MIÊDZYNARODOWY STANDARD REWIZJI FINANSOWEJ 402 OKOLICZNOŒCI WYMAGAJ CE UWZGLÊDNIENIA PRZY BADANIU JEDNOSTKI KORZYSTAJ CEJ Z ORGANIZACJI US UGOWEJ

MIÊDZYNARODOWY STANDARD REWIZJI FINANSOWEJ 402 OKOLICZNOŒCI WYMAGAJ CE UWZGLÊDNIENIA PRZY BADANIU JEDNOSTKI KORZYSTAJ CEJ Z ORGANIZACJI US UGOWEJ Wprowadzenie (Stosuje siê przy badaniu sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych za okresy rozpoczynaj¹ce siê 15 grudnia 2009 r. i póÿniej) SPIS TREŒCI Paragraf Zakres standardu... 1-5 Data wejœcia w ycie... 6 Cele... 7 Definicje... 8 Wymogi Poznanie us³ug œwiadczonych przez organizacjê us³ugow¹, w tym kontroli wewnêtrznej... 9-14 Odniesienie do oceny ryzyka istotnego zniekszta³cenia... 15-17 Sprawozdania typu 1 oraz 2, które nie obejmuj¹ us³ug organizacji podwykonawczej... 18 Oszustwa, nieprzestrzeganie prawa i innych regulacji oraz nieskorygowane zniekszta³cenia zwi¹zane z dzia³alnoœci¹ organizacji us³ugowej... 19 Sprawozdanie bieg³ego rewidenta jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej... 20-22 Zastosowania i inne materia³y objaœniaj¹ce Poznanie us³ug œwiadczonych przez organizacjê us³ugow¹, w tym kontroli wewnêtrznej... Odniesienie do oceny ryzyka istotnego zniekszta³cenia... Sprawozdania typu 1 oraz 2, które nie obejmuj¹ us³ug organizacji podwykonawczej... Oszustwa, nieprzestrzeganie prawa i innych regulacji oraz nieskorygowane zniekszta³cenia zwi¹zane z dzia³alnoœci¹ organizacji us³ugowej... A1-A23 A24-A39 A40 A41 MSRF 402 247

Sprawozdanie bieg³ego rewidenta jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej... A42-A44 Miêdzynarodowy Standard Rewizji Finansowej (MSRF) 402 Okolicznoœci wymagaj¹ce uwzglêdnienia przy badaniu jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej nale y odczytywaæ w powi¹zaniu z MSRF 200 Ogólne cele niezale nego bieg³ego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej. 248 MSRF 402

Wprowadzenie Zakres standardu 1. Niniejszy Miêdzynarodowy Standard Rewizji Finansowej (MSRF) dotyczy odpowiedzialnoœci bieg³ego rewidenta za uzyskanie wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania w przypadku, gdy jednostka korzysta z us³ug jednej lub kilku organizacji us³ugowych. W szczególnoœci standard wyjaœnia, jak bieg³y rewident jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej powinien stosowaæ MSRF 315 1 i MSRF 330 2 w celu poznania tej jednostki, w tym jej kontroli wewnêtrznej maj¹cej znaczenie dla badania, w stopniu wystarczaj¹cym do rozpoznania i oceny ryzyka istotnego zniekszta³cenia oraz zaprojektowania i przeprowadzenia dalszych procedur badania w odpowiedzi na to ryzyko. 2. Wiele jednostek zleca niektóre obszary swojej dzia³alnoœci organizacjom œwiadcz¹cym us³ugi pocz¹wszy od realizacji okreœlonego zadania pod kierownictwem jednostki do zastêpowania ca³ych wydzia³ów lub funkcji jednostki takich, jak np. funkcja rozliczeñ podatkowych. Wiele z us³ug œwiadczonych przez takie organizacje stanowi integraln¹ czêœæ dzia³alnoœci operacyjnej jednostki; jednak e nie wszystkie tego typu us³ugi maj¹ znaczenie dla badania. 3. Us³ugi œwiadczone przez organizacjê us³ugow¹ maj¹ znaczenie dla badania sprawozdañ finansowych jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej, je- eli us³ugi te jak i ich kontrole stanowi¹ czêœæ systemu informacyjnego jednostki obejmuj¹cego powi¹zane procesy biznesowe maj¹ce znaczenie dla sprawozdawczoœci finansowej. Chocia wiêkszoœæ kontroli w organizacji us³ugowej prawdopodobnie bêdzie siê odnosiæ do sprawozdawczoœci finansowej, mog¹ istnieæ inne obszary kontroli maj¹ce znaczenie równie dla badania takie, jak kontrola zabezpieczania aktywów. Us³ugi organizacji us³ugowej stanowi¹ czêœæ systemu informacyjnego jednostki, obejmuj¹cego powi¹zane procesy biznesowe, maj¹ce znaczenie dla sprawozdawczoœci finansowej, jeœli us³ugi te wp³ywaj¹ na jakikolwiek z poni szych elementów: (a) Grupy transakcji w ramach dzia³alnoœci jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej, które s¹ znacz¹ce dla sprawozdañ finansowych tej jednostki. (b) Procedury, zarówno w technologii informatycznej (IT) jak i prowadzone rêcznie, za pomoc¹ których jednostka korzystaj¹ca z organizacji us³ugowej inicjuje, rejestruje, przetwarza, poprawia gdy to konieczne, przenosi do ksiêgi g³ównej oraz wykazuje w sprawozdaniach finansowych transakcje. 1 MSRF 315 Rozpoznanie i ocena ryzyka istotnego zniekszta³cenia dziêki poznaniu jednostki i jej otoczenia. 2 MSRF 330 Postêpowanie bieg³ego rewidenta w odpowiedzi na ocenê ryzyka. MSRF 402 249

(c) Powi¹zane ksiêgi rachunkowe, zarówno w formie elektronicznej jak i papierowej, wspieraj¹ce informacje i okreœlone konta w sprawozdaniach finansowych jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej, które s¹ wykorzystywane do inicjowania, rejestrowania, przetwarzania oraz wykazywania transakcji jednostki; obejmuje to równie korygowanie niepoprawnych informacji oraz sposób przenoszenia informacji do ksiêgi g³ównej. (d) Jak system informacyjny jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej wychwytuje zdarzenia lub warunki, inne ni transakcje, które s¹ istotne dla sprawozdañ finansowych. (e) Proces sprawozdawczoœci finansowej wykorzystywany do sporz¹dzania sprawozdañ finansowych jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej, w tym istotne szacunki ksiêgowe i ujawnienia oraz (f) Kontrole dotycz¹ce zapisów w dzienniku, w tym niestandardowe zapisy w dzienniku wykorzystywane do ksiêgowania niepowtarzaj¹cych siê, nietypowych transakcji lub korekt. 4. Rodzaj i zakres prac, które musi przeprowadziæ bieg³y rewident jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej w odniesieniu do us³ug œwiadczonych przez organizacjê us³ugow¹ uzale niony jest od rodzaju i znaczenia tych us³ug dla jednostki oraz znaczenia tych us³ug dla badania. 5. Niniejszy standard nie ma zastosowania do œwiadczonych przez instytucje finansowe us³ug, które ograniczaj¹ siê do przetwarzania w ramach nale ¹cego do jednostki rachunku utrzymywanego w instytucji finansowej transakcji wymagaj¹cych w³aœciwej autoryzacji jednostki, takich jak przetwarzanie przez bank transakcji w ramach rachunku rozliczeniowego lub przetwarzanie przez biuro maklerskie transakcji na papierach wartoœciowych. Dodatkowo niniejszy standard nie ma zastosowania do badania transakcji wynikaj¹cych z w³aœcicielskich udzia³ów finansowych w innych jednostkach takich, jak spó³ki partnerskie, korporacje lub wspólne przedsiêwziêcia w sytuacji, gdy udzia³y w³aœcicielskie s¹ rozliczane oraz prezentowane z przeznaczeniem dla posiadaczy udzia³ów. Data wejœcia w ycie 6. Niniejszy standard stosuje siê przy badaniu sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych za okresy rozpoczynaj¹ce siê 15 grudnia 2009 r. i póÿniej. Cele OKOLICZNOŒCI WYMAGAJ CE UWZGLÊDNIENIA PRZY BADANIU JEDNOSTKI 7. Celem bieg³ego rewidenta jednostki korzystaj¹cej z us³ug organizacji us³ugowej jest: (a) Poznanie istoty i znaczenia us³ug organizacji us³ugowej oraz ich wp³ywu na maj¹c¹ znaczenie dla badania kontrolê wewnêtrzn¹ jednostki korzy- 250 MSRF 402

