III SA/Wa 2973/11 Warszawa, 8 października 2012 WYROK

III SA/Wa 2973/11 Warszawa, 8 października 2012 WYROK Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2012 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE S. Spółka Akcyjna w W. (dalej "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") złożyła dniu 31 marca 2011 r. (data wpływu do Ministra Finansów - Organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m in. w branży budowlanej. W celu świadczenia usług Spółka wykorzystuje (i będzie w przyszłości wykorzystywać), na podstawie umów najmu, dzierżawy i innych umów o podobnym, charakterze, urządzenia będące własnością innych podmiotów. Udostępniającymi urządzenia są zarówno podmioty polskie, jak i zagraniczne. Wśród urządzeń, o których mowa, można wskazać: przesiewacze służące do przesiewania materiału sypkiego tj. kruszywa, gruzu oraz np. węgla; użycie przesiewaczy jest niezbędne przy produkcji materiału do warstwy mrozoochronnej, kontenery magazynowe, biurowe, sanitarne - służące jako biura budowy oraz jako WC, sprzęt i system do nasuwu, urządzenia służące do nasuwania (urządzenia do podnoszenia i przesuwania) oraz awanbeka - służące do nasuwania podłużnego konstrukcji mostowych, urządzenia geodezyjne wykorzystywane do pracy z systemem 3D przy prowadzeniu (pozycjonowaniu) rozściełaczy do asfaltu i kruszywa oraz inwentaryzacji (pomiarów) kontrolnych tych warstw, przy prowadzeniu (pozycjonowaniu) równiarek rozkładających kruszywo oraz służące do innych wytyczeń i inwentaryzacji pozycji oraz wysokości takich elementów jak krawężniki, ścieki przykrawędziowe, ekrany akustyczne itp., instrumenty pomiarowe - wykorzystywane do określania wytrzymałości betonu na podstawie odczytu z wprowadzonych do betonu sond,

klucze pneumatyczne. Spółka dysponuje certyfikatami rezydencji niektórych podmiotów, z którymi zawiera umowy najmu, dzierżawy i inne umowy o podobnym charakterze dot. ww. urządzeń. W związku z powyższym Strona zadała pytanie, czy jest ona zobowiązana do pobierania podatku u źródła od wynagrodzeń płaconych podmiotom, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.p.", tytułu korzystania z opisanych w stanie faktycznym urządzeń Zdaniem Skarżącej, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, Spółka nie jest zobowiązana do pobierania podatku u źródła od wynagrodzeń płaconych podmiotom objętym ograniczonym obowiązkiem podatkowym z tytułu korzystania z opisanych urządzeń. Spółka wyjaśniła, że na podstawie przepisu art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Mając powyższe na uwadze Strona stwierdziła, że o ile należności wypłacane z tytułu używania opisanych urządzeń byłyby objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 lub 22 ust. 1 u.p.d.o.p., wówczas Spółka miałaby obowiązek pobierać od nich podatek u źródła. Wypłacane przez Spółkę należności z całą pewnością nie stanowią wynagrodzenia z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 2-4 ani w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje zatem ustalenie, czy do należności tych stosuje się przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Strona wskazała, że zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (objętych ograniczonym obowiązkiem podatkowym), przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustała się w wysokości 20% przychodów. Mając na uwadze, że Polska zawarła z państwami, których rezydentami są kontrahenci Spółki, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy przeanalizować w powyższym zakresie przepisy tych umów międzynarodowych. W przedmiotowym stanie faktycznym trzeba zbadać, czy zastosowanie znajdą uregulowania dotyczące opodatkowania należności licencyjnych. Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 konwencji z dnia 13 stycznia 2004 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921) - dalej "umową polsko austriacką" należności licencyjne powstające w umawiającym się państwie i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie mogą być opodatkowane w tym drugim państwie. Na podstawie przepisu art. 12 ust. 2 należności, o których mowa, mogą być również opodatkowane w umawiającym się państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego państwa, ale jeżeli odbiorca jest właścicielem należności licencyjnych, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty należności licencyjnych brutto. Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3 określenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania

wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Niemal identyczne postanowienia dotyczące opodatkowania należności licencyjnych zawarto w umowie dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 roku, Nr 12, poz. 90) - dalej "umowa polsko niemiecka" i konwencji z dnia 19 listopada 2004 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2006 roku, Nr 26, poz. 193) - dalej "umowa polsko szwedzka". Biorąc pod uwagę przytoczone regulacje, w celu udzielenia odpowiedzi na pytanie zawarte w niniejszym wniosku, należy określić, czy wynagrodzenie płacone przez Spółkę mieści się w zakresie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz w art. 12 ust. 3 umowy polsko - austriackiej, umowy polsko niemieckiej oraz umowy polsko - szweckiej. Koniecznym jest zatem ustalenie, czy wynagrodzenie stanowi zapłatę za prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. Zdaniem Spółki, uiszczane przez nią należności nie są wynagrodzeniem za użytkowanie urządzeń przemysłowych albowiem maszyny, o których mowa nie są urządzeniami przemysłowymi. Ustawy podatkowe nie definiują pojęcia "urządzenie przemysłowe". W celu ustalenia jego znaczenia należy zatem sięgnąć do ogólnych reguł języka polskiego. "Urządzeniem" jest rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów służący do wykonania określonych czynności, ułatwiający pracę (Słownik Języka Polskiego, red. Mieczysław Szymczak, PWN, Warszawa 1979 r. "Przemysłowy" oznacza "dotyczący przemysłu; związany z przemysłem; mający zastosowanie w przemyśle" (ibidem). Przez przemysł natomiast należy rozumieć "dział produkcji materialnej, w którym wydobywanie zasobów przyrody oraz ich przetwarzanie w celu dostosowania do potrzeb ludzkich prowadzone jest w dużym wymiarze, na zasadzie podziału pracy i przy powszechnym stosowaniu maszyn, gwarantującym ciągłość procesów wytwórczych i zapewniającym powtarzalność wyrobów" (ibidem). W ocenie Strony nie budzi wątpliwości, że w świetle powyższej definicji, maszyny używane przez Spółkę są "urządzeniami". Nie można ich określić jako urządzenia przemysłowe, albowiem nie dotyczą one przemysłu, nie są związane z przemysłem, ani nie mają zastosowania w przemyśle. Spółka używa przedmiotowych urządzeń w celach związanych z realizowanymi pracami budowlanymi. Budownictwo natomiast nie jest zaliczane do przemysłu, a czynności wykonywane przez Spółkę nie odpowiadają definicji przemysłu. Działalność, w ramach której urządzenia mają zastosowanie nie może być określona jako przemysł, a zatem nieuprawnione byłoby stwierdzenie, że są to urządzenia przemysłowe. Skoro przedmiotowe maszyny nie są urządzeniami przemysłowymi, do ich używania (najmu, dzierżawy itp.) nie mają zastosowania przytoczone wyżej przepisy u.p.d.o.p. oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Strona podniosła, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2334/09 i z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 748/10, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1857/09). W związku z powyższym Skarżąca stwierdziła, że należności płacone z tytułu wykorzystywania opisanych urządzeń nie są należnościami o których mowa w art. 21 ust. 1 lub w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Powyższe, w świetle przepisu art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., oznacza, że Spółka nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła od wynagrodzeń płaconych podmiotom objętym ograniczonym obowiązkiem podatkowym z tytułu korzystania z tych urządzeń. Spółka nie jest zobowiązana do uzyskiwania certyfikatów rezydencji od kontrahentów. Niezależnie od tego, czy Spółka posiada certyfikat rezydencji kontrahenta, nie jest ona zobowiązana do pobierania podatku u źródła od wypłacanych wynagrodzeń.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2011 r. uznał, że stanowisko Strony w zakresie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 7 i 12 umowy polsko niemieckiej, art. 7 i 12 umowy polsko szwedzkiej, art. 7 i 12 umowy polsko austriackiej jest nieprawidłowe. Minister Finansów w uzasadnieniu powołał się na treść art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 2 umowy polsko niemieckiej, umowy polsko szwedzkiej, umowy polsko austriackiej, art. 12 ust. 3 umowy polsko niemieckiej, art. 12 ust. 3 umowy polsko austriackiej, art. 12 ust. 3 umowy polsko szwedzkiej. Wskazał, że należności z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego mieszczą się w definicji należności licencyjnych, określonych w powyższych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zwrócił uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. Minister Finansów zauważył, że postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo dodania do art. 12 ust. 2 słów "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych" (pkt 40 Komentarza OECD do art. 12). Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych. W art. 3 ust. 2 przedmiotowych umów wskazano, iż jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie odpowiednio umowa polsko - niemiecka, umowa polsko - austriacka, oraz umowa polsko - szwedzka. Jednym ze sposobów precyzowania znaczeń zwrotów w tekstach prawnych jest definiowanie pojęć nadające definiowanemu terminowi określone znaczenie na gruncie języka prawnego. Jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane zasadą jest potoczne rozumienie tego terminu. Minister Finansów pokreślił, że zarówno przepisy u.p.d.o.p. (za wyjątkiem stwierdzenia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 1, który stanowi, iż przez urządzenie przemysłowe należy rozumieć także środek transportu) jak również postanowienia powołanych umów nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego. W związku z brakiem odpowiedniej definicji legalnej wyjaśniając znaczenie pojęcia "urządzenie przemysłowe" należy posłużyć się językiem potocznym, wyrażonym w określeniach słownikowych, co jest zgodne z art. 3 ust. 2 umów. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m in. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Według definicji słownikowych urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności,

ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe (Słownik języka polskiego; PWN Warszawa 1996 r., tom III). Urządzenie ma więc służyć do wykonywania danej czynności. Istotne jest również aby urządzenie pomagało w wykonywaniu czynności i ułatwiało pracę. Przymiotnik "przemysłowy" oznacza natomiast dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle (Mały słownik języka polskiego; PWN Warszawa 1995 r.). Minister Finansów uznał, że taka definicja urządzenia przemysłowego została przyjęta i zaakceptowana w orzecznictwie sądowowoadministracyjnym, opowiadającym się za tym aby pojęcie urządzenia przemysłowe było rozumiane maksymalnie szeroko (wyrok NSA z siedzibą w Szczecinie z dnia 16 maja 1995 r., sygn. akt SA/Sz 183/95). Zdaniem sądów administracyjnych sformułowanie "użytkowanie urządzenia przemysłowego" jest ogólne, obejmuje wszelkie możliwe urządzenia stanowiące pewien zespół elementów technicznych. W orzecznictwie sądowo administracyjnym panuje pogląd, iż wyrażenie "urządzenie przemysłowe", czyli urządzenie związane z przemysłem nie można zawężać do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji. Szerokie rozumienie "urządzenia przemysłowego" winno prowadzić do wniosku, że w zakresie tego pojęcia mieszczą się wszelkie wytwory przemysłowe, a więc także m. in. urządzenia przesiewcze, kontenery, urządzenia geodezyjne. Orzecznictwo sądowoadministarcyjne przyznało status "urządzenia przemysłowego" przykładowo samochodom osobowym, naczepom, samolotom, koparkom, dźwigom, kontenerom, zbiornikom, lokomotywom elektrycznym, wagonom towarowym. Odnosząc się z kolei do terminu "użytkowanie" użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz w art. 12 powołanych umów Minister Finansów wskazał, że w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) zwrot "użytkować" został zdefiniowany następująco: «korzystać z czegoś, np. z budynku, lokalu»; «korzystać z czegoś w sposób racjonalny, przynoszący jak największy pożytek»; praw. «używać cudzej własności, czerpiąc z niej korzyści, ale mając jednocześnie obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia». Z kolei na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93, ze zm.) przez użytkowanie rozumie się obciążenie rzeczy prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (art. 252). Oczywistym jest zatem, że zwrot "użytkowanie" jest semantycznie pojęciem szerszym od "używania" i jednocześnie w używaniu się przejawiającym. Z przytoczonej powyżej definicji wynika, iż urządzenie ma służyć do wykonywania danej czynność, ułatwiać pracę. Przedstawione we wniosku urządzenia [urządzenia przesiewcze, kontenery (magazynowe, biurowe, sanitarne), sprzęt i system do nasuwu, urządzenia służące do nasuwania (urządzenia do podnoszenia i przesuwania) oraz awanbeka, urządzenia geodezyjne, instrumenty pomiarowe, klucze pneumatyczne] jako zespoły elementów niewątpliwie mogą służyć do wykonywania czynności w przemyśle, czy też budownictwie przemysłowym (dla przemysłu), związanym z przemysłem - stanowią zatem urządzenia przemysłowe w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy polsko - niemieckiej, art. 12 ust. 3 umowy polsko - austriackiej, art. 12 ust. 3 umowy polsko - szwedzkiej. Za taką interpretacją przemawia również wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Bez wątpienia bowiem zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu, leasingu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce. Również konstrukcja i brzmienie tego artykułu włączającego jednoznacznie do urządzeń przemysłowych środki transportu wskazuje, iż wykładnia zawężająca rozumienie urządzenia przemysłowego tylko do związanego z przemysłem jako gałęzią gospodarki (w odróżnieniu od transportu, czy budownictwa) nie znajduje logicznego uzasadnienia. Minister Finansów zauważył, że w myśl art. 3 ust. 2 ww. umów przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

