II FSK 955/14 Wyrok NSA Data orzeczenia 2015 03 25 orzeczenie prawomocne Data wpływu 2014 03 19 Sąd Sędziowie Symbol z opisem Hasła tematyczne Naczelny Sąd Administracyjny Bogusław Dauter Stanisław Bogucki Zbigniew Kmieciak /przewodniczący sprawozdawca/ 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych 6560 Podatek dochodowy od osób prawnych Sygn. powiązane III SA/Wa 1454/13 Wyrok WSA w Warszawie z 2013 12 05 II FSK 955/13 Postanowienie NSA z 2014 10 21 I SA/Op 269/12 Wyrok WSA w Opolu z 2012 11 14 Skarżony organ Minister Finansów Treść wyniku Powołane przepisy Oddalono skargę kasacyjną Dz.U. 2000 nr 54 poz 654 art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych tekst jednolity SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1454/13 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2013 r. nr IPPB5/423 1252/12 2/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1454/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę S. S.A. w W. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z 22 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżąca podała, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w branży budowlanej zawiera ze swoimi kontrahentami umowy na zakup określonych towarów lub usług, które często zawierają postanowienia mówiące, że w przypadku zakupienia odpowiedniej ilości towarów lub usług, kontrahenci zobowiązani są przyznać Spółce rabaty potransakcyjne w stosownej wysokości. Rabat potransakcyjny definiowany jest w umowach, jako świadczenie pieniężne należne Spółce będące wynikiem obniżenia ceny wszystkich dostaw zrealizowanych w danym roku kalendarzowym. Rozliczenie zobowiązań kontrahentów wobec Spółki z tytułu rocznego rabatu potransakcyjnego następuje każdorazowo do 15 marca roku następującego po roku, którego rozliczenie rabatu dotyczy w formie faktur korygujących albo zbiorczej faktury korygującej VAT wystawionej przez kontrahentów na podstawie uzgodnionego salda obrotów netto za dany okres rozliczeniowy. Korekta zawiera odniesienie do wszystkich podlegających rabatowi faktur VAT wystawionych przez danego kontrahenta. Sporządzenie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/15a679932f 1/5
sprawozdania finansowego Skarżącej Spółki ma zazwyczaj miejsce wcześniej niż otrzymanie korekt od kontrahentów sporządzenie sprawozdania finansowego następuje do 15 lutego roku następującego po roku, którego dotyczy. Do końca marca Spółka zobowiązana jest również złożyć zeznanie podatkowe. Z tego powodu faktury otrzymane po 15 lutego są ujmowane na bieżąco w rachunku podatkowym. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zadano następujące pytanie: W którym roku podatkowym Spółka powinna uwzględnić otrzymane od kontrahentów rabaty potransakcyjne? Zdaniem Spółki, powinny być one uwzględniane w rozliczeniu podatkowym za rok podatkowy, w którym udzielono tych rabatów, tj. w roku następującym po roku, w którym Spółka dokonała zakupów stanowiących podstawę do przyznania rabatów. W zaprezentowanym przypadku faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się do stanu zaistniałego w przeszłości, przy czym korekta jest wynikiem działań niezależnych od nabywcy. W stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę faktury zostały wystawione poprawnie, ale później kontrahent przyznał rabat, bonifikatę, skonto lub zmienił pierwotną cenę. Spółka argumentowała, że rodzaj wydatków, których dotyczył wniosek o wydanie interpretacji, przesądzał o tym, że wydatki te zaliczają się do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U.z 2011 Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej u.p.d.o.p.). Z tego powodu, faktury korygujące dotyczące tych wydatków, bezpośrednio związanych z przychodami, powinny być ujmowane dla celów podatkowych z zastosowaniem art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c u.p.d.o.p. Zatem w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym, gdy Spółka może ująć w księgach korektę od kontrahentów za otrzymany rabat dopiero po terminie określonym w art. 15 ust. 4b pkt 1 u.p.d.o.p., rabat powinien zostać rozliczony w roku następującym po roku, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe lub złożone zeznanie, a więc w roku, w którym otrzymano rabat, a nie w roku, którego rabat ten dotyczy. W interpretacji indywidualnej z 22 lutego 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe, wskazując, że bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego, wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta wielkości kosztu powinna być zatem zawsze rozliczana w okresie, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej. Zdaniem organu, faktury korygujące, dokumentujące otrzymanie rabatu, odnoszące się do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami danego roku podatkowego, otrzymane po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania podatkowego za ten rok, powinny być ujmowane przez Skarżącą w roku podatkowym rozpoznania kosztu bezpośredniego (pierwotnego), ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie określa nowego zdarzenia gospodarczego (i tym samym nie generuje nowych kosztów), tylko zmienia już zaistniałe zdarzenie. Tym samym Spółka powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodu za poprzednie okresy rozliczeniowe. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę na interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że jakkolwiek prawidłowe było stanowisko Skarżącej, według którego uzyskanie przez nią świadczenia pieniężnego od kontrahenta z tytułu http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/15a679932f 2/5