(b) staj¹cej z us³ug organizacji us³ugowej w zakresie wystarczaj¹cym do rozpoznania i oceny ryzyka istotnego zniekszta³cenia oraz Zaprojektowanie oraz przeprowadzenie procedur badania bêd¹cych odpowiedzi¹ na to ryzyko. Definicje 8. Na potrzeby niniejszego standardu poni sze terminy maj¹ nastêpuj¹ce znaczenie: (a) Kontrole wspomagaj¹ce jednostkê korzystaj¹c¹ z organizacji us³ugowej kontrole, które, jak zak³ada organizacja us³ugowa, projektuj¹c swoje us³ugi, zostan¹ wprowadzone przez jednostkê korzystaj¹c¹ z jej us³ug, i które, o ile to niezbêdne dla realizacji celów kontrolnych, s¹ zidentyfikowane w opisie systemu. (b) Sprawozdanie na temat opisu i projektu kontroli organizacji us³ugowej (które w niniejszym standardzie okreœlone jest jako sprawozdanie typu 1). Sprawozdanie to obejmuje: (i) Przygotowany przez kierownictwo organizacji us³ugowej opis systemu i celów kontroli organizacji us³ugowej oraz powi¹zanych kontroli, które zosta³y zaprojektowane i wdro one na okreœlon¹ datê. (ii) Sprawozdanie bieg³ego rewidenta organizacji us³ugowej maj¹ce dostarczyæ wystarczaj¹cej pewnoœci poprzez wyra enie opinii na temat opisu systemu i celów kontroli organizacji us³ugowej oraz powi¹zanych kontroli, oraz odpowiednioœci zaprojektowanych kontroli z punktu widzenia mo liwoœci realizacji okreœlonych celów kontrolnych. (c) Sprawozdanie na temat opisu, projektu kontroli i operacyjnej skutecznoœci kontroli organizacji us³ugowej (które w niniejszym standardzie okreœlone jest jako sprawozdanie typu 2). Sprawozdanie to obejmuje: (i) Przygotowany przez kierownictwo jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej opis systemu i celów kontroli organizacji us³ugowej oraz powi¹zanych kontroli, ich projektu i wdro enia na dany dzieñ lub przez okreœlony okres czasu oraz, w niektórych przypadkach, ich operacyjn¹ skutecznoœæ przez okreœlony okres czasu. (ii) Sprawozdanie bieg³ego rewidenta organizacji us³ugowej, maj¹ce dostarczyæ wystarczaj¹cej pewnoœci, które obejmuje: a. Opiniê bieg³ego rewidenta organizacji us³ugowej o systemie i celach kontroli jednostki i powi¹zanych kontroli, poprawnoœci zaprojektowania kontroli pod k¹tem osi¹gniêcia wyznaczonych celów, a tak e skutecznoœci dzia³ania kontroli, MSRF 402 251

(d) (e) (f) (g) (h) (i) Wymogi b. opis testów kontroli przeprowadzonych przez bieg³ego rewidenta organizacji us³ugowej oraz ich rezultatów. Bieg³y rewident organizacji us³ugowej bieg³y rewident, który, na yczenie organizacji us³ugowej, przedstawia sprawozdanie atestacyjne na temat kontroli organizacji us³ugowej. Organizacja us³ugowa organizacja bêd¹ca stron¹ trzeci¹ (lub segment organizacji bêd¹cej stron¹ trzeci¹) która œwiadczy jednostkom us³ugi stanowi¹ce czêœæ ich systemów informacyjnych maj¹cych znaczenie dla sprawozdawczoœci finansowej. System organizacji us³ugowej zasady i procedury zaprojektowane, wdro one i utrzymywane przez organizacjê us³ugow¹ w celu œwiadczenia na rzecz jednostek us³ug objêtych sprawozdaniem bieg³ego rewidenta organizacji us³ugowej. Organizacja podwykonawcza organizacja us³ugowa wykorzystywana przez inn¹ organizacjê us³ugow¹ w celu œwiadczenia na rzecz jednostek niektórych us³ug, bêd¹cych czêœci¹ ich systemów informacyjnych maj¹cych znaczenie dla sprawozdawczoœci finansowej. Bieg³y rewident jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej bieg³y rewident, który bada i sporz¹dza sprawozdanie na temat sprawozdañ finansowych jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej. Jednostka korzystaj¹ca z organizacji us³ugowej jednostka, która korzysta z organizacji us³ugowej i której sprawozdania finansowe podlegaj¹ badaniu. Poznanie us³ug œwiadczonych przez organizacjê us³ugow¹, w tym kontroli wewnêtrznej 9. Poznaj¹c jednostkê korzystaj¹c¹ z organizacji us³ugowej zgodnie z MSRF 315 3, bieg³y rewident tej jednostki poznaje * sposób, w jaki jednostka ta korzysta z us³ug organizacji us³ugowej w ramach swojej dzia³alnoœci, w tym: (Zob. par. A1-A2) (a) Istotê us³ug œwiadczonych przez organizacjê us³ugow¹ oraz znaczenie tych us³ug dla korzystaj¹cej z nich jednostki, w tym wp³yw tych us³ug na kontrolê wewnêtrzn¹ jednostki. (Zob. par. A3-A5) 3 MSRF 315, paragraf 11. * Uw. t³um. stosowane w ka dym MSRF w czêœci okreœlaj¹cej wymogi sformu³owanie auditor shall + czynnoœæ przet³umaczono na jêzyk polski za pomoc¹ czasu teraÿniejszego, bieg³y rewident wykonuje czynnoœæ, zgodnie z konwencj¹ t³umaczeniow¹ przyjêt¹ w Unii Europejskiej. Niezastosowanie formy nakazowej poprzez u ycie s³ów musi, ma, powinien itp. nie zmienia faktu, e wyra ona w ten sposób czynnoœæ wskazuje na zobowi¹zanie bieg³ego rewidenta do jej wykonania, a zwolnienie od tego wymogu mo e nast¹piæ jedynie w sposób przywidziany w danym MSRF. 252 MSRF 402