W ocenie organu przyjęcie wykładni proponowanej przez Spółkę prowadziłoby do tego że to samo urządzenie mogłoby być różnie traktowane w zależności od celu, do którego zostało użyte. Trudno uznać, iż taki był cel racjonalny ustawodawcy. Powyższy pogląd znalazł aprobatę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 516/10). Wskazując zatem na brzmienie przytoczonych definicji należy uznać, że w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu art. 12 powołanych umów oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W związku z tym, iż kwoty uzyskane przez podmioty zagraniczne stanowią należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 3 powołanych umów, postanowienia dotyczące opodatkowania zysku przedsiębiorstwa (art. 7 przedmiotowych umów) nie znajdą w przedmiotowej sprawie zastosowania. W takiej sytuacji korzystający jest zobowiązany pobierać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz podmiotu zagranicznego należności. Jednak na mocy art. 21 ust. 2 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 2 powołanych umów, o ile podmiot zagraniczny w dniu wypłaty należności licencyjnych jest ich właścicielem. Korzystający ma prawo obniżyć stawkę podatku do wysokości 5 % kwoty brutto tych należności (w zależności od umowy), pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podmiotu zagranicznego dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Na powyższą interpretację indywidualną Strona pismem z dnia 28 września 2011 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca poparła stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 26 ust 1 u.p.d.o.p., art. 12 ust. 3 umowy polsko - austriackiej, art. 12 ust. 3 umowy polsko - niemieckiej, art. 12 ust. 3 umowy polsko - szwedzkiej poprzez uznanie, że Spółka zobowiązana jest do pobierania podatku u źródła od wynagrodzeń płaconych podmiotom objętym ograniczonym obowiązkiem podatkowym z tytułu korzystania z urządzeń wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i służących realizacji prac budowlanych przez Spółkę. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przypisanych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w przepisie art. 1 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 2

pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie w związku z wydaną przez Ministra Finansów interpretacją indywidualną z dnia [...] czerwca 2011 r. jest ustalenie czy wskazane we wniosku o interpretację w przedstawionym stanie faktycznym przez Spółkę urządzenia, tj. przesiewacze, kontenery magazynowe, biurowe i sanitarne - służące jako biura budowy oraz jako WC, sprzęt i system do nasuwu, urządzenia służące do nasuwania (urządzenia do podnoszenia i przesuwania) oraz awanbeka (służące do nasuwania podłużnego konstrukcji mostowych), a także urządzenia geodezyjne, instrumenty pomiarowe (wykorzystywane do określania wytrzymałości betonu na podstawie odczytu z wprowadzonych do betonu sond) i klucze pneumatyczne, stanowią "urządzenia przemysłowe" w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz odpowiednio art. 12 ust. 3: umowy polsko-austriackiej, umowy polsko- niemieckiej oraz umowy polsko-szwedzkiej, co determinuje zobowiązanie Strony do pobierania podatku u źródła od wynagrodzeń płaconych podmiotom, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Na wstępie stwierdzić należy, że zgodnie z dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów. W myśl przepisu art. 21 ust. 2 p.d.o.p. przepisy powyższego ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, przy czym w sprawie bezsporne jest między stronami, iż w tym zakresie znajdują zastosowanie przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku pomiędzy wskazanymi przez Spółkę kontrahentami, tj. konwencja z dnia 13 stycznia 2004 r. zawarta między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921); umowa z dnia 14 maja 2003 r. zawarta między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 roku, Nr 12, poz. 90) oraz konwencja z dnia 19 listopada 2004 r. zawarta między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2006 roku, Nr 26, poz. 193). Ocena stanowiska organu przyjęta w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wymaga, w pierwszej kolejności, wykładni przywołanego powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p., w tym pojęcia "użytkowania urządzenia przemysłowego". W tym miejscu Sąd podkreśla, że przed dalszymi rozważaniami in meritum przyjął założenie (zgodnie z poglądami doktryny oraz orzecznictwem sądów administracyjnych), iż przepisy ustaw podatkowych określające obowiązki jak i uprawnienia podatników nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni ścieśniającej. Ponadto Sąd uznał także, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów regulujących zakres opodatkowania, nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania w sprawie wykładni systemowej czy celowościowej tej grupy przepisów prawa