przyznania upustu od zakupów dokonanych w poprzednim roku podatkowym, należy uwzględnić w rozliczeniu podatkowym za rok, w którym przyznano upust, to stanowiska takiego nie należy wywodzić z treści przepisów art. 15 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.o.p. Zdaniem sądu, dla rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podstawowe znaczenie ma art. 12 u.p.d.o.p. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, przyznawane skarżącej Spółce upusty stanowią bowiem częściowy zwrot poniesionych przez nią kosztów polegających na nabywaniu towarów i usług bezpośrednio związanych z przychodami z działalności gospodarczej. Według oceny sądu, w świetle treści art. 12ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. upusty te stanowią przychód Skarżącej z działalności gospodarczej, jeżeli wydatki, z którymi te upusty są związane zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, która doprowadziła do niewłaściwego zastosowania art. 12 ust. 3e, art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że otrzymane przez Spółkę przychody należy uznać za przychody związane z działalnością gospodarczą, gdy tymczasem zgodnie z art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c u.p.d.o.p. otrzymane przez Spółkę rabaty potransakcyjne winny być uznane za koszt prowadzenia działalności i rozliczone w roku podatkowym rozpoznania kosztu bezpośredniego. W konsekwencji Spółka powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów za poprzednie okresy rozliczeniowe. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie przekazanie sprawy sądowi administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od skarżącej Spółki na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz od Ministra Finansów zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, ponieważ wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pomimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Sąd administracyjny pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznając, że zarówno Wnioskodawca, jak i Minister Finansów dokonali błędnej kwalifikacji prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem WSA w Warszawie, rabaty potransakcyjne należy zakwalifikować do przychodów podatkowych, a nie uwzględniać w formie korekty w rachunku kosztów uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie oceny tej nie podziela. Przede wszystkim należy podkreślić, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyraźnie sprecyzowała zagadnienie prawne budzące wątpliwości interpretacyjne, zadając pytanie dotyczące momentu uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów korekty poniesionych wydatków, wynikającej z przyznanych przez kontrahentów Skarżącej rabatów potransakcyjnych, potwierdzonych fakturami korygującymi VAT. Skarżąca przedstawiła własne stanowisko w sprawie, argumentując, że faktury korygujące VAT należy uwzględnić w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzone było sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Do tak skonkretyzowanego problemu interpretacyjnego odniósł się w wydanej interpretacji Minister Finansów, zajmując przy tym stanowisko odmienne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/15a679932f 3/5
administracyjny pierwszej instancji, uznając, że rabaty potransakcyjne stanowią przysporzenie, które uwzględnić należy po stronie przychodów podatkowych, dokonał nieuprawnionej kwalifikacji stanu faktycznego sprawy, wykraczając tym samym poza granice art. 134 1 P.p.s.a. Niezależnie od powyższego, samo rozstrzygnięcie wydane przez WSA w Warszawie, pomimo błędnego uzasadnienia, było jednak prawidłowe, bowiem zaskarżona interpretacja naruszała przepisy prawa materialnego, co uzasadniało wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się zatem do ustalenia, z jakim momentem skarżąca Spółka obowiązana jest skorygować wysokość kosztów uzyskania przychodów w związku z wystawionymi przez kontrahentów Skarżącej fakturami korygującymi VAT. Zgodnie ze stanowiskiem Spółki, korekta powinna obejmować okres rozliczeniowy, w którym Skarżąca otrzymała rabat. Organ podatkowy uznaje natomiast, że należy dokonać jej wstecz, tzn. z chwilą zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zagadnienie analogiczne do przedstawionego powyżej było już przedmiotem rozpoznania w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnosząc się do kwestii ustalenia momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dopłaty na środek trwały, od którego dokonano uprzednio odpisów amortyzacyjnych, NSA w wyroku z 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1978/12 uznał, że literalna wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 48) u.p.d.o.p. "nie naprowadza na wniosek o konieczności wstecznego odniesienia skutków podatkowych (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) dopłaty do środka trwałego, otrzymanej już po rozpoczęciu amortyzacji". Sąd podkreślił przy tym, że "do czasu otrzymania dopłaty, podatnik w istocie ustalał odpisy amortyzacyjne od wysokości faktycznie poniesionych przez niego wydatków na nabycie (wytworzenie) środka trwałego. Skutki ekonomiczne dopłaty wystąpiły przecież nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji nabytego środka trwałego, ale jej otrzymania. Już tylko z tych powodów brak podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanej dopłaty na środek trwały, w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych". Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 30 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2024/14 oraz z 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 221/13. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszym składzie, powyższą argumentację można odnieść z uwzględnieniem wszelkich odrębności wynikających z odmiennego stanu faktycznego do rozpoznawanej sprawy. Uwzględniając zasady praworządności, trudno zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, że korekta winna dotyczyć tych okresów, w których zaliczono wydatki w pierwotnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji należałoby dokonać korekty wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek. Akceptacja stanowiska organu podatkowego prowadziłaby do sytuacji, w której podatnik zostałaby obciążony negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jego działaniu nie można by zarzucić naruszenia prawa. Reasumując, Minister Finansów błędnie uznał w zaskarżonej interpretacji, że korekta wysokości poniesionego wydatku powinna być zawsze odniesiona do okresu rozliczeniowego, w którym koszt został ujęty w ewidencji księgowej. Ponieważ, pomimo błędnego uzasadnienia, zaskarżony wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 2 tej ustawy odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od organu interpretacyjnego na rzecz Skarżącego, bowiem na skutek kontroli instancyjnej wszczętej przez Ministra Finansów Naczelny Sąd Administracyjny miał możliwość zweryfikowania stanowiska sądu administracyjnego pierwszej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/15a679932f 4/5
instancji w zakresie rozpatrywanego spornego zagadnienia interpretacyjnego. 6 http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/15a679932f 5/5