Trybunał Konstytucyjny w składzie: Sławomira Wronkowska-Jaśkiewicz, 174/2/B/2012 POSTANOWIENIE z dnia 1 lutego 2012 r. Sygn. akt Ts 306/09 po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Inter-Style Sp. z o.o. w sprawie zgodności: art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) z art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 1-3, art. 84, art. 87 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, p o s t a n a w i a: odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. UZASADNIENIE 1. W skardze konstytucyjnej z 18 grudnia 2009 r. zarzucono, że art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych) w brzmieniu obowiązującym do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589; dalej: ustawa zmieniająca z 2006 r.) jest niezgodny z art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 1-3, art. 84, art. 87 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji. W ocenie skarżącej kwestionowany przepis jest niezgodny z Konstytucją w zakresie, w jakim uzależnia amortyzowanie prawa do znaku towarowego od jego rejestracji w rozumieniu ustawy z dnia 31 stycznia 1985 r. o znakach towarowych (Dz. U. Nr 5, poz. 17, ze zm.; dalej: ustawa o znakach towarowych) lub od uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, ze zm.; dalej: prawo własności przemysłowej) lub posiadania przez znak towarowy waloru powszechnej znajomości. 2. Skarga konstytucyjna została wniesiona w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny. 2.1. Decyzją z 25 maja 2007 r. (nr IS.I/2-42180/20/06), wydaną po rozpatrzeniu odwołania Inter-Style Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego z 19 lipca 2006 r. (nr PUS.I/42/10/8/06) określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 307 838,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała, iż skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 360 000,00 zł stanowiącą
równowartość odpisów amortyzacyjnych od prawa do znaku towarowego INTER-STYLE. W związku z powyższą nieprawidłowością organ I instancji określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 307 838,00 zł, tj. wyższej od zadeklarowanej o 68 401,00 zł, zakwestionował bowiem prawo spółki do amortyzowania powyższego znaku towarowego w 2004 r., ze względu na to, że prawo ochronne na ww. znak towarowy uzyskała dopiero 26 stycznia 2005 r. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są w przypadku wartości niematerialnych i prawnych, do których zalicza się m.in. prawa do znaków towarowych odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a- 16m z uwzględnieniem art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Postępowanie związane ze zgłoszeniem znaku towarowego INTER-STYLE doprowadziło do wydania przez Urząd Patentowy 26 stycznia 2005 r. decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na ww. znak, co nastąpiło już pod rządami obowiązującej od 22 sierpnia 2001 r. ustawy Prawo własności przemysłowej. Dopiero wskutek wydania tej decyzji powstało podlegające amortyzacji prawo ochronne na znak towarowy. Uzyskując prawo ochronne na znak towarowy, spółka nabyła prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z decyzją Urzędu Patentowego o udzieleniu prawa ochronnego, skarżąca stała się uprawniona do wprowadzenia tego prawa ochronnego do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych oraz rozpoczęcia, od następnego miesiąca, naliczania amortyzacji i włączania jej do kosztów uzyskania przychodów stosownie do postanowień art. 16h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy założeniu, że skarżąca miała zamiar wykorzystywania tego znaku towarowego na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nie kwestionuje istnienia praw do znaków niezarejestrowanych, uważa jednak, że pod pojęciem prawa do znaków towarowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć prawa ochronne na znaki towarowe (prawa z rejestracji znaków towarowych). Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z 25 maja 2007 r. stwierdził, że skoro wspólnicy spółki posiadali w 2000 r. prawo do niezarejestrowanego znaku towarowego, to jedynie to prawo mogli uczynić przedmiotem aportu. W konsekwencji oznacza to, że skarżąca aż do dnia udzielenia przez Urząd Patentowy w 2005 r. prawa ochronnego na znak towarowy INTER-STYLE posiadała jedynie prawo do znaku niezarejestrowanego, które nie podlega amortyzacji podatkowej, gdyż amortyzacji zaliczanej do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatku dochodowego od osób prawnych podlegają wyłącznie znaki towarowe posiadające świadectwa ochronne. 2.2. Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 20 listopada 2007 r. (sygn. akt I SA/Rz 619/07) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. 2.3. Wyrokiem z 28 sierpnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 412/08) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożoną przez skarżącą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 25 maja 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: 2