podatkowego. Brak jest bowiem racjonalnych przesłanek, które wykluczałyby stosowanie systemowych czy też logicznych, celowościowych dyrektyw wykładni prawa podatkowego zwłaszcza w sytuacjach, gdy terminologia języka potocznego okazuje się niewystarczająca ze względu na swą wieloznaczność, czy też nieprecyzyjność. Powyższa metodyka wynika choćby z faktu, że zastosowane przez strony reguły wykładni literalnej w zakresie pojęcia "urządzenia przemysłowe", doprowadziły je do odmiennych, nie dających się pogodzić znaczeń zakresowych. Sąd przy ocenie przedmiotowej sprawy przyjął zatem założenie, że jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność efektów tej wykładni, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi. Jak już wstępnie stwierdzono, art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how), - ustala się w wysokości 20% przychodów. Analizując konstrukcję powołanego powyżej przepisu ustawy należy podnieść, iż występuje w nim szereg elementów składających się na wyliczenie możliwości uzyskiwania przychodów z enumeratywnych źródeł przychodów. Sąd zwraca uwagę, że ustawodawca w wyżej wskazanym przepisie nie wymienia odrębnej kategorii "urządzeń i maszyn budowlanych". Już choćby z powyższego wynika, zgodnie z zasadami techniki legislacyjnej oraz obowiązującą w prawie podatkowym zasadę in dubio pro tributario, tj. konieczność rozstrzygania wątpliwości w zakresie wykładni prawa na korzyść podatnika (zob. B. Brzeziński, W Nykiel, Zasady ogólne prawa podatkowego, w: Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, red. B. Brzeziński, Toruń 2009, s. 142; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, Warszawa 2009, s. 181), że zaprezentowana przez organ wykładnia "urządzenia przemysłowego" do której zalicza się również wskazane przez Stronę urządzenia, narzędzia i maszyny budowlane, budzi zasadnicze wątpliwości. Dalej, stwierdzić należy, że stosownie do art. 12 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, umowy z Austrią i umowy ze Szwecją, należności licencyjne, powstające w Polsce i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech, Austrii i Szwecji, mogą być opodatkowane w Niemczech, Austrii i Szwecji. Przy czym określenie "mogą być opodatkowane" oznacza w rozpatrywanej sprawie prawo Polski do opodatkowania takich dochodów, nie zaś prawo podatnika do "wyboru" miejsca opodatkowania jego dochodów. Zgodnie z art. 12 ust. 3 w/w umów o unikaniu podwójnego opodatkowania określenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Ponadto w art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej zawarto dodatkowy zapis, tj. postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów. Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej,

polsko-austriackiej i polsko-szwedzkiej przy stosowaniu umowy przez Polskę, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z polskim prawem w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ponadto wymienione umowy stanowią, że znaczenie wynikające ze stosowanego polskiego ustawodawstwa podatkowego będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne. Zakres przychodów objętych opodatkowaniem na podstawie art. 12 ust 3 ww. umów jest węższy w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p., jednakże zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak również postanowienia umowy nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego. Powyższe prowadzi do wniosku, że aby wyjaśnić sens tego pojęcia należy, jak słusznie uczyniły to strony, w pierwszej kolejności sięgnąć do języka potocznego wyrażonego w określeniach słownikowych. I tak, według "Słownika Języka Polskiego" (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe. Natomiast, "przemysłowy" oznacza dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle (por.: Mały słownik języka polskiego; PWN Warszawa 1995 r.). Urządzenie ma więc służyć do wykonywania danej czynności. Należy więc rozstrzygnąć, czy maszyny będące przedmiotem najmu, tj.: 1) przesiewacze służące do przesiewania materiału sypkiego tj. kruszywa, gruzu oraz np. węgla; użycie przesiewaczy jest niezbędne przy produkcji materiału do warstwy mrozoochronnej, 2) kontenery magazynowe, biurowe, sanitarne - służące jako biura budowy oraz jako WC, 3) sprzęt i system do nasuwu, 4) urządzenia służące do nasuwania (urządzenia do podnoszenia i przesuwania) oraz awanbeka - służące do nasuwania podłużnego konstrukcji mostowych, 5) urządzenia geodezyjne wykorzystywane do pracy z systemem 3D przy prowadzeniu (pozycjonowaniu) rozściełaczy do asfaltu i kruszywa oraz inwentaryzacji (pomiarów) kontrolnych tych warstw, przy prowadzeniu (pozycjonowaniu) równiarek rozkładających kruszywo oraz służące do innych wytyczeń i inwentaryzacji pozycji oraz wysokości takich elementów jak krawężniki, ścieki przykrawędziowe, ekrany akustyczne itp., 6) instrumenty pomiarowe - wykorzystywane do określania wytrzymałości betonu na podstawie odczytu z wprowadzonych do betonu sond, 7) klucze pneumatyczne - stanowią urządzenia przemysłowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Analizując stanowiska stron, Sąd w przedmiotowym sporze przyznał rację Spółce. W ocenie Sądu dokonana przez organ interpretacja pojęcia "urządzenia przemysłowego", pod którym należy rozumieć "wszelkie możliwe urządzenia stanowiące pewien zespół elementów technicznych" jest zbyt szeroka i, w szczególności, narusza w istotny sposób określenie "przemysłowy", które jak sam wskazuje organ oznacza (w rozumieniu Małego Słownika języka polskiego; PWN Warszawa 1995 r.) "dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle".

