Wartości kulturowe a rachunkowość przegląd empirycznych weryfikacji teorii wartości subkultury rachunkowości

- ibited. - ibited. - ibited. - This copy is for personal us Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, tom 71 (127), SKwP, Warszawa 2013, s. 147 160 Wartości kulturowe a rachunkowość przegląd empirycznych weryfikacji teorii wartości subkultury rachunkowości Katarzyna Klimczak Wprowadzenie Systemy rachunkowości w poszczególnych państwach są kształtowane przez wiele czynników środowiska społeczno-ekonomicznego, spośród których największe znaczenie mają źródła finansowania działalności przedsiębiorstw, system prawny, system podatkowy, siła i znaczenie zawodowych organizacji księgowych, system polityczny, wydarzenia historyczne, a także kultura. Ostatni z wymienionych czynników kultura jest na ogół definiowany jako zestaw wspólnych idei, przekonań i wartości, które są podzielane przez członków danej grupy (Roberts i in., 1998, za: Surdykowska, 1999, s. 54). Badania nad kulturą pozwalają na określenie różnic w myśleniu, odczuwaniu i zachowaniu różnych społeczeństw. Rozważania dotyczące różnic kulturowych zostały również przeniesione na grunt rachunkowości. Badacze związków pomiędzy wartościami kulturowymi a rachunkowością uważają, że na założenia, na których oparta jest sprawozdawczość finansowa, i na sposób traktowania jej jako źródła informacji mogą wpływać między innymi osobiste oczekiwania, aspiracje i motywacje ludzi czy system wartości danego społeczeństwa. Przełomowym momentem z punktu widzenia badania związków pomiędzy kulturą a rachunkowością było stworzenie przez S.J. Graya teorii wymiarów subkultury rachunkowości (Gray, 1988). Celem niniejszego artykułu jest przedstawienie założeń tej koncepcji teoretycznej oraz przegląd podejmowanych badań empirycznych weryfikujących jej założenia. 1. Teoretyczna koncepcja wymiarów wartości subkultury rachunkowości S.J. Gray przedstawił teoretyczną podstawę do poszukiwania związków pomiędzy kulturą a rachunkowością. Punktem wyjścia dla Graya było przyjęcie wielowymiarowego modelu kultury narodowej G. Hofstede. Dr Katarzyna Klimczak, adiunkt, Katedra Rachunkowości Szkoły Głównej Handlowej w Warszawie, e-mail: katarzyna.klimczak@sgh.waw.pl

- ibited. - ibited. - ibited. - This copy is for personal us 148 Katarzyna Klimczak Według Hofstede (2000, s. 4) kultura jest kolektywnym zaprogramowaniem umysłu, które odróżnia członków jednej grupy ludzi od drugiej. Zdaniem autora istnieją cztery przejawy kultury: symbole, bohaterowie, rytuały i wartości. Symbole tworzą zewnętrzny, najbardziej widoczny przejaw kultury tzw. otoczkę, bohaterowie i rytuały to przejawy pośrednie, zaś trzon kultury stanowią wartości (Hofstede, 2000, s. 42 46). Każdy człowiek należy do wielu różnych grup i kategorii społecznych. W rezultacie każdy nosi w sobie wiele różnych warstw zaprogramowania umysłu, które są odpowiednikami różnych poziomów kultury, np. poziomu: kultury narodowej, kultury związanej z przynależnością do grupy regionalnej, etnicznej, religijnej lub językowej, kultury związanej z przynależnością do danej płci, kultury pokoleniowej, kultury klasy społecznej, kultury organizacyjnej lub korporacyjnej związanej z rolą i stanowiskiem w danym miejscu pracy (Hofstede, 2000, s. 46, 47). Hofstede (2000, s. 44) interesował się przede wszystkim najgłębszymi przejawami kultury, a więc wartościami, które zdefiniował jako skłonności do dokonywania określonego wyboru. Autor wyróżnił cztery wymiary narodowych wartości kulturowych: dystans do władzy, indywidualizm kolektywizm, męskość kobiecość, unikanie niepewności. Dystans do władzy odzwierciedla dominujące w danej kulturze podejście do nierówności. Pokazuje on stopień, do którego ludzie akceptują, że władza nie jest rozdzielana równomiernie. W zależności od stopnia dystansu do władzy społeczeństwa akceptują hierarchiczna strukturę władzy lub dążą do jej bardziej równomiernego podziału (Hofstede, 2000, s. 66 93). Pojęcie dystansu do władzy Hofstede (2000, s. 67) zdefiniował jako zakres oczekiwań i akceptacji dla nierównego rozkładu władzy, wyrażany przez mniej wpływowych (podwładnych) członków instytucji lub organizacji. Termin instytucje określa podstawowe struktury społeczne, takie jak rodzina, szkoła czy społeczność lokalna, a termin organizacje odnosi się do miejsc pracy. Wskaźniki dystansu do władzy informują o relacjach zależności w danym kraju. W krajach o małym dystansie do władzy jednostronna zależność podwładnych od przełożonych jest zastąpiona współzależnością charakteryzującą się silną potrzebą konsultacji. Dystans emocjonalny między podwładnymi i przełożonymi jest relatywnie niewielki, podwładni nie mają problemu ze zwracaniem się do przełożonych i wyrażaniem sprzeciwu. W krajach o dużym dystansie do władzy występuje znaczna zależność podwładnych od przełożonych. Reakcją podwładnych jest uznanie takiej zależności za pożądaną lub jej całkowite odrzucenie (Hofstede, 2000, s. 66, 67).

