O solidarnej odpowiedzialności członków zarządu można mówić dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego.

O solidarnej odpowiedzialności członków zarządu można mówić dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego. Glosa do wyroku NSA z dnia 11 stycznia 2006 r. (II FSK 140/05) Organ podatkowy może wszcząć postępowanie przeciwko jednemu z członków zarządu spółki akcyjnej i wydać w stosunku do niego decyzję, jeżeli zachodzą przesłanki z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa 1. Udział innych członków zarządu w tym postępowaniu nie jest konieczny i zależy jedynie od ich woli. Mogą oni bowiem zgłosić swój udział, powołując się na okoliczności wymienione w art. 133 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. wniesionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku dnia 24 września 2004 r. 2 w sprawie ze skargi Alicji Dz. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 17 grudnia 2001 r. [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki akcyjnej - oddalił skargę kasacyjną. Uzasadnienie W sprawie ustalono, iż O. Agencja Celna" S.A. nie uiszczała ciążących na niej zobowiązań podatkowych, które stały się zaległościami podatkowymi w rozumieniu art. 51 o.p. Wobec powyższego oraz wobec faktu, że egzekucja z majątku Spółki okazała się zdaniem organu 1 / 14

podatkowego bezskuteczna, wszczęte zostało postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu (Alicji Dz. i Teresy S.) za zaległe zobowiązania O. Agencja Celna" S.A. W wyniku przeprowadzonego postępowania Drugi Urząd Skarbowy w G. wydał decyzję w dniu 30 sierpnia 2001 r., w której orzekł o odpowiedzialności Alicji Dz., jako członka zarządu Spółki Akcyjnej O. Agencja Celna", za zaległe zobowiązania tej spółki, w tym z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec-lipiec 1999 r., i podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Równolegle postępowanie w odpowiednim zakresie toczyło się wobec innego z członków zarządu spółki - Teresy S. Alicja Dz., nie zgadzając się z decyzją podatkowego organu I instancji, wniosła odwołanie, w którym zarzuciła zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 108 i 116 o.p., poprzez nałożenie subsydiarnej odpowiedzialności na członka zarządu za zobowiązania spółki akcyjnej jako płatnika, a nie podatnika, oraz niewykazanie bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 122 i 210 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie należytego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia przesłanek odpowiedzialności członków zarządu O. Agencja Celna" S.A. oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego. Wskazując na powyższe uchybienia, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji. Decyzją z dnia 17 grudnia 2001 r. Izba Skarbowa w G. utrzymała w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 30 sierpnia 2001 r. W ocenie organu podatkowego żadna z wymienionych w art. 116 o.p. przesłanek wyłączenia odpowiedzialności nie wystąpiła. Alicja Dz., nie zgadzając się z wydanymi przez Urząd Skarbowy i Izbę Skarbową rozstrzygnięciami, wniosła skargę do NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku. W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała zarzuty odwołania, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organom podatkowym. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w G. wniosła o jej oddalenie. 2 / 14