Sąd zauważa przy tym, że powoływanie się przez organ, iż tak szeroka definicja "urządzenia przemysłowego" wynika również z orzecznictwa sądowoadministracyjnego jest co najmniej nieuprawnione, gdyż jak sam wskazuje w swoich wywodach "orzecznictwo sądowoadministracyjne przyznało status urządzenia przemysłowego, przykładowo samochodom osobowym, naczepom, samolotom, koparkom, dźwigom, kontenerom, zbiornikom, lokomotywom elektrycznym, wagonom towarowym"; Sąd nie dopatruje się nawet cech zbieżności wymienionych urządzeń i maszyn z tymi, które zostały przedstawione w stanie faktycznym wniosku Strony. W ocenie Sądu bezspornym jest, że wymienione przez Spółkę urządzenia, narzędzia i maszyny, będące przedmiotem najmu, są wykorzystywane przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie branży budowlanej. Korzystanie z powyższych urządzeń, w tym z wysokowyspecjalizowanych maszyn budowlanych, nie tylko pozwala na prowadzenie takiej działalności, ale w określonych sytuacjach ułatwia i przyspiesza wykonywanie prac budowanych przez Spółkę. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, jako zbyt daleko idące uznać należy stwierdzenie organów podatkowych, że przedmiotowe maszyny są stosowane w "przemyśle" w rozumieniu przedstawionej wcześniej definicji tego pojęcia. Jak już wskazano wcześniej, przedmiotem działalności Skarżącej, do której wykorzystywane są najmowane urządzenia i maszyny jest świadczenie usług budowlanych, co potwierdza zarówno zakres działalności Spółki, jak i przedstawiona we wniosku ich specyfikacja. Przedstawiony przez Spółkę sposób ich wykorzystania oraz przeznaczenie, pozwalają na stwierdzenie, że są one najmowane wyłącznie na cele związane z budownictwem oraz stosowane w budownictwie. Sąd zauważa przy tym, że wykładnia pojęcia "przemysłowy" dokonana przez organ, dotknięta jest błędem logicznym idem per idem, ponieważ z wykładni dokonanej przez Ministra nie wynika, o jakich urządzeniach właściwie jest w przepisie mowa (tj. czego mają one dotyczyć, z czym być związane, bądź w czym stosowane). Stosując wykładnię pojęcia "urządzenie przemysłowe" należy wskazać za Skarżącą, że "przemysł" to rodzaj produkcji materialnej, która polega na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w masowym wymiarze, przy wykorzystaniu urządzeń mechanicznych i zasady podziału pracy, gwarantującym ciągłość procesów wytwórczych i powtarzalność wyrobów. Przy przyjęciu takiej interpretacji budownictwo nie może zostać uznane za przemysł. W internetowym "Słowniku języka polskiego", wyraz "przemysł" zdefiniowany jest jako "produkcja materialna polegająca na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych" a słownik podaje jako przykład "drobny przemysł", "przemysł chłodniczy", "przemysł ciężki", "przemysł gazowniczy", "przemysł skórzany", "przemysł spożywczy", "przemysł tłuszczowy", "przemysł tytoniowy". W świetle powyższego nie sposób przyjąć, że budownictwo polega na "masowym wytwarzaniu powtarzalnych wyrobów przy zagwarantowaniu ciągłości procesów wytwórczych". Podkreślić też należy odrębność pojęciową "budownictwa". Zgodnie ze "Słownikiem Języka Polskiego PWN" pod red. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998 r.), "budownictwo" to dział gospodarki narodowej obejmującej wszelką działalność związaną z wykonywaniem budowli; (podobnie według internetowego Słownika Języka Polskiego, gdzie "budownictwo" zostało zdefiniowane jako "budowanie domów i innych obiektów; też: dział gospodarki z tym związany") natomiast "budowlany" oznacza odpowiednio "dotyczący budowli albo budowy, służący do budowy: elementy, maszyny, materiały budowlane".