(b) Charakter i istotnoœæ przetwarzanych transakcji lub kont lub procesów sprawozdawczoœci finansowej, które znajduj¹ siê pod wp³ywem organizacji us³ugowej. (Zob. par. A6) (c) Stopieñ interakcji miêdzy dzia³alnoœci¹ organizacji us³ugowej i jednostki korzystaj¹cej z jej us³ug. (Zob. par. A7) (d) Rodzaj powi¹zañ miêdzy jednostk¹ korzystaj¹c¹ z organizacji us³ugowej a organizacj¹ us³ugow¹, w tym istotne warunki umowne dotycz¹ce dzia³añ podejmowanych przez organizacjê us³ugow¹. (Zob. par. A8-A11) 10. Poznaj¹c kontrolê wewnêtrzn¹ maj¹c¹ znaczenie dla badania zgodnie z MSRF 315 4, bieg³y rewident jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej dokonuje oceny projektu i wdro enia odpowiednich kontroli w takiej jednostce, które odnosz¹ siê do us³ug œwiadczonych przez organizacjê us³ugow¹, w tym kontroli stosowanych w odniesieniu do transakcji przetwarzanych przez organizacjê us³ugow¹ (Zob. par. A12-A14). 11. Bieg³y rewident jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej okreœla, czy w wystarczaj¹cym stopniu pozna³ rodzaj i znaczenie wa nych dla badania us³ug œwiadczonych przez organizacjê us³ugow¹ oraz ich wp³yw na maj¹c¹ znaczenie dla badania kontrolê wewnêtrzn¹ jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej, co bêdzie stanowiæ podstawê dla rozpoznania i oceny ryzyka istotnego zniekszta³cenia. 12. Jeœli bieg³y rewident jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej nie jest w stanie poznaæ wystarczaj¹co tych kwestii za pomoc¹ jednostki, poznaje je poprzez zastosowanie jednej lub wiêcej z nastêpuj¹cych procedur: (a) Uzyskanie sprawozdania typu 1 lub 2, jeœli s¹ dostêpne. (b) Kontakt z organizacj¹ us³ugow¹ za poœrednictwem jednostki korzystaj¹cej z us³ug organizacji us³ugowej w celu otrzymania okreœlonych informacji. (c) Wizyta w organizacji us³ugowej i przeprowadzenie procedur, które dostarcz¹ koniecznych informacji o w³aœciwych kontrolach tej organizacji. (d) Korzystanie z pomocy innego bieg³ego rewidenta, który przeprowadzi procedury, które dostarcz¹ koniecznych informacji o w³aœciwych kontrolach organizacji us³ugowej. (Zob. par. A15- A 20) Wykorzystanie sprawozdania typu 1 lub 2 jako wsparcia dla zrozumienie organizacji us³ugowej przez bieg³ego rewidenta 13. Oceniaj¹c wystarczalnoœæ i odpowiednioœæ dowodów badania przedstawionych w sprawozdaniu typu 1 lub 2, bieg³y rewident jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej upewnia siê co do: (a) Zawodowych kompetencji bieg³ego rewidenta organizacji us³ugowej a tak e jego niezale noœci od tej organizacji oraz 4 MSRF 315, paragraf 12. MSRF 402 253

(b) Odpowiednioœci standardów, w oparciu o które sprawozdanie typu 1 lub 2 zosta³o przygotowane. (Zob. par. A21) 14. Jeœli bieg³y rewident jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej planuje wykorzystaæ sprawozdanie typu 1 lub 2 jako dowód badania wspieraj¹cy jego poznanie zaprojektowania i wdro enia kontroli organizacji us³ugowej, bieg³y rewident: (a) Dokonuje oceny, czy opis i projekt kontroli organizacji us³ugowej jest sporz¹dzony na dzieñ lub za okres, który odpowiada celom bieg³ego rewidenta jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej. (b) Ocenia wystarczalnoœæ i odpowiednioœæ dowodów dostarczonych przez sprawozdanie w celu zrozumienia kontroli wewnêtrznej jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej, która to kontrola ma znaczenie dla badania oraz (c) Okreœla, czy uzupe³niaj¹ce kontrole jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej zidentyfikowane przez organizacjê us³ugow¹ s¹ odpowiednie dla jednostki, a jeœli tak, sprawdza, czy jednostka korzystaj¹ca z organizacji us³ugowej zaprojektowa³a i wdro y³a takie kontrole. (Zob. par. A22-A23) Odniesienie do oceny ryzyka istotnego zniekszta³cenia 15. Reaguj¹c na ocenione ryzyko zgodnie z MSRF 330, bieg³y rewident jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej: (a) Okreœla, czy na podstawie dokumentacji bêd¹cej w posiadaniu jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej, wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania dotycz¹ce stwierdzeñ zawartych w sprawozdaniach finansowych s¹ dostêpne, a jeœli nie, (b) przeprowadza dalsze procedury badania w celu uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania lub korzysta z us³ug innego bieg³ego rewidenta, który przeprowadza takie procedury w organizacji us³ugowej w jego imieniu. (Zob. par. A24-A28) Testy kontroli 16. W przypadku, gdy ocena ryzyka przeprowadzona przez bieg³ego rewidenta jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej zawiera oczekiwanie, e kontrola organizacji us³ugowej dzia³a skutecznie, bieg³y rewident uzyskuje dowody badania dotycz¹ce operacyjnej skutecznoœci dzia³ania tej kontroli poprzez zastosowanie jednej lub wiêcej z poni szych procedur: (a) Uzyskanie sprawozdania typu 2, jeœli jest dostêpne. (b) Przeprowadzenie odpowiednich testów kontroli w organizacji us³ugowej lub (c) Skorzystanie z us³ug innego bieg³ego rewidenta, który przeprowadzi testy kontroli w organizacji us³ugowej w imieniu bieg³ego rewidenta jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej. (Zob. par. A29-30) 254 MSRF 402

Wykorzystanie sprawozdania typu 2 jako dowodu badania skutecznoœci dzia³ania kontroli w organizacji us³ugowej 17. Jeœli, zgodnie z paragrafem 16 (a), bieg³y rewident jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej planuje wykorzystaæ sprawozdanie typu 2 jako dowód badania wskazuj¹cy na skutecznoœæ dzia³ania kontroli organizacji us³ugowej, bieg³y rewident jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej ustala, czy sprawozdanie bieg³ego rewidenta organizacji us³ugowej dostarcza wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania skutecznoœci kontroli, wspieraj¹c tym samym swoj¹ ocenê ryzyka dokonan¹ poprzez: (a) Ocenê czy opis, projekt i skutecznoœæ dzia³ania kontroli organizacji us³ugowej jest sporz¹dzony na dany dzieñ lub za okres, który odpowiada celom bieg³ego rewidenta jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej. (b) Ustalenie, czy uzupe³niaj¹ce kontrole jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej stosowane przez organizacjê us³ugow¹ s¹ odpowiednie dla jednostki, a jeœli tak, poznanie, czy jednostka korzystaj¹ca z organizacji us³ugowej zaprojektowa³a i wdro y³a takie kontrole, a jeœli tak, przeprowadzenie testów skutecznoœci ich dzia³ania. (c) Ocenê odpowiednioœci przedzia³u czasu, w którym przeprowadzano testy kontroli oraz czas, jaki up³yn¹³ od przeprowadzenia testów kontroli oraz (d) Ocenê, czy testy kontroli przeprowadzone przez bieg³ego rewidenta organizacji us³ugowej oraz ich rezultaty, które zosta³y opisane w sprawozdaniu tego bieg³ego rewidenta, s¹ adekwatne do stwierdzeñ zawartych w sprawozdaniach finansowych jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej oraz zapewniaj¹ wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania, wspieraj¹ce ocenê ryzyka przeprowadzon¹ przez bieg³ego rewidenta jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej. (Zob. par. A31-A39) Sprawozdania typu 1 oraz 2, które nie obejmuj¹ us³ug organizacji podwykonawczej 18. Jeœli bieg³y rewident jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej planuje wykorzystaæ sprawozdanie typu 1 lub 2, które nie obejmuje us³ug œwiadczonych przez organizacjê podwykonawcz¹, a us³ugi te maj¹ znaczenie dla badania sprawozdañ finansowych jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej, bieg³y rewident stosuje wymogi niniejszego standardu w odniesieniu do us³ug œwiadczonych przez organizacjê podwykonawcz¹. (Zob. par. A40) Oszustwa, nieprzestrzeganie prawa i regulacji oraz nieskorygowane zniekszta³cenia zwi¹zane z dzia³alnoœci¹ organizacji us³ugowej 19. Bieg³y rewident zasiêga informacji u kierownictwa jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej, czy organizacja us³ugowa zg³osi³a tej jednostce lub czy jednostka w inny sposób dowiedzia³a siê o wszelkich przypadkach oszustw, MSRF 402 255