- ibited. - ibited. - ibited. - This copy is for personal us Wartości kulturowe a rachunkowość przegląd empirycznych weryfikacji teorii wartości... 149 Drugi wymiar wartości kulturowych indywidualizm określa sposób podejścia społeczeństwa do dobra jednostki i dobra grupy. Za indywidualistyczne są uznawane społeczeństwa, w których dobro jednostki jest przekładane nad dobro grupy, natomiast w kolektywistycznych społeczeństwach relacja ta jest odwrotna (Hofstede, 2000, s. 96, 97). Kolejny wymiar wartości kulturowych został zdefiniowany przez Hofstede (2000, s. 140) w następujący sposób: Męskość to cecha społeczeństw, w których role społeczne związane z płcią są klarownie określone. To znaczy od mężczyzn oczekuje się asertywności, twardości i nakierowania na sukces materialny, natomiast od kobiet skromności, czułości i troskliwości o jakość życia. Kobiecość charakteryzuje te społeczeństwa, w których role społeczne obu płci wzajemnie się przenikają, to znaczy zarówno od mężczyzn, jak i od kobiet oczekuje się skromności, czułości i troski o jakość życia. Ostatni wymiar wartości kulturowych, czyli unikanie niepewności odzwierciedla stopień zagrożenia odczuwany przez członków danej kultury w obliczu sytuacji nowych, nieznanych i niepewnych. Uczucie to wyraża się między innymi stresem i potrzebą przewidywalności, która może być zaspokojona przez wszelkiego rodzaju prawa, przepisy i zwyczaje (Hofstede, 2000, s. 180, 181) 1. Hofstede przeprowadził ankiety wśród pracowników lokalnych przedstawicielstw międzynarodowej korporacji IBM w ponad 50 państwach, na podstawie których przeanalizował podejście różnych społeczeństw do problemów dotyczących między innymi społecznych nierówności, relacji między jednostką a grupą, wyobrażenia dotyczącego męskości i kobiecości, sposobów radzenia sobie z niepewnością. Statystyczna analiza odpowiedzi na pytania wskazała, że takie same problemy społeczeństwa różnych państw rozwiązałyby w różny sposób. Na podstawie uzyskanych wyników Hofstede obliczył indeksy dla każdego państwa i wymiaru wartości, obrazujące podejście danego społeczeństwa do określonych wartości na tle innych społeczeństw 2. Tabela 1 zawiera wartości indeksów indywidualizmu, dystansu do władzy, męskości i unikania niepewności dla wybranych państw. 1 Lista wymiarów wartości została w okresie późniejszym uzupełniona o dwa dodatkowe wymiary: orientację długo- i krótkoterminową oraz przyzwolenie restrykcyjność. Orientacja długoterminowa oznacza rozwijanie cnót przynoszących korzyści w przyszłości, a orientacja krótkoterminowa jest rozumiana jako pielęgnacja cnót związanych z przeszłością i teraźniejszością. Z kolei przyzwolenie charakteryzuje się poczuciem, że można robić, co się chce, wydawać pieniądze i pozwalać sobie na wypoczynek i przyjemności w towarzystwie przyjaciół lub samemu, zaś restrykcyjność oznacza poczucie, że działania jednostki ograniczone są różnymi normami społecznymi i zakazami oraz że radość z wypoczynku, wydawania pieniędzy i wszelkich form folgowania sobie jest czymś złym (Hofstede i in., 2011, s. 246, 288). 2 W późniejszym okresie, na podstawie replikacyjnych oraz innych baz danych znacznie rozbudowano listę państw, dla których dostępne są wskaźniki.

- ibited. - ibited. - ibited. - This copy is for personal us 150 Katarzyna Klimczak Tabela 1. Indeksy wymiarów wartości kulturowych Hofstede dla wybranych państw Państwo Indywidualizm Dystans Unikanie Męskość do władzy niepewności Australia 90 36 61 51 Brazylia 38 69 49 76 Kanada 80 39 52 48 Francja 71 68 43 86 Niemcy 67 35 66 65 Wielka Brytania 89 35 66 35 Stany Zjednoczone 91 40 62 46 Polska 60 68 64 93 Chiny 20 80 66 30 Finlandia 63 33 26 59 Japonia 46 54 95 92 Peru 16 64 42 87 Tajlandia 20 64 34 64 Malezja 26 104 50 36 Rosja 39 93 36 95 Słowacja 52 104 110 51 Austria 55 11 79 70 Izrael 54 13 47 81 Dania 74 18 16 13 Rosja 39 93 36 95 Gwatemala 6 95 37 101 Ekwador 8 78 63 67 Szwecja 71 31 5 13 Singapur 20 74 48 8 Grecja 35 60 57 112 Źródło: Hofstede i in. (2011, s. 70 72, 105 106, 150 151, 201 202). Analizując poszczególne indeksy, a także nakładając na siebie różne wymiary wartości, Hofstede uzyskał cenne narzędzie umożliwiające zidentyfikowanie różnic kulturowych pomiędzy państwami oraz zrozumienie ich wpływu na różne dziedziny życia. Przyjmując model G. Hofstede za podstawę swoich rozważań, S.J. Gray wychodzi z założenia, że jeśli wartości, będące fundamentem kultury narodowej, przenikają tworzące ją subkultury organizacyjne i zawodowe, w tym subkulturę rachunkowości, to można wnioskować, że istnieją związki pomiędzy obszarem kultury a systemami rachunkowości na świecie (Gray, 1988, s. 5). W celu zbadania tych związków należało zidentyfikować wymiary wartości subkultury rachunkowości. Gray zidentyfikował następujące wymiary tych wartości (Gray, 1988, s. 8): profesjonalizm kontra kontrola prawna (preferowanie indywidualnych, profesjonalnych ocen i utrzymywanie zawodowej samoregulacji jako przeciwieństwo podporządkowania się ściśle określonym regulacjom prawnym i kontroli ustawowej);