1. Skarga konstytucyjna stanowi kwalifikowany środek ochrony konstytucyjnych praw i wolności, którego wniesienie uwarunkowane zostało uprzednim spełnieniem szeregu przesłanek, wynikających bezpośrednio z art. 79 ust. 1 Konstytucji, a doprecyzowanych w przepisach ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK). Zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK przedmiotem skargi konstytucyjnej jest ustawa lub inny akt prawny, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o wolnościach lub prawach albo obowiązkach określonych w Konstytucji i w stosunku do którego skarżący domaga się stwierdzenia niezgodności z Konstytucją. W polskim prawie ustrojowym przyjęto wąskie ujęcie skargi konstytucyjnej. Jest ona skargą przeciwko normie, co oznacza, że skarżący musi podnieść zarzut niezgodności z Konstytucją przepisu będącego podstawą orzeczenia stanowiącego o jego wolnościach lub prawach. Nie jest natomiast dopuszczalne kwestionowanie jako niekonstytucyjnego indywidualnego rozstrzygnięcia organów władzy publicznej (zob. postanowienie TK z 22 listopada 2004 r., SK 64/03, OTK ZU nr 10/A/2004, poz. 107), nawet w sytuacji, gdy akty te w sposób niebudzący wątpliwości prowadzą do naruszenia konstytucyjnych wolności lub praw skarżącego. Innym wymogiem formalnym skargi jak stanowi art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK jest określenie sposobu naruszenia konstytucyjnych wolności lub praw skarżącego. Warunek ten służy uprawdopodobnieniu stanu niekonstytucyjności. Jego spełnienie wymaga od skarżącego określenia normy ustawowej kształtującej jego sytuację prawną, odnalezienia adekwatnej treściowo normy konstytucyjnej, a następnie porównania obu tych norm. 2. Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że rozpatrywana skarga konstytucyjna nie spełnia konstytucyjnych i ustawowych wymogów, warunkujących jej dopuszczalność. 3. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że skarga odnosi się do wadliwości zapadłych w sprawie, leżącej u podstaw jej wniesienia, orzeczeń organów i sądów administracyjnych. Skarżąca krytycznie ocenia dokonany w jej sprawie proces subsumpcji. Tak sformułowany zarzut zmierza do poddania kontroli Trybunału procesu stosowania prawa, co nie odpowiada wspomnianym wyżej wymogom wynikającym z art. 79 ust. 1 Konstytucji oraz art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK, a w konsekwencji powoduje odmowę nadania dalszego biegu skardze ze względu na niedopuszczalność orzekania (art. 39 ust. 1 pkt 1 in fine oraz art. 36 ust. 3 w związku z art. 49 ustawy o TK). 4. Niezależnie od wyżej stwierdzonej samoistnej podstawy odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej, Trybunał zauważa, że skarżący w sposób nieprawidłowy uczynił wzorcami kontroli powołane w petitum skargi art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 1-3, art. 84, art. 87 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji. 4.1. Powołany art. 2 Konstytucji wyznacza jedynie standard kreowania przez ustawodawcę wolności i praw oraz korzystania z nich, nie wprowadzając jednocześnie konkretnej wolności czy konkretnego prawa (zob. postanowienia TK z 10 stycznia 2001 r., Ts 72/00, OTK ZU nr 1/2001, poz. 12 oraz 20 lutego 2008 r., SK 27/07, OTK ZU nr 1/A/2008, poz. 22). Artykuł 2 Konstytucji mógłby stanowić wzorzec kontroli w postępowaniu skargowym, lecz tylko wówczas, gdyby zasady z niego wynikające zostały odniesione do przepisów Konstytucji, które prawa i wolności wyrażają. Ze względu jednak na sposób sformułowania uzasadnienia rozpatrywanej skargi nie jest możliwe zrekonstruowanie konkretnego konstytucyjnego prawa podmiotowego skarżącego, które miałoby zostać naruszone. 3
