I SA/Po 452/12 Poznań, 24 lipca 2012 WYROK

I SA/Po 452/12 Poznań, 24 lipca 2012 WYROK Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2012r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki A sp. z o. o. kwotę [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Wnioskiem złożonym w dniu [...] A Spółka z o. o. z siedzibą w P wystąpiła do Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ujemnej kwoty podatku należnego wynikającej z ujemnej marży z tytułu świadczenia usług turystyki. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka świadczy usługi turystyki, rozlicza się z podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Usługi świadczone bezpośrednio na rzecz turysty nabywa od podmiotów zewnętrznych, nie świadcząc "usług własnych" w rozumieniu art. 119 ust. 5 u.p.t.u. Podstawę opodatkowania jej działalności, jako organizatora turystki, stanowi kwota marży, umniejszona o kwotę należnego podatku. Spółka świadczy usługi turystki w krajach Unii Europejskiej jak i poza Unią Europejską opodatkowując uzyskaną marżę odpowiednio stawką 22% i 0%. Ze względu na sezonowość działalności w branży turystycznej występują miesiące kiedy uzyskana marża na produkcie turystycznym jest niewielka lub występuje strata na działalności "touroperatorskiej". W przypadku wystąpienia straty na działalności touroperatorskiej występuje ujemna podstawa opodatkowania oraz ujemna kwota marży. W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytanie: czy w sytuacji, w której wielkość marży ujemnej będzie wyższa od marży dodatniej, biorąc pod uwagę sezonowość biura podróży oraz interpretując marżę jako różnicę pomiędzy kwotą należności a ceną nabycia, spółka prawidłowo wykaże w deklaracji VAT-7 wartości ujemne w poz. 23 deklaracji VAT-7 (jeżeli ujemna marża występuje na działalności touroperatorskiej poza UE), w poz. 29 (w przypadku kiedy ujemna marża występuje na działalności touroperatorskiej w krajach UE) oraz wykaże ujemną kwotę podatku należnego w poz. 30 w/w deklaracji? W ocenie skarżącej, skoro ustawodawca definiuje marżę jako różnicę między wpłatą należności jaką podróżny uiszcza za usługę a ceną nabycia jaką spółka płaci innym podatnikom za dostarczenie usługi dla bezpośredniej korzyści nabywcy usługi to różnica, o

której mowa w art. 119 u.p.t.u., z natury może być kwotą dodatnią jak i ujemną. Przepis ten nie ogranicza konieczności rozliczenia podatku VAT tylko w przypadku, gdy wspomniana różnica jest wartością dodatnią. Zdaniem spółki, niezależnie czy różnica, o której mowa w art. 119 u.p.t.u. jest większa czy mniejsza od 0, przepisy mają zastosowanie. W interpretacji z dnia [...] Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Opierając się przede wszystkim na regulacjach art. 119 i art. 120 u.p.t.u. organ stwierdził, iż wykazywanie w deklaracji VAT-7 ujemnych kwot marży oraz ujemnej kwoty podatku należnego nie jest możliwe, gdyż przepisy art. 119 u.p.t.u. musiałyby przewidywać kumulowanie dodatniej i ujemnej marży. Dla przykładu i porównania organ wskazał na przepisy art. 120 ust. 5-9 u.p.t.u., które dotyczą wprawdzie szczególnych procedur w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, jednakże po spełnieniu warunków przewidzianych w tym artykule, również podstawą opodatkowania może być marża, której sposób ustalenia jest zbliżony do metody wskazanej w art. 119 ust. 2 u.p.t.u. Z powyższych regulacji, zdaniem organu, jednoznacznie wynika, że rozliczanie sprzedaży opodatkowanej w systemie marży polegające na opodatkowaniu różnicy pomiędzy łączną wartością dostaw a łączną wartością nabyć w danym miesiącu jest dopuszczalne, jednak dotyczy to wyłącznie dostawy przedmiotów kolekcjonerskich i to przy zachowaniu ustawowo określonych warunków (art. 120 ust. 5-9 u.p.t.u.). W przypadku dopuszczenia możliwości kumulowania marż ujemnych i dodatnich w sytuacji świadczenia usług turystyki, rozwiązanie takie zostałoby uregulowane wprost przepisami u.p.t.u., jak to uczyniono w stosunku do dostaw przedmiotów kolekcjonerskich. Ponadto, możliwość kumulowania marż ujemnych i dodatnich przewidziana w przepisach art. 120 ust. 5-9 u.p.t.u. jest rozwiązaniem szczególnym, wobec którego nie można stosować wykładni rozszerzającej. Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze z dnia [...] złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła powyższej interpretacji naruszenie art. 32 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz.1), poprzez jego błędną wykładnię, art. 119 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia [...], sygn. akt [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Uzasadniając orzeczenie Sąd stwierdził, że literalna treść art. 119 2 u.p.t.u. wskazuje na to, że "marża", o jakiej mowa w tej regulacji, może w konkretnym, jednostkowym, przypadku przybrać postać wartości dodatniej bądź ujemnej. Mimo zatem, że kłóci się to z potocznym sposobem definiowania "marży" nie można twierdzić, że "marża ujemna" jest w świetle analizowanych unormowań niedopuszczalna. Sąd podzielił stanowisko spółki, która również wywodziła, że ustalając wysokość marży na potrzeby rozliczenia podatkowego należy wziąć pod uwagę efekt całej sprzedaży zrealizowanej w danym okresie. Suma uwzględniająca zarówno wyniki dodatnie jak i ujemne poszczególnych transakcji pozwoli dopiero na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania sprzedaży usług turystyki realizując w ten sposób podstawowe zasady podatku od wartości dodanej jakimi są zasady neutralności, wielofazowości i proporcjonalności. Skoro marża w rozumieniu art. 119 u.p.t.u. może być zarówno wielkością dodatnią jak i ujemną to należy uznać, że przepis ten nie ogranicza

konieczności rozliczenia podatku VAT tylko w przypadku, gdy wspomniana różnica jest wartością dodatnią. Na powyższe orzeczenie organ złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj. art. 119 ust. 1 u.p.t.u., polegającą na przyjęciu, że skoro marża może być zarówno wartością dodatnią jak i ujemną to należy uznać, że suma marży wynikających z poszczególnych transakcji w danym okresie rozliczeniowym może w efekcie spowodować ustalenie ujemnej kwoty podatku należnego. W uzasadnieniu organ skonstatował, że w przypadku podatku VAT nie może wystąpić sytuacja, w której podstawa opodatkowania mogłaby mieć wartość ujemną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...], sygn. akt [...], uznając skargę za zasadną, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA. W uzasadnieniu orzeczenia NSA wskazał, iż Sąd pierwszej instancji mimo prawidłowego stwierdzenia możliwości powstania na koniec okresu rozliczeniowego całkowitej marży ujemnej, w sposób wadliwy przyznał rację spółce, która w takim wypadku uznała, że art. 119 ust. 1 i 2 u.p.t.u. daje możliwość wykazania w deklaracji ujemnego należnego podatku VAT. W ocenie Sądu kasacyjnego wyprowadzenie takiego wniosku z treści w/w przepisów jest niedopuszczalne, gdyż pozostaje on w oczywistej sprzeczności z istotą podatku, który ze swej natury nie może przyjmować wartości ujemnej. NSA odwołując się do definicji legalnej podatku, zawartej w art. 6 o.p., wywiódł, iż podatek, stanowiący efekt operacji matematycznej, uwzględniającej podstawę opodatkowania (marżę ujemną) oraz właściwą stawkę podatkową, mimo że stanowi w konsekwencji wartość ujemną, to w myśl reguł prawa podatkowego nie jest możliwy do zaakceptowania. Wskazał przy tym, iż wartość ujemną można by utożsamiać ze świadczeniem pieniężnym w ramach którego beneficjentem jest podatnik, a zobowiązanym np. Skarb Państwa. Podkreślił również, iż ustawowa definicja podatku nie przewiduje takiej możliwości. Konstatując, Sąd kasacyjny stwierdził, iż w przypadku opisanym przez spółkę, wobec powstania ujemnej podstawy opodatkowania, podatek do zapłaty wyniesie 0 zł. Taką też kwotę należy wykazać w deklaracji podatkowej VAT-7 w poz. 30. W pozycjach odpowiednio 23 oraz 29 nie ma przeszkód by wpisać ujemną podstawę opodatkowania wynikającą z ujemnych marż całkowitych, co jednak nie wpływa na zasadę, w myśl której, kwota podatku należnego nie może przybierać ujemnej wartości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, choć nie w odniesieniu do wszystkich podniesionych w niej zarzutów. Na wstępie niniejszych rozważań należy zauważyć, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Ponadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy kontrola legalności decyzji może obejmować jedynie te kwestie, które były przedmiotem badania przez Sąd drugiej instancji. Powyższa regulacja nie zmienia jednak leżącego u podstaw sądownictwa administracyjnego założenia, wyrażonego w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w art. 3 1 p.p.s.a., iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym, stosując środki określone w ustawie. Sąd administracyjny nie jest więc kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą w sprawie administracyjnej, lecz posiada wyłącznie uprawnienia kasacyjne.