naruszenia prawa i regulacji lub nieskorygowania zniekszta³ceñ wp³ywaj¹cych na jej sprawozdania finansowe. Bieg³y rewident jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej ocenia, w jakim stopniu zagadnienia te wp³ywaj¹ na rodzaj, roz³o enie w czasie i zakres dalszych procedur badania, w tym na sformu³owane przez niego wnioski i na jego sprawozdanie. (Zob. par. A41) Sprawozdanie bieg³ego rewidenta jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej 20. Bieg³y rewident jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej modyfikuje opiniê w swoim sprawozdaniu zgodnie z MSRF 705 5, jeœli nie jest w stanie uzyskaæ wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania us³ug œwiadczonych przez organizacjê us³ugow¹, maj¹cych znaczenie dla badania sprawozdañ finansowych jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej. (Zob. par. A42) 21. Bieg³y rewident jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej nie odnosi siê do pracy bieg³ego rewidenta organizacji us³ugowej w swoim sprawozdaniu zawieraj¹cym niezmodyfikowan¹ opiniê, chyba e wymaga tego prawo lub regulacje. Jeœli odniesienie takie jest wymagane przez prawo lub regulacje, bieg³y rewident jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej wskazuje w swoim sprawozdaniu, e odniesienie takie nie zmniejsza jego odpowiedzialnoœci za opiniê z badania. (Zob. par. A43) 22. Jeœli odniesienie do pracy bieg³ego rewidenta organizacji us³ugowej jest istotne dla zrozumienia modyfikacji opinii bieg³ego rewidenta jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej, bieg³y rewident tej jednostki wskazuje w swoim sprawozdaniu, e odniesienie takie nie zmniejsza jego odpowiedzialnoœci za tê opiniê. (Zob. par. A44) *** Zastosowania oraz inne materia³y objaœniaj¹ce Poznanie us³ug œwiadczonych przez organizacjê us³ugow¹, w tym kontroli wewnêtrznej ród³a informacji (Zob. par. 9) A1 Informacje na temat istoty us³ug œwiadczonych przez organizacjê us³ugow¹ mog¹ byæ dostêpne z ró norodnych Ÿróde³ takich, jak: Instrukcje u ytkowników. Przegl¹dy systemów. Instrukcje techniczne. Umowa lub porozumienie dotycz¹ce œwiadczenia us³ug zawarte miêdzy jednostk¹ i organizacj¹ us³ugow¹. 5 MSRF 705 Modyfikacje opinii w sprawozdaniu niezale nego bieg³ego rewidenta, paragraf 6. 256 MSRF 402

Raporty organizacji us³ugowej, audytorów wewnêtrznych lub organów regulacyjnych z kontroli organizacji us³ugowej. Sprawozdania bieg³ego rewidenta organizacji us³ugowej, w tym oœwiadczenia kierownictwa, jeœli s¹ dostêpne. A2. Wiedza bieg³ego rewidenta jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej zdobyta na podstawie jego doœwiadczeñ z organizacj¹, na przyk³ad na podstawie doœwiadczeñ w zakresie innych zleceñ badania, mo e byæ równie pomocna w poznaniu istoty us³ug œwiadczonych przez organizacjê us³ugow¹. Wiedza ta mo e byæ szczególnie pomocna, jeœli us³ugi oraz kontrola tych us³ug w organizacji us³ugowej s¹ wysoce wystandaryzowane. Charakter us³ug œwiadczonych przez organizacjê us³ugow¹ (Zob. par. 9(a)) A3. Jednostka mo e korzystaæ z organizacji us³ugowej takiej, jak organizacja przetwarzaj¹ca transakcje i rozliczaj¹ca siê z odnoœnej odpowiedzialnoœci za nie lub ksiêguj¹ca transakcje i przetwarzaj¹ca odpowiednie dane. Organizacje us³ugowe, które œwiadcz¹ takie us³ugi obejmuj¹ na przyk³ad departamenty powiernicze banków, które inwestuj¹ i obs³uguj¹ aktywa programów œwiadczeñ pracowniczych lub innych; bankierów hipotecznych, którzy obs³uguj¹ hipoteki dla innych podmiotów oraz dostawców aplikacji us³ugowych, którzy dostarczaj¹ aplikacje komputerowe w pakietach i zaplecze technologiczne, które umo liwia klientom przeprowadzanie transakcji finansowych i operacyjnych. A4. Przyk³ady us³ug œwiadczonych przez organizacje us³ugowe, które maj¹ znaczenie dla badania obejmuj¹: Prowadzenie ksi¹g rachunkowych jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej. Zarz¹dzanie aktywami. Inicjowanie, ksiêgowanie oraz przetwarzanie informacji jako agent jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej. Uwagi szczególne dotycz¹ce mniejszych jednostek A5. Mniejsze jednostki mog¹ korzystaæ z zewnêtrznych us³ug ksiêgowych pocz¹wszy od przetwarzania okreœlonych transakcji (np. p³atnoœci podatków od wynagrodzeñ) i prowadzenia ksi¹g rachunkowych, a po sporz¹dzanie sprawozdañ finansowych. Korzystanie z takich organizacji us³ugowych w celu sporz¹dzenia sprawozdañ finansowych nie zwalnia kierownictwa mniejszej jednostki, a tak- e osób sprawuj¹cych nadzór, tam gdzie ma to zastosowanie, z odpowiedzialnoœci za te sprawozdania finansowe 6. 6 MSRF 200 Ogólne cele niezale nego bieg³ego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej, paragrafy 4 i A2-A3. MSRF 402 257

