Równocześnie w innych fragmentach interpretacji organ odróżnia czynsz od opłat dodatkowych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ powinien był również przywołać art. 79 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE. Przedstawienie swojego stanowiska w tym zakresie dopiero w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i odpowiedzi na skargę było spóźnione. Zadaniem organu jest przedstawienie pełnego stanowiska w interpretacji indywidualnej, która podlega kontroli w toku postępowania sądowoadministracyjnego. 4. Skarga kasacyjna.
4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 146 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest wewnętrznie sprzeczne w zakresie uznania opłaty za odbiór nieczystości za element czynszu; - art. 146 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ powinien był odnieść się w interpretacji indywidualnej do art. 79 lit. c) Dyrektywy Rady 2006/112/WE. W skardze kasacyjnej podniesiono także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 8 ust. 1 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że opłata za wywóz odpadów komunalnych nie wchodzi w zakres usługi najmu jako świadczenia złożonego. 4.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie jego uchylenie i oddalenie skargi, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Zarządu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna, dlatego została oddalona. 5.2. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Z[...] w K. jest jednostką budżetową. Stąd też należy przywołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13), w której stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t..u, gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Przepisy prawa krajowego sytuują bowiem jednostki budżetowe względem jednostek samorządu terytorialnego w pozycji podporządkowanej. Przede wszystkim, zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, osobowość prawna, prawo własności i inne prawa rzeczowe przynależą się jednostkom samorządu terytorialnego. Jej jednostki osobowości tej nie mają. Z przepisów ustawy o finansach publicznych wynika natomiast, że o utworzeniu, zakresie kompetencji, połączeniu lub likwidacji takiej jednostki decyduje gmina. Gminna jednostka budżetowa nie ma własnego mienia, zarządza jedynie pewną częścią majątku gminy, która została jej przez tę gminę powierzona. Wszelka działalność mogąca podlegać podatkowi od towarów i usług wykonywana jest w imieniu i na rachunek gminy w ramach limitu środków przyznanych jednostce przez gminę w uchwale budżetowej na dany rok. Ponadto wydatki takiej jednostki są pokrywane bezpośrednio z budżetu gminy, a dochody są wpłacane na rachunek gminy. W aspekcie finansowym nie ma zatem związku pomiędzy wynikiem finansowym wypracowanym w ramach działalności gospodarczej wykonywanej przez gminną jednostkę budżetową a poniesionymi przez nią wydatkami, ani, w konsekwencji, ryzyka finansowego związanego z opodatkowanymi czynnościami. Wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest zatem związana z kwotą osiągniętych przez nią dochodów, którymi nie może ona zresztą dysponować. Co więcej, jednostka budżetowa nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością, odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina. Innymi słowy jednostki budżetowe nie wykonują działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz nie ponoszą związanego z prowadzeniem działalności ryzyka gospodarczego.
Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie Gminy Wrocław (C-276/14) wypowiedział się na temat tego, czy gminne jednostki budżetowe mogą zostać uznane za podatnika VAT. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE "należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie." W motywach swojego rozstrzygnięcia Trybunał wyjaśnił, że warunkiem uznania podmiotu prawa publicznego za podatnika w rozumieniu dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. W tym celu należy zbadać, czy w ramach prowadzenia działalności jednostka taka jest podporządkowana gminie, do której należy (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, EU:C:1991:332, pkt 10; FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, pkt 35 37; a także Komisja/Hiszpania, C-154/08, EU:C:2009:695, pkt 103 107). Natomiast o tym czy jednostka jest podporządkowana gminie decyduje to, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności należy wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Heerma, C-23/98, EU:C:2000:46, pkt 18; a także van der Steen, C- 355/06, EU:C:2007:615, pkt 21 25). 5.3. Zestawiając stanowisko Sądu pierwszej instancji z motywami przywołanej uchwały i wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, należy dojść do wniosku, że zaskarżony wyrok pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Kierując się innymi przesłankami, Sąd pierwszej instancji stwierdził bowiem, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na pytanie, czy Zarząd powinien "odprowadzać podatek VAT od odpłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, którymi obciąża użytkowników lokali w imieniu Gminy Miasta Kraków" należało odpowiedzieć negatywnie. Odpowiedzi takiej należało udzielić nie ze względu na publicznoprawny charakter opłaty za gospodarowanie odpadami, ale z uwagi na to, że Zarząd, jako jednostka budżetowa gminy, nie jest odrębnym od gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. 5.4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na mocy art. 204 pkt 2 i art. 205 2 P.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.