- ibited. - ibited. - ibited. - This copy is for personal us Wartości kulturowe a rachunkowość przegląd empirycznych weryfikacji teorii wartości... 151 ujednolicenie kontra elastyczność (preferowanie wprowadzenia zunifikowanych rozwiązań w rachunkowości przedsiębiorstw i ciągłe ich stosowanie jako przeciwieństwo w stosunku do elastyczności w stosowaniu tych rozwiązań, będącej reakcją na zmieniające się okoliczności działania indywidualnego przedsiębiorstwa); konserwatyzm kontra optymizm (preferowanie ostrożnego podejścia do pomiaru, aby stawić czoło niepewności co do przyszłych zdarzeń jako przeciwieństwo bardziej optymistycznego, liberalnego, ryzykownego podejścia); poufność kontra jawność (preferowanie dyskrecji i ograniczanie ujawniania tylko do osób bezpośrednio zaangażowanych w zarządzanie i finansowanie danego przedsiębiorstwa jako przeciwieństwo bardziej przejrzystego, otwartego i publicznie odpowiedzialnego podejścia do zakresu informacji udostępnianych publicznie). Zdaniem Graya mogą istnieć określone relacje pomiędzy wymiarami wartości kulturowych określonymi przez Hofstede a opisanymi wyżej wartościami subkultury rachunkowości. Na podstawie analizy literatury i własnych obserwacji Gray wysunął następujące hipotezy główne w odniesieniu do poszczególnych wymiarów wartości (Gray, 1988, s. 9 11). Hipoteza 1. Profesjonalizm kontra kontrola prawna Im wyższy wskaźnik osiąga dane państwo w zakresie indywidualizmu i im niższy w zakresie unikania niepewności i dystansu do władzy, tym bardziej prawdopodobny będzie wysoki poziom profesjonalizmu w rachunkowości. Hipoteza 2. Ujednolicenie kontra elastyczność Im wyższy wskaźnik osiąga dane państwo w zakresie unikania niepewności i dystansu do władzy i im niższy wskaźnik w zakresie indywidualizmu, tym bardziej prawdopodobne, że będzie osiągać wysoki wskaźnik w zakresie ujednolicenia w rachunkowości. Hipoteza 3. Konserwatyzm kontra optymizm Im wyższy jest wskaźnik unikania niepewności i niższy wskaźnik indywidualizmu i męskości w danym państwie, tym bardziej prawdopodobny jest wysoki wskaźnik konserwatyzmu w rachunkowości. Hipoteza 4. Poufność kontra jawność Im wyższy jest wskaźnik unikania niepewności i dystansu do władzy i niższy wskaźnik indywidualizmu i męskości w państwie, tym bardziej prawdopodobny jest większy poziom poufności w rachunkowości. Zestawienie opisanych powyżej związków zawiera tabela 2. Gray zauważa, że niektóre wymiary wartości kulturowych, np. unikanie niepewności i indywidualizm, mogą mieć większy wpływ na rachunkowość niż inne, takie jak np. męskość, niemniej analiza relacji pomiędzy wartościami kultury Hofstede a wartościami subkultury rachunkowości może być narzędziem pozwalającym na ocenę wpływu kultury na poszczególne systemy rachunkowości (Gray, 1988, s. 11 14).

- ibited. - ibited. - ibited. - This copy is for personal us 152 Katarzyna Klimczak Tabela 2. Hipotezy Graya dotyczące związków pomiędzy wartościami kulturowymi a wartościami subkultury rachunkowości Wartości kulturowe Wartości subkultury Indywidualizm Dystans Unikanie Męskość rachunkowości do władzy niepewności Profesjonalizm +? Ujednolicenie + +? Konserwatyzm? + Poufność + + Objaśnienia: + pozytywna relacja pomiędzy wartościami kulturowymi i wartościami subkultury rachunkowości, negatywna relacja pomiędzy wartościami kulturowymi i wartościami subkultury rachunkowości,? brak określonej relacji pomiędzy wartościami kulturowymi i wartościami subkultury rachunkowości. Źródło: opracowanie własne na podstawie Gray (1988, s. 8 11). 2. Empiryczne weryfikacje teorii wartości subkultury rachunkowości Wszystkie lub tylko wybrane aspekty teoretycznej koncepcji wymiarów wartości subkultury rachunkowości Graya były z upływem lat poddawane empirycznej weryfikacji przez różnych badaczy. Pierwsze badania przeprowadził I.A. Eddie (1990, s. 22 30, za: Doupnik, Tsakumis, 2004, s. 14). Przetestował on wszystkie cztery hipotezy Graya. W tym celu obliczył indeksy wartości subkultury rachunkowości dla 13 państw Azji i Pacyfiku i skorelował je z wymiarami kulturowymi Hofstede. Badanie potwierdziło wszystkie cztery hipotezy Graya, jednak zarzucano mu wiele niedoskonałości, przede wszystkim niezbyt precyzyjny pomiar wartości subkultury rachunkowości. Kolejne badania zostały podjęte przez S. Saltera i F. Niswandera (1995, s. 379 397). Po zbadaniu 29 krajowych systemów rachunkowości autorzy doszli do wniosku, że istnieją duże zależności pomiędzy kulturą i rachunkowością tylko w odniesieniu do sześciu szczegółowych hipotez Graya. Stwierdzono między innymi, że: istnieje silny związek pomiędzy unikaniem niepewności a wartościami rachunkowości i kierunek tych związków jest taki sam, jak w hipotezach Graya (z wyjątkiem ujednolicenia); indywidualizm jest powiązany tylko z poufnością w rachunkowości; dystans do władzy nie ma wpływu na rachunkowość; męskość jest powiązana z konserwatyzmem, natomiast nie jest związana z poufnością w rachunkowości. M. Sudarwan i T.J. Fogarty (1996, s. 463 481, za: Doupnik, Tsakumis, 2004, s. 20, 21) badali związki pomiędzy kulturą narodową społeczeństwa Indonezji a praktykami sprawozdawczymi przedsiębiorstw tego państwa oraz standardami rachunkowości wydawanymi przez Stowarzyszenie Księgowych w Indonezji. Co ciekawe, badacze