Charakter i istotnoœæ transakcji przetwarzanych przez organizacje us³ugowe (Zob. par. 9 (b)) A6. Organizacja us³ugowa mo e przyj¹æ zasady i procedury, które wp³ywaj¹ na kontrolê wewnêtrzn¹ jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej. Zasady te i procedury s¹ przynajmniej w czêœci fizycznie i operacyjnie odrêbne od jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej. Znaczenie kontroli organizacji us³ugowej dla kontroli jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej zale y od charakteru us³ug œwiadczonych przez organizacjê us³ugow¹, w tym od charakteru i istotnoœci transakcji, które ona przetwarza dla jednostki. W pewnych przypadkach przetwarzane transakcje oraz salda, na które wp³yw ma organizacja us³ugowa mog¹ nie wydawaæ siê znacz¹ce dla sprawozdañ finansowych jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej, ale charakter przetwarzanych transakcji mo e byæ znacz¹cy i bieg³y rewident jednostki mo e stwierdziæ, e poznanie tych kontroli jest konieczne w danych okolicznoœciach. Stopieñ interakcji miêdzy dzia³alnoœci¹ organizacji us³ugowej i jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej (Zob. par. 9(c)) A7. Znaczenie kontroli organizacji us³ugowej dla kontroli jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej zale y równie od stopnia interakcji miêdzy jej dzia³alnoœci¹ i dzia³alnoœci¹ jednostki. Stopieñ interakcji odnosi siê do zakresu, w jakim jednostka korzystaj¹ca z organizacji us³ugowej ma mo liwoœæ i decyduje siê wdro yæ skuteczn¹ kontrolê procesów przetwarzania przeprowadzanych przez organizacjê us³ugow¹. Na przyk³ad, wysoki stopieñ interakcji istnieje miêdzy dzia³alnoœci¹ jednostki korzystaj¹cej organizacji us³ugowej i dzia³alnoœci¹ organizacji us³ugowej, gdy jednostka autoryzuje transakcje, a organizacja us³ugowa przetwarza i prowadzi ksiêgowoœæ tych transakcji. W tych okolicznoœciach wdro enie przez jednostkê skutecznych kontroli tych transakcji mo e byæ wykonalne w praktyce. Z drugiej strony, jeœli organizacja us³ugowa inicjuje lub wstêpnie ksiêguje, przetwarza i prowadzi ksiêgowoœæ transakcji jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej, mo na mówiæ o niskim stopniu interakcji miêdzy tymi podmiotami. W takich okolicznoœciach jednostka mo e nie byæ w stanie lub mo e zdecydowaæ siê, aby nie wprowadzaæ skutecznej kontroli tych transakcji u siebie i polegaæ na kontrolach organizacji us³ugowej. Rodzaj powi¹zañ miêdzy jednostk¹ korzystaj¹c¹ z organizacji us³ugowej a organizacj¹ us³ugow¹ (Zob. par. 9(d)) A8. Umowa lub porozumienie dotycz¹ce œwiadczenia us³ug zawarte miêdzy jednostk¹ korzystaj¹c¹ z organizacji us³ugowej a organizacj¹ us³ugow¹ mo e dotyczyæ nastêpuj¹cych kwestii: Informacji, które maj¹ byæ dostarczane jednostce korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej oraz odpowiedzialnoœci za inicjowanie transakcji zwi¹zanych z dzia³aniami podejmowanymi przez organizacjê us³ugow¹. 258 MSRF 402

Zastosowania wymogów organów regulacyjnych dotycz¹cych formy prowadzenia zapisów lub dostêpu do nich. Odszkodowania dla jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej, jeœli zosta³a przewidziana, w przypadku niewykonania us³ug przez organizacjê us³ugow¹. Czy organizacja us³ugowa dostarczy sprawozdanie na temat kontroli, a jeœli tak, to czy bêdzie to sprawozdanie typu 1 czy typu 2. Czy bieg³y rewident jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej ma prawo dostêpu do zapisów ksiêgowych jednostki prowadzonych przez organizacjê us³ugow¹ oraz innych informacji koniecznych do prowadzenia badania oraz Czy porozumienie pozwala na bezpoœredni¹ komunikacjê miêdzy bieg³ym rewidentem jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej i bieg³ym rewidentem tej organizacji. A9. Istnieje bezpoœrednie powi¹zanie miêdzy organizacj¹ us³ugow¹ a jednostk¹ korzystaj¹c¹ z organizacji us³ugowej oraz miêdzy organizacj¹ us³ugow¹ a jej bieg³ym rewidentem. Powi¹zania te nie musz¹ koniecznie tworzyæ bezpoœrednich powi¹zañ miêdzy bieg³ym rewidentem jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej i bieg³ym rewidentem organizacji us³ugowej. Jeœli nie istnieje bezpoœrednie powi¹zanie miêdzy bieg³ym rewidentem jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej a bieg³ym rewidentem organizacji us³ugowej, komunikacja miêdzy nimi jest zwykle prowadzona za poœrednictwem jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej i organizacji us³ugowej. Bezpoœrednie powi¹zanie mo e równie powstaæ miêdzy bieg³ym rewidentem jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej a bieg³ym rewidentem organizacji us³ugowej, z uwzglêdnieniem odpowiednich zasad w zakresie etyki i poufnoœci. Bieg³y rewident jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej mo e na przyk³ad korzystaæ z us³ug bieg³ego rewidenta organizacji us³ugowej w celu przeprowadzenia w jego imieniu takich procedur jak: (a) Testy kontroli w organizacji us³ugowej lub (b) Procedury wiarygodnoœci dotycz¹ce prowadzonych przez organizacjê us³ugow¹ transakcji i sald sprawozdania finansowego jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej. Uwagi szczególne dotycz¹ce jednostek sektora publicznego A10. Biegli rewidenci jednostek sektora publicznego maj¹ zazwyczaj szerokie prawa dostêpu wynikaj¹ce z legislacji. Mog¹ jednak istnieæ sytuacje, gdy prawa dostêpu nie istniej¹, na przyk³ad gdy organizacja us³ugowa znajduje siê w innym systemie prawnym. W takim przypadku bieg³y rewident jednostki sektora publicznego mo e stan¹æ przed koniecznoœci¹ poznania legislacji maj¹cej zastosowanie w innym systemie prawa, aby ustaliæ, czy mo e uzyskaæ odpowied- MSRF 402 259

nie prawa dostêpu. Bieg³y rewident jednostek sektora publicznego mo e równie uzyskaæ lub poprosiæ jednostkê korzystaj¹c¹ z organizacji us³ugowej o w³¹czenie prawa dostêpu do wszelkich umownych ustaleñ miêdzy jednostk¹ a organizacj¹ us³ugow¹. A11. Biegli rewidenci jednostek sektora publicznego mog¹ równie korzystaæ z us³ug innego bieg³ego rewidenta w celu przeprowadzenia testów kontroli lub procedur wiarygodnoœci w zakresie przestrzegania prawa lub regulacji lub innych przepisów. Poznanie kontroli dotycz¹cych us³ug œwiadczonych przez organizacjê us³ugow¹ (Zob. par. 10) A12. Jednostka korzystaj¹ca z organizacji us³ugowej mo e ustanowiæ kontrole us³ug organizacji us³ugowej, które mog¹ podlegaæ testom przeprowadzanym przez bieg³ego rewidenta jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej w celu stwierdzenia, e kontrole jednostki dzia³aj¹ skutecznie w odniesieniu do niektórych lub wszystkich stosownych stwierdzeñ, niezale nie od istniej¹cej kontroli organizacji us³ugowej. Jeœli jednostka korzystaj¹ca z organizacji us³ugowej korzysta np. z organizacji us³ugowej w celu rozliczania wynagrodzeñ, mo e ustanowiæ kontrole przekazywania i przyjmowania informacji o wynagrodzeniach w celu zapobie enia lub wykrycia istotnych zniekszta³ceñ. Kontrole te mog¹ obejmowaæ: Porównanie danych przekazanych organizacji us³ugowej z informacjami zawartymi w sprawozdaniach otrzymanych od tej organizacji po przetworzeniu danych. Ponowne przeliczenie przyk³adowych kwot wynagrodzeñ pod wzglêdem poprawnoœci obliczeñ oraz przejrzenie ca³kowitej kwoty wynagrodzeñ pod k¹tem racjonalnoœci. A13. W takiej sytuacji bieg³y rewident jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej mo e przeprowadziæ testy kontroli jednostki nad procesem przetwarzania wynagrodzeñ, które zapewni¹ mu podstawê do stwierdzenia, e kontrola jednostki dzia³a skutecznie w odniesieniu do stwierdzeñ zwi¹zanych z rozliczaniem wynagrodzeñ. A14. Jak wskazano w MSRF 315 7, w odniesieniu do niektórych rodzajów ryzyka, bieg³y rewident jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej mo e stwierdziæ, e uzyskanie wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania, wy³¹cznie na podstawie procedur badania wiarygodnoœci, nie jest mo liwe ani praktycznie wykonalne. Ryzyko takie mo e odnosiæ siê do niedok³adnych lub niekompletnych ksiêgowañ rutynowych i znacz¹cych grup transakcji i sald kont, których cech¹ charakterystyczn¹ jest czêsto wysoce zautomatyzowany proces przetwarzania, daj¹cy niewielk¹ lub nie daj¹cy adnej mo liwoœci rêcznego skorygo- 7 MSR 315, paragraf 30. 260 MSRF 402

