Sygnatura IPTPB1/4511-611/15-2/MH Data 2015.12.16 Autor Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2015 r. (data wpływu 6 października 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 6 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawcę łączy z pracownikiem stosunek pracy umowa o pracę, zgodnie z którą miejscem wykonywania pracy przez tego pracownika jest województwo x. Miejscem zamieszkania tego pracownika jest y. W ramach swoich obowiązków pracownik wykonuje pracę zarówno w obiektach w centrum biznesowo-sportowym Wnioskodawcy w y w której to miejscowości ma miejsce zamieszkania jak i poza miejscowością y, ale na terenie województwa x. Wnioskodawca nie wypłaca dodatku za rozłąkę wskazanemu wyżej pracownikowi. Pracownik nie otrzymuje zwrotu kosztów dojazdu do zakładu pracy. Pracownik nie złożył dotychczas oświadczenia o tym, że zachodzą przesłanki podwyższenia jego kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w przypadku, gdy pracownik, któremu w umowie o pracę określono miejsce wykonywania pracy jako obszar województwa, złoży pracodawcy oświadczenie o tym, że jego miejsce zamieszkania jest inne niż miejscowość, w której znajduje się zakład pracy pracodawcy i że w związku z tym spełnia przesłanki do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, prawidłowym będzie zastosowanie przez pracodawcę tych podwyższonych kosztów w sytuacji, gdy miejsce wykonywania pracy pracownika obejmuje swoim zasięgiem
obszar województwa, w tym miejscowość będącą miejscem zamieszkania pracownika oraz inne miejscowości na terytorium tego województwa... Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa PIT ), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy PIT stanowi z kolei, że koszty uzyskania przychodów, m.in. ze stosunku pracy są podwyższone, tj. wynoszą 139,06 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1 668,72 zł w przypadku, gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę. Przepis art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy PIT ma zatem zastosowanie wówczas, gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki: miejsce zamieszkania pracownika, bez względu na to, czy ma charakter stały, czy czasowy, znajduje się poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy; pracownik nie otrzymuje dodatku za rozłąkę, pracownik nie otrzymuje od pracodawcy zwrotu kosztów dojazdu do zakładu pracy. Zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnione jest stanowisko, że w opisanym zdarzeniu przyszłym pracownikowi gdyby złożył odpowiednie oświadczenie w tym zakresie przysługiwałyby podwyższone koszty uzyskania przychodów, określone w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy PIT. Za powyższym stanowiskiem, zdaniem Wnioskodawcy, przemawia wykładnia celowościowa art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy PIT. Ustawa ta posługuje się co prawda sformułowaniem miejscowość, w której znajduje się zakład pracy, ale trudno przyjąć, by w świetle realiów, w jakich zawierane i wykonywano są umowy o pracę, rozumieć pod tym określeniem wyłącznie miejscowość, w której znajduje się jakaś materialnie wyodrębniona jednostka organizacyjna pracodawcy. Należy bowiem zwrócić uwagę na to, że miejsce wykonywania pracy może być przez strony umowy o pracę określone zarówno poprzez wskazanie określonego adresu siedziby pracodawcy lub adresu określonej jednostki organizacyjnej pracodawcy usytuowanej poza tą siedzibą, ale także jako pewien oznaczony obszar lub strefa określona granicami jednostki organizacyjnej podziału państwa. To miejsce pracy wcale nie musi być też wyposażone w zaplecze kadrowe, socjalne i techniczne. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe stanowisko należy uznać za ugruntowane w świetle poglądów doktryny i orzecznictwa. Jak wskazują E. Maniewska i K. Jaśkowski: Określenie miejsca wykonywania pracy może być szczegółowe, np. przez wskazanie konkretnego zakładu produkcyjnego lub bardziej ogólne, np. przez ustalenie, że jest nim siedziba pracodawcy, co w przypadku przedsiębiorstwa wielozakładowego oznacza obowiązek podjęcia przez pracownika pracy w każdym zakładzie produkcyjnym znajdującym się w miejscowości będącej siedzibą pracodawcy. Miejscem wykonywania pracy przez pracowników mobilnych jest określony w umowie obszar. Z kolei w wyroku SA w Poznaniu zaznaczono, że: nie jest podróżą służbową wykonywanie pracy w różnych miejscowościach, gdy przedmiotem zobowiązania pracownika jest stałe wykonywanie pracy w tych miejscowościach (wyrok SA w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2015