- ibited. - ibited. - ibited. - This copy is for personal us Wartości kulturowe a rachunkowość przegląd empirycznych weryfikacji teorii wartości... 153 nie korzystali z indeksów Hofstede obliczyli samodzielnie wartość wskaźników pięciu wartości kulturowych (włączając do nich również orientację długoterminową). Badania wykazały: istotną pozytywną zależność pomiędzy dystansem do władzy a konserwatyzmem oraz ujednoliceniem w rachunkowości, istotną pozytywną zależność pomiędzy unikaniem niepewności a ujednoliceniem oraz konserwatyzmem i profesjonalizmem w rachunkowości, istotną pozytywną zależność pomiędzy indywidualizmem a profesjonalizmem, konserwatyzmem i ujednoliceniem w rachunkowości, istotną negatywną relację pomiędzy unikaniem niepewności a poufnością w rachunkowości, negatywną zależność pomiędzy poufnością i indywidualizmem w rachunkowości, brak relacji pomiędzy męskością a wartościami rachunkowości. Niektórzy badacze zajmowali się tylko wybranymi wymiarami wartości subkultury rachunkowości. Na przykład S.J. Gray i H.M. Vint (1995, s. 33 43, za: Doupnik, Tsakumis, 2004, s. 22) przeprowadzili ankietę wśród pracowników krajowych przedstawicielstw międzynarodowej firmy księgowej w celu ustalenia ich podejścia do ujawniania informacji. Badaniami objęto 27 państw i potwierdzono hipotezy Graya dotyczące poufności. Poufność w rachunkowości była również przedmiotem zainteresowania M.L. Wingate (1997, s. 129 148, za: Doupnik, Tsakumis, 2004, s. 25, 26). Autorka zajmowała się wpływem kultury na liczbę ujawnień w rachunkowości w 39 państwach. Traktując dane na temat ujawnień finansowych jako zmienną zależną oraz indeks Hofstede jako zmienną niezależną, doszła między innymi do wniosku, że zakres ujawnień nie jest uzależniony od dystansu do władzy (co zaprzeczyło hipotezie Graya). Z kolei B. Jagii i P.Y. Low (2000, s. 495 519, za: Doupnik, Tsakumis, 2004, s. 26) analizowali związki pomiędzy zakresem ujawnień w rachunkowości a kulturą oraz jeszcze jednym czynnikiem środowiska społeczno-ekonomicznego systemem prawnym. W tym celu wykorzystali dane pochodzące z trzech państw z systemem prawnym opartym na prawie zwyczajowym i z trzech państw z systemem prawnym opartym na prawie skodyfikowanym (badania objęły ogółem 401 przedsiębiorstw w tych państwach). W przypadku pierwszej grupy państw nie została potwierdzona zależność pomiędzy kulturą i ujawnieniami w rachunkowości, natomiast w odniesieniu do państw z prawem skodyfikowanym wpływy kultury okazały się istotne, jednak tylko w odniesieniu do jednego wymiaru indywidualizmu; zależności te były zgodne z hipotezami Graya. Rozważania Jagii i Low kontynuował O.-K. Hope (2003, s. 218 248). Stwierdził on, że jego poprzednicy przeprowadzili badania na zbyt małej próbie (składała się ona z sześciu państw). Ponadto Hope miał również zastrzeżenia co do samego doboru państw na potrzeby badania; systemy rachunkowości zarówno Kanady, Wielkiej Brytanii i Stanów Zjednoczonych, jak i Francji, Niemiec czy Japonii wykazują wiele cech wspólnych w porównaniu z innymi systemami rachunkowości. W związku

- ibited. - ibited. - ibited. - This copy is for personal us 154 Katarzyna Klimczak z tym Hope rozszerzył próbę badawczą do 39 42 państw (w zależności od testu) w okresie trzech lat (1993 1995) i przeanalizował rolę systemu prawnego oraz kultury w kształtowaniu ujawnień sprawozdawczych. W odniesieniu do hipotez Graya Hope (2003, s. 218 248) uzyskał bardzo zróżnicowane wyniki, natomiast ostatecznie wyciągnął wniosek, że jest zbyt wcześnie, aby odrzucić kulturę jako zmienną objaśniającą poziom ujawnień w rocznych raportach. Wszystkie omówione wcześniej badania dotyczyły wpływu czynników kulturowych na krajowe systemy rachunkowości. Warto zauważyć, że podobne badania są również przeprowadzane na poziomie indywidualnym. W tym przypadku przedmiotem analizy nie są systemy rachunkowości w poszczególnych państwach, a indywidualne podejście i opinie osób związanych z rachunkowością. J.J. Schultz i T.J. Lopez (2001, s. 271 290) wyszli z założenia, że w obliczu tych samych okoliczności księgowi z państw różniących się w zakresie systemu prawnego, podstawowych źródeł finansowania działalności przedsiębiorstw oraz wartości kulturowych mogą podejmować odmienne decyzje. W ramach eksperymentu badawczego poproszono księgowych z Francji, Niemiec i Stanów Zjednoczonych o podjęcie decyzji w sprawie ujęcia przewidywanych nakładów