wania. Tak zautomatyzowane przetwarzanie mo e w szczególnoœci mieæ miejsce, gdy jednostka korzysta z organizacji us³ugowych. W takim przypadku kontrole jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej nad tego typu ryzykiem maj¹ znaczenie dla badania i bieg³y rewident tej jednostki jest zobowi¹zany do poznania i oceny takich kontroli, zgodnie z paragrafem 9 i 10 niniejszego standardu. Dalsze procedury, gdy nie mo na osi¹gn¹æ wystarczaj¹cego poznania przy pomocy jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej A15. Nastêpuj¹ce kwestie mog¹ wp³ywaæ na decyzjê bieg³ego rewidenta jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej o tym, które procedury okreœlone w paragrafie 12, pojedynczo lub w po³¹czeniu z innymi, nale y przeprowadziæ w celu uzyskania informacji niezbêdnych do rozpoznania i oceny ryzyka istotnego zniekszta³cenia w zwi¹zku z korzystaniem przez jednostkê z organizacji us³ugowej: Wielkoœæ jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej jak i wielkoœæ organizacji us³ugowej. Z³o onoœæ transakcji w jednostce korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej i z³o onoœæ us³ug œwiadczonych przez organizacjê us³ugow¹. Lokalizacja organizacji us³ugowej (np. bieg³y rewident jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej mo e zdecydowaæ siê na skorzystanie z us³ug innego bieg³ego rewidenta w celu przeprowadzenia procedur w jednostce us³ugowej w jego imieniu, jeœli organizacja us³ugowa znajduje siê w odleg³ej lokalizacji). Czy mo na oczekiwaæ, e procedura(-y) skutecznie zapewni¹ bieg³emu rewidentowi jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania. Charakter powi¹zañ miêdzy jednostk¹ korzystaj¹c¹ z organizacji us³ugowej i t¹ organizacj¹. A16. Organizacja us³ugowa mo e zaanga owaæ swojego bieg³ego rewidenta do sporz¹dzenia sprawozdania zawieraj¹cego opis oraz projekt jej kontroli (sprawozdanie typu 1) lub opis oraz projekt kontroli i ich skutecznoœci dzia³ania (sprawozdanie typu 2). Sprawozdania typu 1 lub 2 mog¹ byæ przygotowane na podstawie Miêdzynarodowego Standardu Us³ug Atestacyjnych 3402 8 lub na podstawie standardów zatwierdzonych przez upowa nion¹ lub uznan¹ organizacjê wydaj¹c¹ standardy (która mo e okreœlaæ je ró nymi nazwami, takimi jak sprawozdania typu A lub typu B). 8 [Zaproponowany] MSUA 3402 Sprawozdania atestacyjne na temat kontroli w organizacjach us³ugowych. MSRF 402 261

A17. Dostêpnoœæ sprawozdania typu 1 lub 2 zale y generalnie od tego, czy umowa miêdzy organizacj¹ us³ugow¹ a jednostk¹ korzystaj¹c¹ z organizacji us³ugowej zawiera klauzulê na temat przygotowania takiego sprawozdania przez organizacjê us³ugow¹. Organizacja us³ugowa mo e równie zdecydowaæ siê ze wzglêdów praktycznych na udostêpnienie sprawozdania typu 1 lub 2 jednostkom korzystaj¹cym z organizacji us³ugowej. Jednak e w niektórych przypadkach sprawozdanie typu 1 lub 2 mo e nie byæ dostêpne dla tych jednostek. A18. W pewnych okolicznoœciach jednostka korzystaj¹ca z organizacji us³ugowej mo e przenieœæ jedn¹ lub wiêcej swoich istotnych jednostek biznesowych lub funkcji takich, jak pe³ne planowanie podatkowe oraz zapewnianie zgodnoœci (praw i regulacji), finanse i rachunkowoœæ lub kontroling do jednej lub wiêcej organizacji us³ugowych. Poniewa sprawozdanie na temat kontroli w organizacji us³ugowej mo e w takich okolicznoœciach nie byæ dostêpne, najbardziej skuteczn¹ procedur¹, jak¹ bieg³y rewident jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej mo e zastosowaæ w celu zrozumienia systemu kontroli organizacji us³ugowej mo e byæ jej odwiedzenie, poniewa prawdopodobnie istnieje bezpoœrednia interakcja miêdzy kierownictwem jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej a kierownictwem organizacji us³ugowej. A19. Do przeprowadzenia procedur, które dostarcz¹ koniecznych informacji o odpowiednich kontrolach organizacji us³ugowej mo e byæ wykorzystany inny bieg³y rewident. Jeœli sprawozdanie typu 1 lub typu 2 zosta³o przygotowane, bieg³y rewident jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej mo e wykorzystaæ bieg³ego rewidenta organizacji us³ugowej do przeprowadzenia tych procedur, poniewa bieg³y rewident organizacji us³ugowej ma aktualne powi¹zania z organizacj¹ us³ugow¹. Bieg³y rewident jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej, wykorzystuj¹cy pracê innego bieg³ego rewidenta, mo e uznaæ za przydatne wytyczne z MSRF 600 9, poniewa dotycz¹ one zrozumienia zaanga- owania bieg³ego rewidenta (w tym niezale noœci i zawodowych kompetencji bieg³ego rewidenta) w pracê innego bieg³ego rewidenta przy planowaniu charakteru, zakresu i czasu takiej pracy, oraz w ocenê wystarczalnoœci i odpowiednioœci uzyskanych dowodów badania. A20. Jednostka mo e korzystaæ z organizacji us³ugowej, która z kolei korzysta z organizacji podwykonawczej w celu œwiadczenia niektórych us³ug na rzecz jednostki, które s¹ czêœci¹ jej systemu informacyjnego maj¹cego znaczenie dla sprawozdawczoœci finansowej. Organizacja podwykonawcza mo e byæ oddzielnym podmiotem od organizacji us³ugowej lub te mo e byæ z ni¹ powi¹zana. Bieg³y rewident jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej mo e byæ zo- 9 MSRF 600 Badanie sprawozdañ finansowych grupy (w tym praca bieg³ych rewidentów czêœci grupy) uwagi szczególne paragraf 2 mówi: Bieg³y rewident mo e uznaæ niniejszy MSRF, dostosowany w miarê potrzeb do danych okolicznoœci, za przydatny równie wtedy, gdy bieg³y rewident anga uje innych bieg³ych rewidentów do badania sprawozdañ finansowych, które nie s¹ sprawozdaniami finansowymi grupy. Zob. tak e paragraf 19 MSRF 600. 262 MSRF 402