Z zaprezentowanych definicji słownikowych wynika zatem jednoznacznie, że budownictwo stanowi rodzaj działalności gospodarczej odrębny od przemysłu. Reasumując powyższe rozważania, uznać należy, że kompleksowa wykładnia językowa zarówno pojęcia "urządzenia" jak i "przemysł" prowadzi jednoznacznie do wniosku, iż urządzenia budowlane najmowane przez Spółkę nie stanowią "urządzeń przemysłowych", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jak już podniesiono na wstępie, zgodnie z poglądami utrwalonymi w doktrynie i orzecznictwie, wykładnia językowa stanowi punkt wyjścia w procesie wykładni prawa, natomiast pozajęzykowe rodzaje wykładni (w szczególności wykładnia systemowa) może być stosowana pomocniczo w celu np. wzmocnienia wyniku wykładni językowej. Wykładnia systemowa nakazuje w pierwszej kolejności zbadać, czy na podstawie innych przepisów tego samego aktu normatywnego (u.p.d.o.p.) można określić znaczenie danego pojęcia (wykładnia systemowa wewnętrzna). Jednocześnie Sąd zauważa, że bez względu na reguły wykładni językowej, pomocna w ustaleniu zakresu obowiązywania normy z art. 21 ust. 1 pkt 1 może też być Klasyfikacja Środków Trwałych, gdyż u.p.d.o.p., przy braku definicji legalnej "urządzenia przemysłowego", w kilku miejscach odsyła do Klasyfikacji Środków Trwałych (np. w art. 16i u.p.d.o.p.). Dla przykładu: w szczególności, podatnicy podatku nie mogliby ustalić prawidłowej wysokości odpisów amortyzacyjnych od użytkowanych przez nich środków trwałych, gdyby nie uwzględnili wskazówek wynikających z Klasyfikacji Środków Trwałych. Klasyfikacja Środków Trwałych zawiera wyraźne rozróżnienie pomiędzy urządzeniami budowlanymi. Niezaklasyfikowanie maszyn budowlanych do podgrupy 65 "Urządzenia przemysłowe" (lecz w ramach odrębnej grupy do rodzaju 580 "maszyny do robot ziemnych i fundamentowych" i rodzaju 581 "maszyny do robót budowlanych") Klasyfikacji Środków Trwałych stanowi więc dodatkowy, posiłkowy argument przeciwko tezie, jakoby zgodnie z powszechnym rozumieniem pojęcia "przemysł" - traktowane jako dział przemysłu było także budownictwo, a co za tym idzie, że maszyna budowlana powinna być traktowana jako urządzenie przemysłowe. Posiłkowe powołanie Klasyfikacji Środków Trwałych w rozstrzyganiu niniejszej sprawy jest tym bardziej uzasadnione, iż pozwala na traktowanie w sposób spójny użytkowanych urządzeń na gruncie przepisów u.p.d.o.p. W przypadku spełnienia warunków określonych w art. 16a ust. 2 pkt 3 p.d.o.p., transgraniczny najem oznacza rozpoznanie najmowanych urządzeń przez użytkownika jako środków trwałych dla celów podatkowych. Jednocześnie urządzenia budowlane, zaklasyfikowane do rodzajów 580 i 581 Klasyfikacji Środków Trwałych, znajdują się poza grupą 65 "Urządzenia przemysłowe", tj. zgodnie z Wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych w Załączniku nr 1 do p.d.o.p., maszyny budowlane z rodzajów 580 i 581 Klasyfikacji Środków Trwałych mogą być amortyzowane według stawki 20%, podczas gdy urządzenia przemysłowe z grupy 65 do najwyżej według stawki 10%. W związku z powyższym, w konsekwencji przyjęcia stanowiskaministra Finansów, użytkownik urządzeń byłby, z jednej strony, zobowiązany zgodnie z u.p.d.o.p. (na podstawie odesłania do Klasyfikacji Środków Trwałych) traktować maszyny budowlane w podatkowej ewidencji środków trwałych, jak urządzenia inne niż przemysłowe (amortyzować je jak maszyny budowlane z rodzajów 580 i 581 Klasyfikacji Środków Trwałych), natomiast z drugiej strony, jedynie dla potrzeb zryczałtowanego podatku (art. 21 ust. 1 pkt 1), traktować je jak urządzenia przemysłowe (zaklasyfikowane odrębnie w grupie 65 "Urządzenia przemysłowe" Klasyfikacji Środków Trwałych). Prowadziłoby to do braku spójności w podatkowym traktowaniu tych urządzeń w ramach jednego aktu prawnego.