na naprawy gwarancyjne 3. Wybór tych konkretnych państw był nieprzypadkowy. Schultz i Lopez uważali, że księgowi z państw, w których występuje skodyfikowany system prawny, a działalność przedsiębiorstw jest finansowana głównie przez banki (czyli np. z Francji czy Niemiec) będą podchodzić do problemu nakładów na naprawy gwarancyjne w sposób bardziej konserwatywny niż księgowi z krajów o zwyczajowym systemie prawnym i z rozwiniętym rynkiem kapitałowym (Stany Zjednoczone). Ponadto powyższe państwa różnią się w kwestii unikania niepewności. Francja osiąga najwyższą wartość indeksu unikania niepewności Hofstede 86, a Niemcy i Stany Zjednoczone odpowiednio 65 i 46. Większa skłonność do unikania niepewności może przekładać się na bardziej konserwatywne rozwiązania w rachunkowości. Postawiono między innymi hipotezę, że amerykańscy księgowi będą szacować naprawy gwarancyjne na niższą kwotę niż księgowi z Francji czy Niemiec. Badania potwierdziły tę hipotezę. Kolejny badacz, G.T. Tsakumis (2007, s. 27 48) wybrał do swojego badania dwa kraje Stany Zjednoczone oraz Grecję i przeanalizował podejście księgowych z tych państw do ujmowania określonych kategorii i ujawniania informacji w rachunkowości. Sformułowano dwie hipotezy mówiące o tym, że księgowi z Grecji będą bardziej skłonni do ujmowania zobowiązań warunkowych niż księgowi amerykańscy oraz że księgowi z Grecji będą mniej skłonni do ujawniania informacji na temat zobowiązań warunkowych. Uczestnicy badania mieli założyć, że są księgowymi w fikcyjnej 3 Badanie przeprowadzono wśród pracowników krajowych oddziałów międzynarodowej firmy księgowej. W każdym kraju w badaniu wzięło udział 18 pracowników, z przeciętnym doświadczeniem w pracy w księgowości 7 11 lat. W studium przypadku przygotowanym na potrzeby badania księgowi musieli podejmować decyzje w ramach trzech poziomów prawdopodobieństwa (niskiego około 6%, średniego około 25% i dużego około 75%) i dwóch kwot kosztów napraw gwarancyjnych 50 000 i 2 500 000 USD.

- ibited. - ibited. - ibited. - This copy is for personal us Wartości kulturowe a rachunkowość przegląd empirycznych weryfikacji teorii wartości... 155 firmie, która jest zaangażowana w sprawę sądową i muszą podjąć decyzję w sprawie ujęcia i ujawnienia określonych informacji na temat zobowiązań i aktywów warunkowych zgodnie z zasadami MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe. Warto zauważyć, że w tym badaniu, w odróżnieniu od badania Schultza i Lopeza, księgowi mieli do czynienia z tymi samymi regulacjami rachunkowości. Co więcej, otrzymali oni szczegółowe wskazówki dotyczące zasad ujmowania zobowiązań i aktywów warunkowych określonych w MSR 37. Wyniki badania nie potwierdziły pierwszej hipotezy, natomiast druga hipoteza została potwierdzona. Zarówno Schultz i Lopez, jak i Tsakumis korzystali w swoich badaniach z ankiet (zawierających określony problem do rozwiązania) przeprowadzonych wśród księgowych. Inną metodę badania przyjął J.B. MacArthur (1996, s. 213 237). Przedmiotem jego analizy były komentarze nadsyłane przez przedsiębiorstwa w odniesieniu do dokumentu Comparability of Financial Statements opublikowanego przez Komitet Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (International Accounting Standards Committee IASC) w 1990 r. Autor zebrał 47 komentarzy nadesłanych przez menedżerów pochodzących z czterech grup państw. Pierwsza grupa obejmowała Australię, Kanadę, Republikę Południowej Afryki, Wielką Brytanię i Stany Zjednoczone, druga Francję, trzecia Holandię, a ostatnia Niemcy i Szwajcarię. Analiza komentarzy polegała na ich interpretacji przez autora pod kątem konkretnych wymiarów wartości kulturowych. Na przykład komentarz amerykańskiego przedsiębiorstwa w odniesieniu do proponowanych przez IASC zmian w standardzie MSR 16: nie sprzeciwiamy się proponowanemu ujęciu, jeśli poprzez odpowiednie ujawnienia użytkownicy sprawozdania zostaną poinformowani o naturze tego dochodu MacArthur (1996, s. 234) ocenił jako komentarz potwierdzający preferowanie jawności. Z kolei komentarz francuskiej firmy w odniesieniu do proponowanych zmian w MSR 21 o treści: sugerujemy usunięcie możliwości wyboru alternatywnego rozwiązania MacArthur (1996, s. 234) uznał za przejaw dążenia do ujednolicenia. Wykorzystując koncepcję Graya i Hofstede, autor wysunął hipotezy, że komentarze pochodzące z państw grupy pierwszej i trzeciej będą wskazywać na preferencje profesjonalizmu i elastyczności oraz optymizmu i jawności. Z kolei komentarze przedsiębiorstw z państw grupy drugiej i czwartej będą wskazywać na preferencje profesjonalizmu i ujednolicenia oraz konserwatyzmu i poufności. Powyższe hipotezy zostały potwierdzone dla państw grupy pierwszej i trzeciej, natomiast nie uzyskano zdecydowanego potwierdzenia hipotez dla pozostałych grup państw. Ciekawe jest to, że MacArthur analizował komentarze nie tylko pod kątem wartości subkultury rachunkowości, ale jednocześnie próbował zweryfikować wymiary wartości kulturowych Hofstede. Na przykład potwierdził wysuniętą przez siebie hipotezę, że menedżerowie z państw grupy pierwszej i trzeciej wykazują mniejszy stopień unikania niepewności niż menedżerowie z państw grupy drugiej i czwartej. W 1999 r. MacArthur (1999, s. 315 335) powtórzył swój eksperyment, z tym, że tym razem poddał analizie komentarze przesyłane przez organizacje, stowarzyszenia i inne instytucje związane z rachunkowością, np. przez Kanadyjski Instytut Biegłych