r., sygn. akt III AUa 1094/14). Podobnie wskazał SN w uchwale z 2008 r., w której podkreślił mianowicie, że: kierowca transportu międzynarodowego odbywający podróże w ramach wykonywania umówionej pracy i na określonym w umowie obszarze jako miejsce świadczenia pracy nie jest w podróży służbowej w rozumieniu art. 775 1 k.p. (uchwała SN z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II PZP 11/08). Skoro zatem dopuszczalnym jest określenie w umowie o pracę miejsca wykonywania pracy poprzez wskazanie jednostki podziału terytorialnego kraju, to pojęcie zakład pracy, o którym mowa w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy PIT powinno być rozumiane, jako miejsce wykonywania (świadczenia) pracy przez pracownika. Pogląd prezentowany przez Wnioskodawcę znajduje swoje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych oraz aktach administracyjnych wydawanych w sprawach podatkowych. WSA w Poznaniu wskazał, że do wyjaśnienia pozostaje sens użytego w analizowanym przepisie pojęcia miejscowość, w której znajduje się zakład pracy. Skoro ustawodawca nie zawiera w tej materii żadnego ograniczenia, to należy przyjąć, że dla pracowników skarżącej Spółki zakład pracy to faktycznie miejsce, w którym świadczą oni pracę (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt I SA/Po 250/13). Z kolei Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdził, że mając na uwadze treść przepisu art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy oraz zapisy w umowach o pracę określające miejsce świadczenia pracy jako teren jednego lub kilku województw należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy pracownik w danym miesiącu świadczy pracę również poza miejscem swojego zamieszkania, to spełnia warunki do stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów (nr DM/415-0021/05/EW). Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, nie stoi na przeszkodzie, by uznano, że pracownik ma prawo do podwyższonych kosztów uzyskania przychodów fakt, że pracownik ten wykonuje pracę zarówno w miejscowości, w której ma swoje miejsce zamieszkania, jak i poza tą miejscowością. Z literalnego brzmienia przepisu nie wynika bowiem, by uprawnienie do podwyższonych kosztów uzyskania przychodów było uzależnione od tego, że miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika powinno być położone wyłącznie poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy. Mając zatem na uwadze celowościową wykładnię art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy PIT trzeba zdaniem Wnioskodawcy przyjąć, że jeżeli w wykonaniu postanowień umowy o pracę pracownik rzeczywiście musi przemieszczać się do innej miejscowości, niż ta w której mieszka, po to by wykonać swoje obowiązki pracownicze w miejscu świadczenia pracy określonym w tej umowie, to powinny być stosowane w odniesieniu do tego pracownika podwyższone koszty uzyskania przychodów. A contrario, przyjęcie, że zakładem pracy pracodawcy jest jedynie wyodrębniony w przestrzeni zakład posiadający określone zaplecze techniczne, socjalne i kadrowe powodowałoby, że prawa do podwyższonych kosztów uzyskania przychodów byliby pozbawieni wszyscy ci pracownicy, którzy co prawda świadczą pracę w innej miejscowości, niż miejscowość ich czasowego albo stałego zamieszkania, lecz wykonują pracę w lokalizacjach, w których pracodawca nie posiada zaplecza lokalowego, socjalnego, technicznego i kadrowego (np. zakładu produkcyjnego), mimo że obowiązki swoje wykonują na podstawie ważnej i nienaruszającej w tym zakresie przepisów prawa umowy o pracę. Podsumowując, w świetle powyższej argumentacji, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym byłoby zastosowanie art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy PIT w przypadku, gdyby pracownik, któremu w umowie o pracę określono miejsce wykonywania pracy jako obszar województwa, złożył pracodawcy oświadczenie o tym, że jego miejsce zamieszkania jest inne niż miejscowość, w której znajduje się zakład pracy pracodawcy, w sytuacji, gdy miejsce
wykonywania pracy pracownika obejmuje swoim zasięgiem obszar województwa, w tym miejscowość będącą miejscem zamieszkania tego pracownika oraz inne miejscowości na terytorium tego województwa. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 2 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej: 1. wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1 335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej; 2. nie mogą przekroczyć łącznie 2 002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej; 3. wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1 668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę; 4. nie mogą przekroczyć łącznie 2 502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę. Przepis art. 22 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że jeżeli roczne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 2, są niższe od wydatków na dojazd do zakładu lub zakładów pracy środkami transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej, w rocznym rozliczeniu podatku koszty te mogą być przyjęte przez pracownika lub przez płatnika pracownika w wysokości wydatków faktycznie poniesionych, udokumentowanych wyłącznie imiennymi biletami okresowymi. Zgodnie z ust. 13 powołanego powyżej art. 22 ww. ustawy, przepisów ust. 2 pkt 3 i 4 oraz ust. 11 nie stosuje się w przypadku, gdy pracownik otrzymuje zwrot kosztów dojazdu do