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji podniósł, iż faktyczne żądanie zapłaty zaległego podatku od osób trzecich może nastąpić dopiero po ustaleniu kręgu osób solidarnie zobowiązanych do świadczenia i wydaniu decyzji o ich odpowiedzialności z tego tytułu. Adresatami takiej decyzji powinny być wszystkie osoby zobowiązane do uregulowania zaległości podatkowej z określonego przepisami tytułu, zaś decyzja powinna być rezultatem jednego postępowania. Organ podatkowy nie może bowiem pominąć w tego rodzaju postępowaniu także innych osób zobowiązanych solidarnie do świadczenia. Żądanie zapłaty całości lub części świadczenia, co do którego orzeczono odpowiedzialność, od konkretnego podatnika może nastąpić dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego, z wszelkimi regułami dotyczącymi wyboru osoby zobowiązanej do zapłaty. Każdą osobę ponoszącą solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe należy uznać za stronę postępowania podatkowego, co oznacza, że wszystkie takie osoby muszą być wymienione w wydanej decyzji i decyzja ta powinna im być doręczona. Na powyższe orzeczenie Dyrektor Izby Skarbowej w G. złożył skargę kasacyjną do NSA. Zarzucił wyrokowi Sądu I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na niewłaściwej wykładni art. 108 1 i art. 116 oraz na niewłaściwym zastosowaniu art. 122 i 187 o.p. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż ani z przepisu art. 116, ani z art. 107 1 o.p. nie wynika, że wskazane postępowania powinny zostać połączone w jedno postępowanie. Tym samym organy podatkowe obu instancji, orzekając o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu O. Agencja Celna" S.A. w odrębnych decyzjach, nie naruszyły reguł prawnych przewidzianych dla postępowań podatkowych prowadzonych w przedmiocie podatkowej odpowiedzialności osób trzecich. W świetle poglądów autora skargi kasacyjnej, wbrew temu, co ustalił Sąd w zaskarżonym wyroku, organy podatkowe prawidłowo ustaliły skład zarządu O. Agencja Celna" S.A., a następnie objęły solidarną odpowiedzialnością podatkową zarówno Alicję Dz., jak i Teresę S. (kolejnego członka zarządu). 3 / 14

Pełnomocnik Alicji Dz., odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym. W uzasadnieniu odpowiedzi przytoczono okoliczność, że w dacie powstania zobowiązań oprócz Teresy S. i Alicji Dz. członkami zarządu O. Agencja Celna" S.A. byli również Maciej M. (prezes zarządu) i Edward S. (wiceprezes zarządu), którzy także powinni być uwzględnieni w postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Wobec powyższego NSA uznał, że trafny jest zarzut naruszenia art. 116 o.p. w tej części, w której Dyrektor Izby Skarbowej kwestionuje pogląd Sądu pierwszej instancji, jakoby adresatami decyzji powinni być wszyscy dłużnicy solidarni, a decyzja powinna być rezultatem jednego postępowania podatkowego. Taki wniosek nie wypływa z treści omawianego przepisu. Przede wszystkim myli się WSA, gdy twierdzi, że zasada solidarnej odpowiedzialności z art. 116 o.p. dotyczy członków zarządu wobec siebie, a art. 107 o.p. reguluje solidarną odpowiedzialność członków zarządu wobec spółki. W rzeczywistości bowiem oba przepisy dotyczą solidarnej odpowiedzialności osób trzecich wobec Skarbu Państwa. Różnica między nimi polega jedynie na tym, że art. 107 o.p. przesądza ogólnie możliwość odpowiadania przez osoby trzecie za zaległości podatkowe podatnika, zaś art. 116 o.p. wyjaśnia, że jedną z osób trzecich w podanym wyżej znaczeniu może być członek zarządu spółki. Istota odpowiedzialności solidarnej wynika z art. 366 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny 3 (dalej: k.c.), do którego odsyła art. 91 o.p. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel (w sprawach podatkowych organ podatkowy) może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Oznacza to, że organ podatkowy może wszcząć postępowanie przeciwko jednemu z członków zarządu i wydać w stosunku do niego decyzję, jeżeli zachodzą przesłanki z art. 116 o.p. Udział innych członków zarządu w tym postępowaniu nie jest konieczny i zależy jedynie od ich woli. Mogą bowiem zgłosić swój udział, powołując się na okoliczności wymienione w art. 133 o.p. 4 / 14