- ibited. - ibited. - ibited. - This copy is for personal us 156 Katarzyna Klimczak Księgowych, Francuskie Stowarzyszenie Biegłych Rewidentów, Stowarzyszenie Księgowych w Nowej Zelandii itd. Ponadto rozszerzył grupę badanych państw do 19, uwzględniając komentarze m.in. z Afryki i Azji. Zdaniem badacza, komentarze ze strony instytucji i organizacji rachunkowości w jeszcze większym stopniu potwierdziły hipotezy Graya niż komentarze menedżerów z różnych państw (MacArthur, 1999, s. 332). Podsumowanie Na potrzeby niniejszego artykułu przeanalizowano wybrane badania empiryczne weryfikujące teorię wartości subkultury rachunkowości sformułowaną przez Graya. Autorzy badań przyjmowali wyodrębnione przez Graya wymiary wartości subkultury rachunkowości oraz weryfikowali założone przez niego związki tych wartości z wartościami kulturowymi Hofstede. Wyniki przeprowadzonych badań nie są jednoznaczne. Niektórzy autorzy uzyskali potwierdzenie wszystkich hipotez sformułowanych przez Graya i poddanych weryfikacji, inni tylko wybranych. Co więcej, w niektórych przypadkach badania wykazywały odwrotne kierunki relacji pomiędzy wartościami kulturowymi a wartościami subkultury rachunkowości niż te założone przez Graya. Wydaje się, że w przypadku studiów nad związkami pomiędzy kulturą a rachunkowością największym problemem jest kwestia odpowiedniego pomiaru wartości kulturowych oraz wartości subkultury rachunkowości. Większość autorów korzystała w swoich badaniach z indeksów wartości społecznych obliczonych przez Hofstede. Dane, na podstawie których Hofstede dokonał pomiaru indeksów, zostały zebrane w latach 70. i 80. ubiegłego wieku. Należałoby zastanowić się, czy można nadal uznawać je za aktualne i czy w ciągu kilkunastu, kilkudziesięciu lat nie mogły zajść w analizowanych społeczeństwach pewne zmiany, które wpłynęły na ich podejście do wartości zdefiniowanych przez Hofstede. Ponadto Hofstede swoimi badaniami objął pracowników jednego przedsiębiorstwa IBM. Czy poglądy pracowników tej firmy można uznać za reprezentatywne dla całego państwa, a w kontekście analizowanych badań, czy można odnieść je również do osób zajmujących się rachunkowością? Trzeba podkreślić, że niezależnie od tych wątpliwości model Hofstede jest bardzo często wykorzystywany przez badaczy, którzy analizują wpływ kultury na różne zjawiska społeczno-ekonomiczne. Warto też pamiętać, że pierwotne badania Hofstede były, choć nigdy nie na tak ogromną skalę, przeprowadzane ponownie przez różnych badaczy, na ogół potwierdzając istnienie określonych przez Hofstede wymiarów wartości. Sam Hofstede wyraźnie zaznaczył, że w jego modelu istotne są nie tyle wartości wskaźników dla poszczególnych państw, ile relatywne pozycje państw. Wartości indeksów mają zatem służyć jedynie do pokazania różnic kulturowych pomiędzy państwami, a te, zdaniem autora modelu, pozostają raczej niezmienne w czasie

- ibited. - ibited. - ibited. - This copy is for personal us Wartości kulturowe a rachunkowość przegląd empirycznych weryfikacji teorii wartości... 157 (Hofstede i in., 2011, s. 53, 54). Hofstede, choć przekonany o tym, że kultura na poszczególnych poziomach podlega pewnym procesom ewolucyjnym pod wpływem różnorodnych czynników, stwierdził jednocześnie, że raczej nie znajdują uzasadnienia tezy o międzynarodowej konwergencji wartości. (...) Różnice w wartościach narodowych, opisywane już kilka wieków temu, nie zmniejszyły się, mimo bezprecedensowego nasilenia kontaktów między narodami. Można się spodziewać, że silne zróżnicowanie między narodami utrzyma się co najmniej kilka następnych stuleci (Hofstede i in., 2011, s. 477). W celu pomiaru wartości subkultury rachunkowości badacze wykorzystywali różne źródła sprawozdania finansowe, standardy rachunkowości, ankiety przeprowadzane wśród księgowych. W niektórych przypadkach dokonywali samodzielnej analizy danych źródłowych, w innych wykorzystywali już obliczone dostępne indeksy. Należy zauważyć, że dobór szczegółowych elementów branych pod uwagę przy pomiarze poszczególnych wartości subkultury rachunkowości oraz sposób ich pomiaru może zadecydować o wynikach badania. Na przykład I.A. Eddie (1990, s. 22 30, za: Doupnik, Tsakumis, 2004, s. 14) w swoim badaniu w celu pomiaru poziomu konserwatyzmu w systemach rachunkowości wybrał pięć pozycji aktywów i pasywów oraz pięć elementów wyniku finansowego, które przeanalizował i na tej