zakładu pracy, z wyjątkiem, gdy zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu. Natomiast w myśl art. 32 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki stosuje koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 pkt 3, jeżeli pracownik złoży oświadczenie o spełnieniu warunku określonego w tym przepisie; przepisy ust. 3a i 4 stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 32 ust. 3a ww. ustawy, oświadczenia, o którym mowa w ust. 3, nie składa się, jeżeli stan faktyczny wynikający z oświadczenia złożonego w latach poprzednich nie uległ zmianie. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawcę łączy z pracownikiem stosunek pracy. Zgodnie z umową o pracę, miejscem wykonywania pracy przez pracownika jest województwo. Miejscem zamieszkania pracownika jest miejscowość położona w województwie. W ramach swoich obowiązków pracownik wykonuje pracę w obiektach w centrum biznesowo-sportowym Wnioskodawcy, położonym w miejscowości, w której pracownik Wnioskodawcy ma miejsce zamieszkania, jak również poza tą miejscowością, ale w obrębie województwa. Stosownie do art. 29 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, z późn. zm.), umowa o pracę określać powinna między innymi miejsce wykonywania pracy. Ogólnie pod pojęciem miejsca pracy rozumie się bądź stały punkt w znaczeniu geograficznym, bądź pewien oznaczony obszar, strefę określoną granicami jednostki administracyjnej podziału kraju lub w inny dostatecznie wyraźny sposób, w którym ma nastąpić świadczenie pracy. Wskazać należy, że miejscem wykonywania pracy może być zarówno siedziba pracodawcy, jak i określona jednostka organizacyjna poza tą siedzibą. Prawo w zasadzie nie ogranicza stron co do sposobu określenia miejsca pracy. W myśl art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2013 r., poz. 596, ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o województwie lub samorządzie województwa, należy przez to rozumieć regionalną wspólnotę samorządową oraz odpowiednie terytorium. Zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. W świetle przywołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakład pracy przy obliczaniu zaliczki jest zobowiązany do stosowania podstawowych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast, jeżeli pracownik złoży oświadczenie, z którego wynika, że jego miejsce stałego lub czasowego zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, jest uprawniony do stosowania kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3. Przepis art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawo do stosowania podwyższonych kosztów uzależnia od zamieszkania podatnika poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy. Zatem istotnym jest to, czy miejsce zamieszkania pracownika oraz miejsce wykonywania pracy są odrębnymi miejscowościami. Tylko bowiem w sytuacji, gdy pracownik wykonuje pracę wyłącznie w miejscowości, w której mieszka, płatnik może stosować podstawowe koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli natomiast pracownik w danym miesiącu świadczy pracę poza miejscem swojego zamieszkania, to spełnia warunki do stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, o ile wcześniej złożył,
zgodnie z art. 31 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oświadczenie o spełnieniu warunku określonego w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. We wniosku wskazano, że miejscem pracy wynikającym z umowy o pracę jest województwo. Należy pamiętać, że zgodnie z cytowanym art. 25 Kodeksu cywilnego, miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, a nie województwo. Zatem wystarczy, aby choć jeden dzień w miesiącu pracownik wykonywał pracę poza miejscowością, w której mieszka, by można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy. Reasumując, w świetle powyższych wyjaśnień należy stwierdzić, że w przypadku gdy pracownik, któremu w umowie o pracę określono miejsce wykonywania pracy jako obszar województwa, złoży pracodawcy oświadczenie o tym, że jego miejsce zamieszkania jest inne niż miejscowość, w której znajduje się zakład pracy pracodawcy to spełnia przesłanki do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Prawidłowym zatem będzie zastosowanie przez Wnioskodawcę podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.