Tak więc również zasada racjonalności ustawodawcy podważa przyjęcie poglądu Ministra Finansów, iż słowo "przemysłowy" użyte w art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p.odnosi się również do urządzeń budowlanych. Ustawodawca nie bez przyczyny wymienia w art. 21 u.p.d.o.p. rodzaje urządzeń znajdujących się w zakresie hipotezy tego przepisu (podobnie jak w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawodawca wymienia rodzaje usług, nie posługując się pojęciem "wszelkie usługi"). Dlatego też, w ocenie Sądu, przywołanie Polskiej Klasyfikacji Działalności, jak również Klasyfikacji Środków Trwałych, w celu zdefiniowania pojęcia "urządzenie przemysłowe" na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. jest nie tylko wskazane, ale pozwala na uporządkowanie (klasyfikacji) pojęć dotyczących rodzajów urządzeń oraz rodzajów działalności, w których są one wykorzystywane, w tym w szczególności "urządzeń przemysłowych" i "przemysłu", w szczególności z uwagi na brak odrębnej, legalnej definicji "urządzenia przemysłowego" w u.p.d.o.p. Brak odmiennej definicji na gruncie u.p.d.o.p. lub zawartego wprost odesłania do zewnętrznej definicji pozwala, zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy, na dokonanie wykładni zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. pojęcia "urządzenie przemysłowe" również w oparciu o klasyfikacje statystyczne. Racjonalny ustawodawca, w przypadku braku przepisu stanowiącego odmiennie, przypisuje bowiem jednobrzmiącym pojęciom to same znaczenie. Podkreślić również należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. posługuje się kategorią "urządzenia przemysłowego" a nie szerszą kategorię "urządzenia technicznego". Dlatego też, w ocenie Sądu, wykładnia przyjęta przez organ, iż w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 jako "urządzenia przemysłowe" należy traktować "wszelkie możliwe urządzenia", podobnie jak wyrażony przez organ pogląd polegający na "maksymalnie szerokim" rozumieniu wyrażenia "urządzenia przemysłowe", zdaniem Sądu, stanowi niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą art. 21 ust. 1 pkt 1. Nie ulega też wątpliwości, że w przypadku, gdy wykładnia językowa przepisu prawa rodzi wątpliwości interpretacyjne, niedopuszczalne jest rozstrzyganie tych wątpliwości na niekorzyść podatnika. Tym bardziej niedopuszczalna jest rozszerzająca wykładnia na niekorzyść podatnika w przypadku, gdy dosłowne brzmienie przepisu prawa jest wystarczająco precyzyjne. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że na gruncie u.p.d.o.p. przychody z tytułu należności płaconych przez Spółkę zagranicznym kontrahentom za użytkowanie maszyn budowlanych nie wchodzą w zakres hipotezy art. 21 ust. 1 pkt 1. Nieuprawnione jest również stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, że należności płacone podmiotom zagranicznym za użytkowanie tych maszyn będą stanowiły należności licencyjne - zgodnie z definicją należności licencyjnych zawartych w art. 12 ust. 3 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z uwagi na fakt, że najmowane przez Spółkę maszyny budowlane nie stanowią urządzeń przemysłowych w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p., przychody uzyskiwane przez zagranicznych kontrahentów z wypłat dokonanych przez Spółkę nie stanowią przychodów za użytkowanie urządzeń przemysłowych, których dotyczy ten przepis, lecz stanowią przychody, których dotyczą ogólne zasady opodatkowania przewidziane w u.p.d.o.p. W konsekwencji przedmiotowe przychody nie wchodzą w zakres hipotezy art. 12 ust. 3 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz w zakres hipotezy przepisu art. 7 tych poszczególnych umów (zyski przedsiębiorstwa). Oznacza to z kolei, mając na uwadze, iż zagraniczni kontrahenci Spółki nie posiadają w Polsce zagranicznych zakładów, że zgodnie z art. 7 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przychody uzyskane przez zagranicznych kontrahentów z należności za użytkowanie urządzeń innych niż wymienione jednocześnie w art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. oraz w art. 12 ust. 3 umów o unikaniu

podwójnego opodatkowania są wyłączone z opodatkowania w Polsce, gdyż umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zezwalają na opodatkowanie zysków przedsiębiorstwa jedynie w państwie siedziby zagranicznych kontrahentów. Mając na uwadze przedstawione powyżej powody, należało uznać, że wydając interpretacje indywidualną organ dokonał nieprawidłowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 p.d.o.p., co uzasadniało uchylenie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 1 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego postanowiono na podstawie art. 200 p.p.s.a.