Przechodząc do meritum, w pierwszej kolejności trzeba wskazać, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia sposobu określenia podstawy opodatkowania przy świadczeniu usług w branży turystycznej, szczególnie zaś możliwości uwzględnienia tzw. marży ujemnej przy obliczaniu opodatkowania za dany okres rozliczeniowy. Materialnoprawną podstawą zaskarżonej interpretacji były przepisy u.p.t.u. Zgodnie z art. 119 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Wskazany przepis określa w sposób szczególny podstawę opodatkowania podatników wykonujących usługi turystyki. W ich przypadku podstawą opodatkowania nie jest bowiem określony w art. 29 ust. 1 obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, lecz marża pomniejszona o kwotę należnego podatku. Szczególny charakter przedmiotowego unormowania sprawia równocześnie, że dokonując jego interpretacji nie można odwoływać się do reguł i zasad wynikających z regulacji podstawowej, określonej w art. 29 u.p.t.u. Stosownie do art. 119 ust. 2 u.p.t.u. przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Natomiast w myśl art. 119 ust. 4 cyt. ustawy, podatnikom obliczającym w taki sposób podstawę opodatkowania nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty. Z powołanych regulacji wynika zatem jednoznacznie, iż marża może w konkretnym przypadku przybrać postać wartości dodatniej lub ujemnej, albowiem ustalenie jej wartości następuje w wyniku prostego działania matematycznego polegającego na odjęciu od kwoty należności płaconej przez nabywcę usługi turystycznej ceny nabycia tej usługi zapłaconej przez tzw. "touroperatora". W sytuacji zatem gdy dana usługa turystyki zostanie sprzedana poniżej kosztów jej nabycia wówczas wartość marży będzie miała wartość ujemną. Podkreślić przy tym należy, iż podatnik świadczący usługi turystyki obowiązany jest rozliczyć się za dany okres w oparciu o osiągnięty w tym czasie wynik ekonomiczny, określony przez prawodawcę mianem "marży". Ustalając tę wielkość na potrzeby rozliczenia winien tym samym wziąć pod uwagę efekt całej swej sprzedaży zrealizowanej w tymże okresie. Efekt ten w odniesieniu do poszczególnych transakcji może przybrać postać dodatnią jak i ujemną. Ich suma, uwzględniająca zarówno wyniki dodatnie jak i ujemne poszczególnych transakcji, pozwoli dopiero na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania sprzedaży usług turystyki realizując w ten sposób podstawowe zasady podatku od wartości dodanej, jakimi są zasady wielofazowości i proporcjonalności, które każą opodatkowywać jedynie zaistniały na danym etapie obrotu przyrost wartości (patrz: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2009r., sygn. akt I FSK 1874/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, por. również J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2009, Unimex Wrocław 2009r., t. I, str. 6). Godzi się także zauważyć, iż powyższa wykładnia art. 119 u.p.t.u. nie narusza przepisów prawa wspólnotowego. Podnieść bowiem należy, iż choć z art. 318 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1, dalej: Dyrektywa 112) wprost nie wynika możliwość kumulacji marż ujemnych ustalonych dla poszczególnych usług, to statuuje on możliwość ustalania marży jako różnicy pomiędzy całkowitą wartością dostaw towarów podlegających procedurze marży, a łączną wartością nabyć określonego rodzaju przedmiotów. Zaznaczyć również trzeba, że przepis ten wyraźnie nawiązuje do okresu rozliczeniowego objętego deklaracją.