Trafność zarzutu kasacyjnego we wskazanej wyżej części nie spowodowała jednak konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż mimo częściowo błędnego uzasadnienia wyrok ten odpowiadał prawu. Przede wszystkim Dyrektor Izby Skarbowej nie zdołał podważyć ustalenia Sądu, że organy obu instancji nie wyjaśniły, czy i ewentualnie od jakiej daty nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia długów przez Spółkę. Przytoczone stwierdzenie Sądu mogłoby zostać podważone jedynie poprzez oparcie skargi kasacyjnej na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi 4 (dalej: p.p.s.a.) i wskazanie przepisu procedury sądowej, który - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - został naruszony. Mógł to być np. art. 141 4 p.p.s.a. oraz art. 145 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 o.p. Jednakże skarga kasacyjna nie została oparta na drugiej podstawie, a jej autor nie zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenia żadnego przepisu ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Samo powołanie art. 108 1, art. 122, art. 187 i art. 200 o.p. nie mogło odnieść zamierzonego skutku, gdyż przepisy te nie miały charakteru materialnego i nie mieściły się w podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Z kolei podstawa zawarta w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie mogła mieć zastosowania, gdyż przepisy procedury podatkowej nie są przedmiotem stosowania przez Sąd, w związku z czym nie mieszczą się także w tej podstawie. W zaistniałej sytuacji konieczność ustalenia momentu, od którego nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia długów, a tym samym brak możliwości oceny, czy zaistniała przesłanka z art. 116 1 o.p., przesądza, że uchylenie zaskarżonej decyzji przez Sąd I instancji było zasadne mimo częściowo błędnego uzasadnienia. Z tych przyczyn NSA oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. 5 / 14

Glosa 1. W glosowanym orzeczeniu NSA wyraził pogląd, że organ podatkowy może wszcząć postępowanie w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki przeciwko jednemu z członków zarządu tej spółki, jeśli zachodzą przesłanki z art. 116 o.p, natomiast udział innych członków zarządu w tym postępowaniu nie jest konieczny i zależy jedynie od ich woli. Zdaniem Sądu mogą oni zgłosić swój udział, powołując się na okoliczności wymienione w art. 133 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował pogląd Sądu I instancji, jakoby adresatami decyzji powinni być wszyscy dłużnicy solidarni, a decyzja powinna być rezultatem jednego postępowania podatkowego. Zdaniem NSA taki wniosek nie wypływa z treści przepisu art. 116 o.p. Jednocześnie NSA nie podzielił również poglądu, że zasada solidarnej odpowiedzialności z art. 116 o.p. dotyczy członków zarządu wobec siebie, a art. 107 o.p. reguluje solidarną odpowiedzialność członków zarządu wobec spółki. W rzeczywistości - zdaniem NSA - oba przepisy dotyczą solidarnej odpowiedzialności osób trzecich wobec Skarbu Państwa. W kwestii istoty solidarności punktem wyjścia rozważań Sądu jest przepis art. 366 1 k.c., na podstawie którego, poprzez art. 91 o.p., organ podatkowy może wszcząć postępowanie przeciwko jednemu z członków zarządu i wydać w stosunku do niego decyzję, jeżeli zachodzą przesłanki z art. 116 o.p. 2. Na tle wskazanych poglądów, rozważenia i wyjaśnienia wymaga kilka kwestii. Pierwsza wątpliwość, jaka powstaje na tle poglądu NSA, związana jest z charakterem prawa podatkowego, zwłaszcza zaś z granicami autonomii woli stron na gruncie tej gałęzi prawa. Należy tu rozważyć zarówno zakres swobody, jaki pozostawia się tu podmiotom biernym (jako 6 / 14