bowi¹zany, aby sprawdziæ kontrole organizacji podwykonawczej. W przypadku, gdy korzysta siê z jednej lub wiêcej organizacji podwykonawczych, interakcja miêdzy dzia³aniami jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej i dzia³aniami organizacji us³ugowej jest poszerzona o interakcjê miêdzy jednostk¹ korzystaj¹c¹ z organizacji us³ugowej, organizacj¹ us³ugow¹ i organizacjami podwykonawczymi. Stopieñ tej interakcji, jak równie rodzaj i istotnoœæ transakcji przetwarzanych przez organizacjê us³ugow¹ oraz organizacje podwykonawcze stanowi¹ najwa niejsze czynniki, które ma rozwa yæ bieg³y rewident jednostki ustalaj¹c znaczenie kontroli organizacji us³ugowej oraz organizacji podwykonawczej dla kontroli jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej. Wykorzystanie sprawozdania typu 1 lub typu 2 jako wsparcia dla zrozumienia organizacji us³ugowej przez bieg³ego rewidenta (Zob. par. 13-14) A21. Bieg³y rewident jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej mo e skierowaæ zapytania dotycz¹ce bieg³ego rewidenta organizacji us³ugowej do organizacji zawodowej lub do innych praktyków, jak równie sprawdziæ, czy bieg³y rewident organizacji us³ugowej podlega nadzorowi ze strony organów regulacyjnych. Bieg³y rewident organizacji us³ugowej mo e wykonywaæ praktykê zawodow¹ w systemie prawnym, gdzie stosowane s¹ ró ne standardy w odniesieniu do sprawozdañ na temat kontroli organizacji us³ugowej i bieg³y rewident jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej mo e uzyskaæ informacje o standardach wykorzystywanych przez bieg³ego rewidenta organizacji us³ugowej od organizacji ustanawiaj¹cej takie standardy. A22. Sprawozdanie typu 1 lub typu 2, ³¹cznie z informacjami o jednostce korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej, mo e pomóc bieg³emu rewidentowi tej jednostki w zrozumieniu: (a) Aspektów kontroli organizacji us³ugowej, które mog¹ wp³ywaæ na przetwarzanie transakcji jednostki korzystaj¹cej z jej us³ug, w tym wykorzystania organizacji podwykonawczych. (b) Przep³ywu wa nych transakcji przez organizacjê us³ugow¹ w celu okreœlenia miejsc, w których mog¹ wyst¹piæ istotne zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej. (c) Celów kontroli organizacji us³ugowej, które maj¹ znaczenie dla stwierdzeñ zawartych w sprawozdaniach finansowych jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej oraz (d) Czy kontrola organizacji us³ugowej jest wystarczaj¹co dobrze zaprojektowana i wdro ona w celu zapobiegania lub wykrywania b³êdów w procesie przetwarzania, które mog³yby skutkowaæ istotnymi zniekszta³ceniami sprawozdañ finansowych jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej. Sprawozdanie typu 1 lub typu 2 mo e pomóc bieg³emu rewidentowi jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej w dostatecznym zrozumieniu umo li- MSRF 402 263

wiaj¹cym rozpoznanie i ocenê ryzyka istotnego zniekszta³cenia. Sprawozdanie typu 1 nie zapewnia jednak informacji o skutecznoœci dzia³ania odpowiednich kontroli. A23. Sprawozdanie typu 1 lub typu 2, które jest sporz¹dzane na dzieñ lub za okres znajduj¹cy siê poza okresem sprawozdawczym jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej, mo e pomóc bieg³emu rewidentowi tej jednostki we wstêpnym poznaniu systemu kontroli wdro onych przez organizacjê us³ugow¹, jeœli sprawozdanie to jest uzupe³nione przez dodatkowe, bie ¹ce informacje pochodz¹ce z innych Ÿróde³. Jeœli opis kontroli organizacji us³ugowej jest sporz¹dzony na dzieñ lub za okres, który poprzedza pocz¹tek badanego okresu, bieg³y rewident jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej mo e przeprowadziæ nastêpuj¹ce procedury w celu uaktualnienia informacji zawartych w sprawozdaniu typu 1 lub typu 2: Omówiæ zmiany w organizacji us³ugowej z pracownikami jednostki korzystaj¹cej z jej us³ug, którym zmiany te mog³yby byæ znane. Przejrzeæ bie ¹c¹ dokumentacjê oraz korespondencjê przygotowan¹ przez organizacjê us³ugow¹ lub Omówiæ zmiany z pracownikami organizacji us³ugowej. Odniesienie do oceny ryzyka istotnego zniekszta³cenia (Zob. par. 15) A24. To czy korzystanie z organizacji us³ugowej zwiêksza w jednostce korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej ryzyko istotnego zniekszta³cenia zale y od charakteru œwiadczonych us³ug oraz kontroli tych us³ug; w niektórych przypadkach korzystanie z organizacji us³ugowej mo e obni yæ w jednostce korzystaj¹cej z takiej organizacji ryzyko istotnego zniekszta³cenia, szczególnie jeœli jednostka nie posiada wystarczaj¹cej wiedzy koniecznej do podejmowania niektórych dzia³añ takich, jak inicjowanie, przetwarzanie i ksiêgowanie transakcji lub nie posiada wystarczaj¹cych zasobów (np. systemu informacyjnego). A25. Jeœli organizacja us³ugowa prowadzi istotn¹ czêœæ ksi¹g rachunkowych jednostki, bezpoœredni dostêp do tych ksi¹g mo e byæ niezbêdny w celu umo liwienia bieg³emu rewidentowi jednostki uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania dzia³ania kontroli odnoœnie tych ksi¹g lub potwierdzenia transakcji lub sald w nich zawartych, lub obu tych kwestii. Dostêp taki mo e obejmowaæ fizyczn¹ inspekcjê ksi¹g w siedzibie organizacji us³ugowej lub przegl¹d ksi¹g w formie elektronicznej w jednostce korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej lub w innej lokalizacji, b¹dÿ obydwa te sposoby. Jeœli bezpoœredni dostêp jest mo liwy w formie elektronicznej, bieg³y rewident jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej mo e tym samym uzyskaæ dowody odpowiednioœci kontroli prowadzonej przez organizacjê us³ugow¹ nad kompletnoœci¹ i integralnoœci¹ danych jednostki, za które organizacja us³ugowa jest odpowiedzialna. 264 MSRF 402

A26. Okreœlaj¹c charakter i zakres, w jakim dowody badania maj¹ byæ uzyskane w odniesieniu do sald posiadanych aktywów lub transakcji podejmowanych przez organizacjê us³ugow¹ w imieniu jednostki korzystaj¹cej z jej us³ug, nastêpuj¹ce procedury mog¹ byæ rozwa one przez bieg³ego rewidenta jednostki: (a) Sprawdzenie zapisów i dokumentów posiadanych przez jednostkê korzystaj¹c¹ z organizacji us³ugowej: wiarygodnoœæ tego Ÿród³a informacji jest okreœlana przez rodzaj i zakres ksi¹g rachunkowych oraz zwi¹zanych z nimi dokumentów utrzymywanych przez jednostkê. W niektórych przypadkach jednostka korzystaj¹ca z organizacji us³ugowej mo e nie prowadziæ niezale nych szczegó³owych zapisów lub dokumentacji w odniesieniu do specyficznych transakcji podejmowanych w jej imieniu. (b) Sprawdzenie zapisów i dokumentów posiadanych przez organizacjê us³ugow¹: dostêp bieg³ego rewidenta jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej do zapisów organizacji us³ugowej mo e byæ elementem umownych ustaleñ miêdzy t¹ jednostk¹ i organizacj¹ us³ugow¹. Bieg³y rewident mo e równie skorzystaæ z us³ug innego bieg³ego rewidenta, który w jego imieniu mo e uzyskaæ dostêp do ksi¹g jednostki prowadzonych przez organizacjê us³ugow¹. (c) Uzyskanie potwierdzenia sald i transakcji od organizacji us³ugowej: jeœli jednostka korzystaj¹ca z organizacji us³ugowej prowadzi niezale n¹ ewidencjê sald i transakcji, uzyskane od organizacji us³ugowej potwierdzenie zapisów jednostki mo e stanowiæ wiarygodny dowód badania istnienia transakcji i aktywów. Na przyk³ad, jeœli korzysta siê z wielu organizacji us³ugowych, takich jak zarz¹dzaj¹cy inwestycjami oraz powiernik (depozytariusz), i organizacje te prowadz¹ niezale n¹ ewidencjê, bieg³y rewident jednostki mo e potwierdziæ z nimi salda w celu porównania tych informacji z niezale n¹ ewidencj¹ jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej. Jeœli jednostka nie prowadzi niezale nej ewidencji, informacje otrzymane jako potwierdzenia z organizacji us³ugowej s¹ jedynie stwierdzeniem zawartoœci ewidencji prowadzonej przez organizacjê us³ugow¹. Dlatego tego rodzaju potwierdzenia same w sobie nie stanowi¹ wiarygodnego dowodu badania. W takich okolicznoœciach bieg³y rewident jednostki mo e rozwa yæ, czy mo na zidentyfikowaæ alternatywne Ÿród³o niezale nych informacji. (d) Przeprowadzenie analitycznych procedur w zakresie ewidencji prowadzonej przez jednostkê korzystaj¹c¹ z organizacji us³ugowej lub sprawozdañ otrzymanych od organizacji us³ugowej: skutecznoœæ analitycznych procedur bêdzie siê prawdopodobnie ró niæ w zale noœci od stwierdzeñ i bêdzie zale eæ od zakresu i szczegó³owoœci dostêpnych informacji. A27. Inny bieg³y rewident mo e przeprowadziæ procedury, które bêd¹ w swojej istocie wiarygodne na potrzeby bieg³ego rewidenta jednostki korzystaj¹cej z orga- MSRF 402 265