W kwestionowanym rozstrzygnięciu organ uprawniony do interpretacji stwierdził, iż regulacje art. 119 u.p.t.u. nie dopuszczają możliwości sumowania marż uzyskanych przez spółkę w danym okresie rozliczeniowym i obliczania kwoty podatku od łącznej marży. Zdaniem Sądu, pogląd taki, w świetle wyżej dokonanych rozważań, nie znajduje żadnego oparcia w w/w regulacjach, a co za tym idzie, nie zasługuje na akceptację. Za pozbawioną podstaw uznać także należy konstatację organu, zgodnie z którą skarżąca nie ma możliwości obniżenia podstawy opodatkowania o marżę ujemną. Jak już wcześniej wykazano istnieje bowiem możliwość powstania na koniec okresu rozliczeniowego całkowitej marży ujemnej, ponieważ spółka określając podstawę opodatkowania sprzedaży usług turystyki winna wziąć pod uwagę efekt całej swej sprzedaży zrealizowanej w tymże okresie. Z powyższego, nie wynika jednak, wbrew twierdzeniom skarżącej, iż art. 119 ust. 1 i 2 u.p.t.u. dają możliwość wykazania w deklaracji ujemnego należnego podatku VAT. Wyciąganie takich wniosków jest niedopuszczalne, albowiem pozostaje ono w oczywistej sprzeczności z istotą podatku, który ze swej natury nie może przyjmować wartości ujemnej. Wskazania w tym miejscu wymaga, iż z definicji podatku, uregulowanej w art. 6 o.p., od której podatek VAT nie stanowi odstępstwa, wynika, że podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Podatek, stanowiący zatem efekt operacji matematycznej, uwzględniającej podstawę opodatkowania (marżę ujemną) oraz właściwą stawkę podatkową, mimo że stanowi w konsekwencji wartość ujemną, to w myśl reguł prawa podatkowego nie jest możliwy do zaakceptowania. Wartość taką można by bowiem utożsamiać ze świadczeniem pieniężnym w ramach którego beneficjentem jest podatnik, a zobowiązanym np. Skarb Państwa. Przedstawiona definicja podatku nie przewiduje jednak takiej możliwości. W konsekwencji, w okolicznościach niniejszej sprawy wskazanej przez spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji, wobec powstania ujemnej podstawy opodatkowania, podatek do zapłaty wyniesie 0 zł. Taką też kwotę należy wykazać w deklaracji podatkowej VAT-7 w poz. 30. W pozycjach odpowiednio 23 oraz 29 nie ma przeszkód by wpisać ujemną podstawę opodatkowania wynikającą z ujemnych marż całkowitych, co jednak nie wpływa na zasadę, w myśl której, kwota podatku należnego nie może przybierać ujemnej wartości. Sporządzanie deklaracji podatkowych, jako element czynności objętych regułami prawa podatkowego, nie może prowadzić do odstępstw od zasad regulujących istotę podatku, wynikających z jego ustawowej definicji. W tym kontekście, za prawidłowe należy uznać końcowe stwierdzenie organu, iż w sytuacji gdy skarżąca spółka, z uwagi na pewne okoliczności spowodowane specyfiką działalności, nie notuje w danym okresie rozliczeniowym marży (dodatniej), to przyjąć należy, iż marża nie występuje, a w deklaracji należy wpisać w poz. 30 wartość "0". Zauważyć przy tym jednak należy, iż z powyższym wywodem nie koresponduje wyrażony w zaskarżonej interpretacji wcześniejszy pogląd organu, iż spółka nie ma możliwości wykazania w deklaracji VAT-7 wartości ujemnych w poz. 23 i 29. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 1 p.p.s.a., Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa materialnego. W wyniku czego ten akt został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu. Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 i art. 205 2 p.p.s.a.