podstawie nadał poszczególnym państwom określone wartości wskaźnika konserwatyzmu. Badaczowi zarzucono, że wybrane przez niego pozycje sprawozdania finansowego mogły nie odzwierciedlać w sposób kompletny poziomu konserwatyzmu w danym systemie rachunkowości. Co więcej, za duże ograniczenie badania uznano fakt, że autor nie uzupełnił swojej indywidualnej oceny poziomu konserwatyzmu o jakiś dodatkowy niezależny miernik (Doupnik, Tsakumis, 2004, s. 14). Taki miernik został zastosowany np. do pomiaru konserwatyzmu przez Saltera i Niswandera. W tym przypadku autorzy za podstawę oceny tego wymiaru wartości przyjęli zakres stosowania przez przedsiębiorstwa praktyk mających na celu zaniżanie lub zawyżanie wyniku finansowego i wartości aktywów. Do pomiaru wykorzystali indeksy obliczone wcześniej przez innych badaczy, na podstawie ankiet przeprowadzonych wśród księgowych w 50 państwach 4. Z kolei do pomiaru poziomu poufności wykorzystali indeks ujawnień obliczony dla poszczególnych państw na podstawie analizy 90 pozycji ujawnianych w indywidualnych sprawozdaniach finansowych 5 oraz indeks ujawnień obliczony na podstawie przeprowadzonych ankiet 6 (Salter, Niswander, 1995, s. 379 397). Jak zauważono wcześniej, badania związków pomiędzy kulturą a rachunkowością nie ograniczają się do badań na poziomie systemów rachunkowości w poszczególnych państwach. Przedmiotem zainteresowania naukowców są też indywidualne opinie i decyzje osób zajmujących się rachunkowością. 4 Indeks ten został obliczony przez T.S. Doupnika i S.B. Saltera (Doupnik, Salter, 1993). 5 Indeks obliczony przez Center for International Financial Analysis and Research (CIFA). 6 Indeks ten został obliczony przez T.S. Doupnika i S.B. Saltera (Doupnik, Salter, 1993).

- ibited. - ibited. - ibited. - This copy is for personal us 158 Katarzyna Klimczak W przedstawionych przykładach badań na poziomie indywidualnym naukowcy wykorzystywali różne metody przeprowadzali eksperymenty, zadawali pytania w ramach ankiet, analizowali zawartość dokumentów. W odniesieniu do tych badań można sformułować pewne zarzuty. Wydaje się, że eksperyment dotyczący nakładów na naprawy gwarancyjne, przeprowadzony przez J.J. Schultza i T.J. Lopeza miał bardzo istotną wadę uczestnicy badania zostali poproszeni, aby dokonując wyceny nakładów, zastosowali zasady rachunkowości obowiązujące w ich krajach. W związku z tym różnice w przyjmowanych rozwiązaniach mogły być w ogromnym stopniu spowodowane po prostu przez odmienne praktyki stosowane w tych państwach. Należy też pamiętać, że Schultz i Lopez analizowali łącznie kilka czynników mogących mieć wpływ na rachunkowość, tak więc nie można oceniać decyzji podejmowanych przez księgowych biorących udział w badaniu tylko przez pryzmat wartości kulturowych. Dlatego za cenniejsze z punktu widzenia prowadzonych rozważań można uznać badanie przeprowadzone przez G.T. Tsakumisa, dotyczące ujmowania zobowiązań warunkowych. Jego eksperyment pozwolił na obserwację i ocenę decyzji podejmowanych przez księgowych z różnych państw nie tylko w obliczu tych samych okoliczności i faktów, ale także w odniesieniu do tych samych regulacji rachunkowości. Zarówno badania Schultza i Lopeza, jak i Tsakumisa opierały się na pewnym eksperymencie przeprowadzonym wśród księgowych. Pomiar wartości subkultury rachunkowości polegał w tym przypadku na analizie konkretnych decyzji podejmowanych przez księgowych (np. w sprawie wyceny potencjalnych kosztów napraw gwarancyjnych czy w sprawie ujawnienia bądź nieujawnienia określonych informacji) i wydaje się, że można przypisać mu atrybut obiektywności. Kolejne badanie przeanalizowane na potrzeby artykułu badanie J.B. MacArthura budzi poważne zastrzeżenia w tym zakresie. Autor przeglądał komentarze przesyłane przez przedsiębiorstwa/instytucje do IASC w poszukiwaniu przejawów określonych preferencji kulturowych. W tym przypadku pomiar wartości subkultury rachunkowości polegał na subiektywnej i raczej intuicyjnej ocenie dokumentów przez autora badania, który nie przedstawił zresztą szczegółowego klucza zastosowanego przy dokonywaniu oceny. Inną kwestią dotyczącą badań na poziomie indywidualnym, mogącą budzić zastrzeżenia, jest fakt wykorzystywania na ich potrzeby indeksów wartości kulturowych Hofstede. Pojawia się pytanie, czy można w bezpośredni sposób przekładać narodowe wartości kulturowe na poszczególnych członków społeczeństwa. Sam Hofstede (Hofstede i in., 2011, s. 55) stwierdza, że związek pomiędzy osobowością a kulturą jest z natury statystyczny, a nie bezwzględny. Nie usprawiedliwia zatem używania wskaźników kultury narodowej jako stereotypowego wyznacznika określającego cechy jednostek z danej kultury. Zróżnicowanie osobowości w danym kraju jest znacznie większe. Wskaźniki kultury narodowej nie dotyczą jednostek, lecz narodowych społeczności. Reasumując, relacje pomiędzy kulturą a rachunkowością są złożonym i wieloaspektowym obszarem badawczym i z pewnością należy zachować szczególną