dłużnikom w stosunku prawnopodatkowym), jak i drugiej stronie tego stosunku, tj. wierzycielowi podatkowemu. Rozstrzygnięcie tych kwestii pozwoli odpowiedzieć na pytanie, czy organ podatkowy może dokonać wyboru jednego lub więcej członków zarządu i tylko w stosunku do nich orzec o ich odpowiedzialności za zaległości spółki-podatnika na podstawie art. 116 o.p., a następnie - czy udział pozostałych członków zarządu w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej zależy wyłącznie od ich woli. Zasada autonomii woli stron znajduje zastosowanie przede wszystkim w stosunkach cywilnoprawnych. Na gruncie prawa cywilnego możność kształtowania sytuacji podmiotowej stanowi regułę, która ograniczana jest jedynie przepisami bezwzględnie obowiązującymi. Autonomiczność podmiotów prawa stanowi istotę prawa cywilnego 5. Inaczej jest w prawie podatkowym - tu zasada autonomii woli zastąpiona jest podatkowoprawnym stanem faktycznym, uregulowanym w ustawie podatkowej 6. Obowiązek uiszczenia określonej kwoty pieniężnej na rzecz związku publicznoprawnego nie jest następstwem woli podmiotu stosunku podatkowoprawnego, lecz wystąpienia u tego podmiotu stanu faktycznego odpowiadającego stanowi podatkowoprawnemu. Zasadniczo nie do pomyślenia jest, aby podatnik dokonywał modyfikacji swego statusu podatkowoprawnego poprzez wyrażenie woli. W praktyce istnieją jednak sytuacje, gdzie podatnik ma możliwość wpływu na kształt konkretnego stosunku prawnopodatkowego, które wiążą zarówno jego samego, jak i organ podatkowy (opcja podatkowa) 7. W doktrynie podkreśla się, że zakres autonomii woli podatnika musi być jednak wyraźnie określony w przepisach prawa podatkowego - wybór jest jedynie wynikiem obowiązującego prawa, zaś warunki dokonywania wyboru są zwykle ściśle określone. Wyklucza się możliwość wprowadzenia tego prawa w drodze domniemań faktycznych czy też w drodze wykładni rozszerzającej. Podobna sytuacja zachodzi w odniesieniu do działań organów podatkowych. Należy zauważyć, 7 / 14

że w praworządnym państwie ustawowa regulacja obowiązków obywateli implikuje jednakowe ich traktowanie. Jeśli niezbędne staje się zróżnicowanie sytuacji prawnej podmiotów zobowiązanych, to powinno ono wynikać wprost z przepisów prawnych, nie może zaś być uzależnione od arbitralnych ocen i decyzji organów administracji państwowej 8. Jeżeli norma prawna pozostawia organowi administracyjnemu wybór konsekwencji prawnych zaistnienia określonego stanu faktycznego, objętego hipotezą tej normy, to mamy do czynienia z uznaniem administracyjnym. Upoważnienie do uznania wyrażane jest najczęściej w treści przepisów za pomocą terminu może" ( organ może"), ewentualnie prawodawca podaje dwie lub więcej możliwości działania, spośród których wybór dokonywany jest przez organ administracji 9. Odnosząc powyższe rozważania do kwestii odpowiedzialności osób trzecich, wypada wskazać, że konstrukcja odpowiedzialności osób trzecich za należności podatkowe, w tym przede wszystkim zaległości podatkowe podatnika, wykazuje znaczną specyfikę na gruncie całego systemu prawa. Uprzywilejowuje ona wierzyciela podatkowego, pozwalając mu dochodzić cudzego długu od osoby trzeciej. W przypadku odpowiedzialności osób trzecich mamy do czynienia z podmiotowym rozszerzeniem stosunku prawnopodatkowego 10, które polega na tym, że niemożność świadczenia przez dłużnika podatkowego otwiera wierzycielowi podatkowemu możliwość żądania wykonania świadczenia przez osobę trzecią. W stosunkach cywilnych odpowiedzialność osób trzecich ma charakter samoistny i wiąże się z wyraźną wolą samej osoby odpowiedzialnej za dług. W prawie podatkowym natomiast odpowiedzialność osób trzecich jest związana z prawnymi lub faktycznymi stosunkami o charakterze majątkowym, w jakich pozostawały lub nadal pozostają osoby z podmiotem pierwotnie zobowiązanym do świadczenia 11. Przepis art. 116 o.p. stanowi, że członkowie zarządu w określonych sytuacjach odpowiadają za zaległości podatkowe wymienionych w przepisie podmiotów. Podobnie przepis art. 107 1 o.p., zgodnie z którym w określonych przypadkach osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe podatnika. Wyrażenie odpowiadają" jednoznacznie wskazuje na to, że odpowiedzialność ta nie jest zależna od chęci czy decyzji jakiegokolwiek podmiotu. Znaczenie ma i to, że ustawodawca użył tu liczby mnogiej, nie użył natomiast sformułowania członek zarządu odpowiada". Wynika stąd, że jeśli zachodzą przesłanki odpowiedzialności zawarte w przepisach ordynacji podatkowej, to organ podatkowy ma obowiązek orzec o odpowiedzialności 8 / 14