nizacji us³ugowej. Takie zlecenie mo e przewidywaæ przeprowadzenie przez innego bieg³ego rewidenta procedur uzgodnionych przez jednostkê i jej bieg³ego rewidenta oraz przez organizacjê us³ugow¹ i jej bieg³ego rewidenta. Wnioski uzyskane z procedur przeprowadzonych przez innego bieg³ego rewidenta s¹ poddawane przegl¹dowi przez bieg³ego rewidenta jednostki w celu okreœlenia, czy stanowi¹ wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania. Dodatkowo mog¹ istnieæ wymagania na³o one przez w³adze rz¹dowe lub zapisy umowne, które wymagaj¹, aby bieg³y rewident organizacji us³ugowej przeprowadzi³ zaprojektowane procedury, które bêd¹ wiarygodne w swojej istocie. Wyniki zastosowania wymaganych procedur w odniesieniu do sald i transakcji przetwarzanych przez organizacjê us³ugow¹ mog¹ byæ wykorzystane przez bieg³ego rewidenta jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej jako czêœæ dowodów potwierdzaj¹cych opiniê bieg³ego rewidenta. W takich okolicznoœciach przydatne mo e siê okazaæ porozumienie miêdzy bieg³ym rewidentem jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej i bieg³ym rewidentem organizacji us³ugowej, zawarte przed przeprowadzeniem procedur, okreœlaj¹ce dokumentacjê badania lub dostêp do dokumentacji badania, który zostanie zapewniony bieg³emu rewidentowi jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej. A28. W okreœlonych okolicznoœciach, szczególnie wtedy, gdy jednostka korzystaj¹ca z organizacji us³ugowej przekazuje organizacji us³ugowej jedn¹ lub wszystkie swoje funkcje finansowe, bieg³y rewident tej jednostki mo e stan¹æ wobec sytuacji, gdy znacz¹ca czêœæ dowodów badania znajduje siê w organizacji us³ugowej. Konieczne mo e byæ przeprowadzenie w organizacji us³ugowej procedur wiarygodnoœci przez bieg³ego rewidenta jednostki lub innego bieg³ego rewidenta dzia³aj¹cego w jego imieniu. Bieg³y rewident organizacji us³ugowej mo e przekazaæ sprawozdanie typu 2 i dodatkowo mo e przeprowadziæ procedury wiarygodnoœci w imieniu bieg³ego rewidenta jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej. Zaanga owanie innego bieg³ego rewidenta nie zmienia odpowiedzialnoœci bieg³ego rewidenta jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej za uzyskanie wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania, które stan¹ siê racjonaln¹ podstaw¹ dla jego opinii. W zwi¹zku z tym ocena bieg³ego rewidenta jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej co do tego, czy otrzyma³ wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania oraz czy nale y przeprowadziæ dalsze procedury wiarygodnoœci obejmuje jego zaanga owanie lub uzyskanie informacji o kierunkach, nadzorze i wynikach procedur wiarygodnoœci przeprowadzonych przez innego bieg³ego rewidenta. Testy kontroli (Zob. par. 16) A29. Bieg³y rewident jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej jest zobligowany przez MSRF 330 10 do zaprojektowania i przeprowadzenia testów kontroli w celu uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania skutecz- 10 MSRF 330, paragraf 8. 266 MSRF 402

noœci dzia³ania powi¹zanych kontroli w okreœlonych okolicznoœciach. W kontekœcie organizacji us³ugowej wymóg ten ma zastosowanie, gdy: (a) Ocena bieg³ego rewidenta jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej dotycz¹ca ryzyka istotnego zniekszta³cenia zawiera oczekiwanie, e kontrola organizacji us³ugowej dzia³a skutecznie (tj. bieg³y rewident zamierza polegaæ na skutecznoœci dzia³ania kontroli organizacji us³ugowej przy okreœlaniu rodzaju, roz³o enia w czasie oraz zakresu procedur wiarygodnoœci). (b) Procedury wiarygodnoœci same lub w po³¹czeniu z testami skutecznoœci dzia³ania kontroli jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej nie zapewniaj¹ wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania na poziomie stwierdzeñ. A30. Jeœli sprawozdanie typu 2 nie jest dostêpne, bieg³y rewident jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej mo e skontaktowaæ siê z organizacj¹ us³ugow¹ za poœrednictwem jednostki w celu poproszenia, aby bieg³emu rewidentowi organizacji us³ugowej zlecono dostarczenie sprawozdania typu 2, które zawiera testy skutecznoœci dzia³ania odpowiednich kontroli lub te bieg³y rewident mo e wykorzystaæ innego bieg³ego rewidenta do przeprowadzenia procedur w organizacji us³ugowej, które przetestuj¹ skutecznoœæ dzia³ania tych kontroli. Bieg³y rewident jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej mo e z³o yæ wizytê w organizacji us³ugowej i przeprowadziæ testy odpowiednich kontroli, jeœli organizacja us³ugowa wyra a na to zgodê. Ocena ryzyka przeprowadzana przez bieg³ego rewidenta organizacji us³ugowej opiera siê na po³¹czonych dowodach uzyskanych w wyniku prac innego bieg³ego rewidenta oraz jego w³asnych procedurach. Wykorzystanie sprawozdania typu 2 jako dowodu badania skutecznoœci dzia³ania kontroli organizacji us³ugowej (Zob. par. 17) A31. Sprawozdanie typu 2 mo e mieæ na celu zaspokojenie potrzeb kilku ró nych bieg³ych rewidentów jednostek korzystaj¹cych z organizacji us³ugowej, dlatego testy kontroli oraz wyniki opisane w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta organizacji us³ugowej mog¹ nie byæ w³aœciwe dla znacz¹cych stwierdzeñ w sprawozdaniach finansowych jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej. W³aœciwe testy kontroli i ich rezultaty podlegaj¹ ocenie w celu okreœlenia, czy sprawozdanie bieg³ego rewidenta organizacji us³ugowej dostarcza wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania skutecznoœci kontroli, które potwierdz¹ ocenê ryzyka przez bieg³ego rewidenta jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej. W takiej sytuacji bieg³y rewident jednostki korzystaj¹cej z organizacji us³ugowej mo e rozwa yæ nastêpuj¹ce czynniki: (a) Okres objêty testami kontroli oraz czas, który up³yn¹³ od przeprowadzenia testów kontroli. MSRF 402 267