- ibited. - ibited. - ibited. - This copy is for personal us Wartości kulturowe a rachunkowość przegląd empirycznych weryfikacji teorii wartości... 159 ostrożność przy wyciąganiu jakichkolwiek wniosków na podstawie wyników empirycznych weryfikacji tych relacji. Jednocześnie właśnie ta złożoność i wieloaspektowość omawianego obszaru sprawia, że wciąż jest w nim sporo miejsca na nowe inicjatywy badawcze. Literatura Doupnik T.S., Tsakumis G.T. (2004), A critical review of tests of Gray s theory of cultural relevance and suggestions for future research, Journal of Accounting Literature, vol. 23, s. 1-48. Eddie I.A. (1990), Asia Pacific cultural values and accounting systems, Asia Pacific Management Forum, vol. 16, s. 22 30. Gray S.J. (1988), Towards a theory of cultural influence on the development of accounting systems internationally, Abacus, vol. 24, no. 1, s. 1 15. Gray S.J.,Vint H.M. (1995), The impact of culture on accounting disclosures: some international evidence, Asia Pacific Journal of Accounting, vol. 21, s. 33 43. Hofstede G. (2000), Kultury i organizacje, PWE, Warszawa. Hofstede G., Hofstede G.J., Minkov M. (2011), Kultury i organizacje, PWE, Warszawa. Hope O.-K. (2003), Firm-level disclosures and the relative roles of culture and legal origin, Journal of International Financial Management and Accounting, vol. 14, no. 3, s. 218 248. Jaggi B., Low P.Y. (2000), Impact of culture, market forces, and legal system on financial disclosure, International Journal of Accounting, vol. 35, no. 4, s. 495 519. MacArthur J.B. (1996), An investigation into the influence of cultural factors in the international lobbying of the International Accounting Standards Committee: the case of E 32, Comparability of Financial Statements, International Journal of Accounting, vol. 31, no. 2, s. 213 237. MacArthur J.B. (1999), The impact of cultural factors on the lobbying of the International Accounting Standards Committee on E 32, Comparability of Financial Statements: an extension of MacArthur to accounting member bodies, Journal of International Accounting, Auditing and Taxation, vol. 8, no. 2, s. 315 335. Roberts C., Weetman P., Gordon P. (1998), International Financial Accounting. A Comparative Approach, Pitman Publishing. Salter S.B., Niswander F. (1995), Cultural influence on the development of accounting systems internationally: a test of Gray s (1988) theory, Journal of International Business Studies, vol. 26, s. 379 397. Schultz J.J., Lopez T.J. (2001), The impact of national influence on accounting estimates: implications for International Accounting Standard-Setters, International Journal of Accounting, vol. 36, no. 3, s. 271 290. Sudarwan M., Fogarty T.J. (1996), Culture and accounting in Indonesia: an empirical examination, International Journal of Accounting, vol. 31, no. 4, s. 463 481. Surdykowska S. (1999), Rachunkowość międzynarodowa, Zakamycze, Kraków. Tsakumis G.T. (2007), The influence of culture on accountants, application of financial reporting rules, Abacus, vol. 43, no. 1, s. 27 48. Wingate M.L. (1997), An examination of cultural influence on audit environments, Research in Accounting Regulation, Supplement 1, s. 129 148. Streszczenie Kultura jest uznawana za jeden z czynników środowiska społeczno-ekonomicznego rachunkowości. Przyjmuje się, że idee, przekonania i wartości moralne, które są podzielane przez członków społeczeństwa, mogą wpływać zarówno na założenia systemu rachunkowości, jak i na sposób stosowania określonych rozwiązań księgowych w praktyce. Przełomowym momentem z punktu widzenia badania związków

- ibited. - ibited. - ibited. - This copy is for personal us 160 Katarzyna Klimczak pomiędzy kulturą a rachunkowością było stworzenie teorii wymiarów subkultury rachunkowości przez S.J. Graya. Celem artykułu jest przedstawienie założeń tej koncepcji teoretycznej oraz przegląd podejmowanych badań empirycznych weryfikujących jej założenia. Słowa kluczowe: rachunkowość, kultura, wymiary wartości kulturowych, wymiary wartości subkultury rachunkowości. Summary Cultural values in accounting the review of empirical tests of the theory of accounting subculture values Culture is often regarded as one of the elements of the socio-economic environment of accounting. It is believed that ideas, beliefs and moral values shared by a society may influence the assumptions underlying accounting systems, as well as the practical implementation of accounting solutions. The framework most widely used in research on relations between culture and accounting is S.J. Gray s theory of cultural influence on the development of accounting systems. The aim of the article is to present main assumptions of this theoretical concept and to review empirical research testing the framework. Keywords: accounting, culture, cultural dimensions, accounting subculture values.