tych podmiotów. Wszczęcie postępowania w stosunku do jednego członka zarządu determinuje wszczęcie postępowania w stosunku do pozostałych. Ustawodawca nie pozostawia tu organom podatkowym swobody, nie wprowadza uznaniowości, która pozwoliłaby im odstąpić od orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Jeżeli natomiast organ ma obowiązek orzec o odpowiedzialności osób trzecich, to brak jest też podstaw, żeby pociągnąć do odpowiedzialności niektóre z osób znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i jednocześnie pominąć pozostałe z tych osób. W takiej sytuacji obowiązkiem organu podatkowego, wynikającym z treści art. 122 o.p., jest ustalenie wszystkich osób trzecich, a następnie wydanie decyzji o ich odpowiedzialności. Na aprobatę zasługuje pogląd wyrażony przez Sąd Administracyjny, że stwierdzenie przez organ podatkowy, iż określony podmiot spełnił przesłanki ustawowe odpowiedzialności określonej kategorii osób trzecich, powoduje, iż ma on obowiązek wydania decyzji o pociągnięciu do odpowiedzialności takiej osoby. Nie istnieje obecnie żadna prawna możliwość odstąpienia od wydania tego rodzaju decyzji 12. Jeśli więc egzekucja z majątku spółki akcyjnej, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółek kapitałowych w organizacji okaże się bezskuteczna, a zobowiązania, których dotyczą zaległości podatkowe, powstały w czasie pełnienia obowiązków przez kilku członków zarządu, to organ podatkowy ma obowiązek orzec o odpowiedzialności każdego z nich. Wobec tego nie można zgodzić się z poglądem, że do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej organy podatkowe nie są zobowiązane, a jedynie uprawnione 13. Nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu, jako osoby trzeciej, może stać się przesłanką do odpowiedzialności Skarbu Państwa wobec pozostałych członków zarządu, którzy wskutek zaniechania organu zostali pozbawieni regresu wobec tego członka zarządu. 3. Następną kwestią wymagającą rozważenia w związku z glosowanym orzeczeniem jest 9 / 14

określenie sposobu orzekania o odpowiedzialności osób trzecich, gdy jest ich więcej niż jedna. W sprawie, na tle której zapadło rozstrzygnięcie, WSA jako sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że adresatami decyzji powinny być osoby zobowiązane do uregulowania zaległości podatkowej z określonego przepisami tytułu, zaś decyzja powinna być rezultatem jednego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd odmienny. Zdaniem tego sądu, organ podatkowy może wszcząć postępowanie przeciwko jednemu z członków zarządu i wydać w stosunku do niego decyzję. Trzeba się zgodzić, iż żaden przepis nie wskazuje na obowiązek prowadzenia w sprawie odpowiedzialności członków zarządu jednego postępowania i rozstrzygnięcia o odpowiedzialności każdego z nich w jednej decyzji. Nawet jeśli z przyczyn czysto praktycznych rozwiązanie takie byłoby pożądane 14 i spójne z zasadą szybkości postępowania (art. 125 o.p.), to formułowanie takiej tezy nie znajduje podstaw prawnych. Przepis art. 166 o.p. stanowi jasno, że w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony. Połączenie postępowań jest zatem uprawnieniem, a nie obowiązkiem organu podatkowego. Reasumując - organ podatkowy może wszcząć osobne postępowanie przeciwko każdemu z członków zarządu i wydać w stosunku do niego decyzję, jeżeli zachodzą przesłanki z art. 116 o.p. Nie można jednak zgodzić się z dalszą częścią tezy wyrażonej przez NSA w glosowanym wyroku, że udział innych członków zarządu w tym postępowaniu zależy jedynie od ich woli". Wolitywne zachowania rozumiane jako możliwość wyboru możliwe są w stosunkach prawnopodatkowych jedynie wtedy, gdy ustawodawca dopuszcza możliwość wariantowego przebiegu regulowanych zjawisk 15. Zachowania uczestników stosunków prawnych mogą kształtować się wtedy na kilka sposobów, zachowując za każdym razem cechę zgodności z normami prawnymi. Jeśli jednak normy prawne dopuszczają tylko jeden sposób zachowania uczestników stosunków prawnych, to nie ma siłą rzeczy możliwości dokonywania przez nich wyborów i modelowania tymi aktami woli treści stosunków prawnych 16. Przepis art. 133 o.p. stanowi, że 10 / 14

stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a o.p., które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Analiza tego przepisu pozwala wyprowadzić wniosek, że bycie stroną zależy od spełnienia wymienionych w przepisie przesłanek (stroną mogą być wskazane podmioty legitymujące się interesem prawnym, a ponadto podmiot, który spełnia te dwie przesłanki, występuje z wnioskiem o wszczęcie postępowania, czyli żąda czynności organu podatkowego, bądź staje się stroną postępowania podatkowego wszczętego z urzędu na skutek czynności organu podatkowego, która odnosi się do tego podmiotu). Uzyskanie statusu strony w postępowaniu podatkowym nie zależy od woli" podatnika. Stroną można się stać, jeśli spełnione zostaną ustawowe przesłanki do bycia nią. Można powiedzieć, że stroną albo się jest, albo się nią nie jest. Jeśli można tu mówić o jakichkolwiek działaniach zależnych od woli podmiotu prawnopodatkowego, to tylko w takim sensie, że dany podmiot spełniający ustawowe kryteria zdecyduje, czy żądać czynności organu podatkowego, czy też nie. Status strony nie zależy od woli podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego czy osoby trzeciej, lecz od spełnienia ustawowych przesłanek bycia stroną. W doktrynie podnosi się, że stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym 17. Członek zarządu w sprawie wszczętej przeciwko innemu z członków zarządu nie ma interesu prawnego. W postępowaniu tym jego własny obowiązek nie będzie podlegał konkretyzacji, a decyzja o odpowiedzialności dotyczyć będzie tylko tego (tych) z członków zarządu, w stosunku do których postępowanie jest wszczęte. Pozostali członkowie zarządu posiadają jedynie interes faktyczny, który w żadnej sytuacji nie może doprowadzić do tego, że organ podatkowy wyda decyzję w stosunku do nich. Mając na uwadze powyższe opinie należy stwierdzić, że brak jest podstaw do 11 / 14

tego, aby uznać, że udział członka zarządu w postępowaniu prowadzonym w sprawie innego członka zarządu zależy jedynie od jego woli. 4. Ostatnia kwestia, którą należy poruszyć, dotyczy stwierdzenia NSA, że podstawą do wszczęcia przez organ podatkowy postępowania przeciwko jednemu z członków zarządu i wydania decyzji w stosunku do niego jest przepis art. 366 1 k.c. 18 w związku z art. 91 o.p. Pogląd taki jest błędny. Słusznie wskazuje się w doktrynie, że sformułowana w art. 366 1 k.c. możliwość wyboru dłużnika, od którego wierzyciel będzie dochodził należności, może być w prawie podatkowym utożsamiana jedynie z prawem do wyboru podmiotu, w stosunku do którego będzie prowadzona egzekucja. Jest to prawo do wyboru dłużnika, od którego zażąda się zapłaty świadczenia, ale dopiero po podjęciu czynności zmierzających do tego, aby każdy z podmiotów, na których ciąży ustawowy obowiązek podatkowy, stał się podatnikiem w następstwie doręczenia mu decyzji ustalającej podatek 19. Powyższe stwierdzenie należy odnieść do odpowiedzialności osób trzecich. Jak wiadomo, bierną stroną stosunku podatkowego jest nie tylko osoba dłużna z tytułu podatku (podatnik), ale również podmiot odpowiadający za podatek oraz płatnik i inkasent. Przyjęcie takiej instytucji przez prawo podatkowe służy rozszerzeniu stosunku prawnopodatkowego 20. Osoba trzecia nie jest dłużnikiem z tytułu podatku. Jego własna odpowiedzialność z tytułu podatku powstaje dopiero z chwilą orzeczenia o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Do tego czasu nie można mówić o istnieniu długu osoby trzeciej, a zatem nie znajdzie tu zastosowania art. 366 k.c. dotyczący solidarnej odpowiedzialności dłużników. Dopiero decyzja o odpowiedzialności 12 / 14