4.2. Niewłaściwe jest również powołanie się na naruszenie art. 7 Konstytucji, gdyż nie stanowi on źródła wolności ani praw obywateli. Zgodnie z tym przepisem organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Ta podstawowa zasada funkcjonowania demokratycznego państwa prawnego, tj. zasada legalności, adresowana jest do wszystkich organów władzy publicznej, z treści tego przepisu nie wynikają natomiast prawa dla obywateli (zob. wyrok TK z 16 grudnia 2003 r., SK 34/03, OTK ZU nr 9/A/2003, poz. 102). 4.3. Także, zasady równego traktowania przez władze publiczne oraz zakazu dyskryminacji w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym wynikające z art. 32 Konstytucji, nie są samoistnym źródłem praw podmiotowych, ochrony których skarżący mógłby domagać się w skardze konstytucyjnej. Artykuł 32 Konstytucji może stanowić wzorzec kontroli, lecz tylko wówczas, gdy zasady z niego płynące zostaną odniesione do przepisów Konstytucji, które prawa i wolności wyrażają. Ze względu na sposób sformułowania uzasadnienia nie jest możliwe zrekonstruowanie konkretnego konstytucyjnego prawa podmiotowego, które miałoby zostać naruszone (zob. postanowienia TK z 27 kwietnia 1998 r., Ts 47/98, OTK ZU z 1999 r. SUP., poz. 41 oraz 17 czerwca 1998 r., Ts 48/98, OTK ZU nr 4/1998, poz. 59). 4.4. Analogicznie należy ocenić powołanie jako wzorców kontroli art. 84 oraz art. 217 Konstytucji. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wyrażano już pogląd, zgodnie z którym z przepisów zastrzegających ustawową formę nakładania obowiązków, w tym świadczeń podatkowych (art. 84 Konstytucji), jak i przepisów wymieniających elementy konstrukcyjne podatku, dla których wymagana jest forma ustawy (art. 217 Konstytucji), nie wynikają bezpośrednio prawa lub wolności, które mogłyby stanowić podstawę skargi konstytucyjnej. W szczególności w wyroku z 5 listopada 2008 r. o sygn. SK 79/06 (OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153) Trybunał Konstytucyjny odwołując się także do wcześniejszego orzecznictwa stwierdził, że przepisy dotyczące obowiązków finansowych jednostki wobec państwa i innych podmiotów prawa publicznego nie funkcjonują niezależnie od treści konstytucyjnych przepisów o wolnościach i prawach człowieka i obywatela. Należy w związku z tym uznać, że przepisy Konstytucji, gwarantujące określone wolności lub prawa, mogą być adekwatnym wzorcem kontroli także dla unormowań nakładających obowiązki, o ile występuje rzeczywisty związek pomiędzy wymogiem realizacji danego obowiązku a ingerencją prawodawcy w sferę konkretnej konstytucyjnej wolności lub prawa. Powyższa linia orzecznicza Trybunału, zwłaszcza w odniesieniu do dopuszczalności powołania art. 84 oraz art. 217 Konstytucji jako samodzielnych podstaw skargi konstytucyjnej, znajduje potwierdzenie i kontynuację w postanowieniu pełnego składu Trybunału Konstytucyjnego z 16 lutego 2009 r. o sygn. Ts 202/06 (OTK ZU nr 1/B/2009, poz. 23). 4.5. Należy także zauważyć, że wskazywany przez skarżącą art. 87 ust. 1 Konstytucji nie jest przepisem właściwym dla konstruowania podstawy wniesionej skargi konstytucyjnej. Z unormowania zawierającego (skądinąd niepełne) wyliczenie rodzajów źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej nie wynikają bowiem jakiekolwiek konkretne prawa podmiotowe skarżącej, mogące spełniać rolę adekwatnego wzorca kontroli dla kwestionowanej ustawy (zob. postanowienie TK z 8 marca 2005 r., Ts 6/05, OTK ZU nr 2/B/2006, poz. 89). 4.6. Nie budzi również wątpliwości Trybunału Konstytucyjnego, że art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji, wskazany przez skarżącą jako wzorzec kontroli konstytucyjności kwestionowanej 4
regulacji, jest nieadekwatny do podnoszonych w skardze zarzutów. Obowiązek podatkowy znajduje swoje bezpośrednie zakotwiczenie w przepisach Konstytucji (przede wszystkim w art. 84), samo jego wprowadzenie nie może być rozważane w kategoriach związanych z ograniczaniem przysługujących danemu podmiotowi praw lub wolności konstytucyjnych, w tym prawa własności lub innych praw majątkowych. Niezależnie od tego Trybunał podkreślał też wielokrotnie, że nie zasługuje na aprobatę argument (wyrażony także w niniejszej skardze konstytucyjnej) traktujący konieczność uiszczenia podatku i doznany w ten sposób uszczerbek majątkowy jako naruszenie art. 64 Konstytucji (zob. wyrok TK z 30 stycznia 2001 r., K 17/00, OTK ZU nr 1/2001, poz. 4). 4.7. Wyżej przedstawione powody uzasadniały także odmowę nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej z powodu niedopuszczalności orzekania (art. 39 ust. 1 pkt 1 in fine oraz art. 36 ust. 3 w związku z art. 49 ustawy o TK). Z tych wszystkich powodów Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji. 5