osoby trzeciej sprawia, że powstaje w stosunku do tej osoby jej własny dług, co otwiera drogę do stosowania przepisu art. 366 k.c. Podsumowując - organ może dokonać wyboru jednego z członków zarządu na etapie egzekucji (i tylko od niego żądać spełnienia świadczenia), nie zaś na etapie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 o.p. Podsumowanie Na koniec należy wysnuć następujące wnioski: - Przepisy ordynacji podatkowej wprowadzają obowiązek orzekania o odpowiedzialności osób trzecich w sytuacji, gdy zachodzą ustawowo przewidziane przesłanki. Ustawa nie przewiduje w tym zakresie uznaniowości dla organów podatkowych. - W przypadku odpowiedzialności członków zarządu na podstawie art. 116 o.p. organ podatkowy obowiązany jest orzec o odpowiedzialności wszystkich członków zarządu, którzy pełnili obowiązki w okresie objętym postępowaniem podatkowym. - Orzekanie o odpowiedzialności członków zarządu nie musi odbywać się w jednym postępowaniu, a orzeczenie o odpowiedzialności każdego z nich może mieć miejsce w odrębnych decyzjach. - O solidarnej odpowiedzialności członków zarządu można mówić dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego. 1. Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. (dalej: o.p.). 2. I SA/Gd 2617/01. 3. Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. 4. Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. 13 / 14

5. A. Stelmachowski, Ewolucja autonomii woli [w:] Tendencje rozwoju prawa cywilnego, pod red. E. Łętowskiej, Ossolineum 1983, s. 160. 6. R. Mastalski, Obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, [w:] System instytucji prawno-finansowych PRL, t. III, pod red. M. Weralskiego, Ossolineum 1985, s. 213. 7. Przykładem opcji podatkowej jest wybór uproszczonej formy opodatkowania, jaką jest karta podatkowa. 8. B. Brzeziński, Elementy uznania administracyjnego, wyboru i porozumienia w polskim prawie podatkowym, Studia podatkowe, Toruń 1991, s. 9. 9. B. Brzeziński, Elementy..., op. cit., s. 11. 10. A. Nita, Stosunek prawnopodatkowy, Kraków 1999, s. 74. 11. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 463. 12. Wyrok NSA z dnia 5 września 2002 r., I SA/Po 3214/00, POP 2003, nr 3, s. 65; zob. też H. Dzwonkowski, Z. Zgierski, Procedury podatkowe, Warszawa 2006, s. 588. 13. Por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 1986 r., III SA 1123/85, ONSA 1987, nr 2, poz. 45. 14. Zob. K. Winiarski, K. Stanik, Odpowiedzialność podatkowa członków zarządu spółek kapitałowych. Wybrane problemy, Przegląd Prawa Publicznego 2007, nr 4, s. 23 i n. 15. B. Brzeziński, Elementy..., op. cit., s. 26. 16. Ibidem. 17. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa..., s. 542. op. cit., 18. Przepis ten stanowi, że kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). 19. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa..., op. cit., s. 407. 20. Szerzej: A. Nita, Stosunek..., op. cit., s. 59 i n. 14 / 14