I SA/Rz 688/12 Rzeszów, 25 października 2012 WYROK Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2012 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia[...] lutego 2012r. znak: [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej "A" Spółka z o.o. z siedzibą w R. kwotę 5.117( słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2012r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2012 r., znak: [...], określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 56.949 zł, - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z treści zaskarżonej decyzji oraz akt postępowania wynika, że "A" Sp. z o.o. w zeznaniu podatkowym za 2007 r. wykazała stratę w wysokości 229.818,94 zł. W wyniku przeprowadzonej w spółce kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za 2007r, zakwestionowano zaliczenie przez spółkę do kosztów uzyskania przychodu za 2007r. wydatków na łączną kwotę 529 551,73 zł. W oparciu o ustalenia kontroli oraz zebrany materiał dowodowy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia [...] lutego 2012r określił Spółce "A" zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 56.949 zł. W uzasadnieniu wskazał, że część wydatków zaliczonych przez spółkę w poczet kosztów uzyskania przychodów nie spełnia ustawowych przesłanek zaliczenia do tychże kosztów: - kwota 48 zł wynikająca z faktury z dnia 16.04.2007r. wystawiona przez firmę "B" za nocleg stanowiąca refakturę faktury z dnia 8.03.2007r. wystawionej przez "C" oraz faktura z dnia 12 lipca 2007r. na kwotę 211zł wystawiona przez firmę "D" z P., za nocleg i parking nie podlega zaliczeniu w koszty, gdyż w toku postępowania Spółka nie wykazała, kto korzystał z noclegów oraz nie podała, w jakim celu poniesiono przedmiotowe wydatki. Wydatków tych nie można wobec tego uznać za koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1
ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwanej dalej pdop.; - kwota 367,08 zł wynikająca z faktury z dnia 16.X.2007r. wystawionej przez Polskie Linie Lotnicze "LOT" S.A, za bilet lotniczy dla T.B., odbywającego rzekomo podróż służbową nie stanowi kosztów uzyskania przychodu Spółki "A" gdyż osoba ta nie była w spółce zatrudniona, a jedynie w ramach własnej działalności gospodarczej wykonywała usługi na rzecz Spółki "A", wobec czego wydatek ten nie spełnia kryteriów uznania go za podróż służbową i nie stanowi kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 pdop.; - kwota 521.590,57 zł dotycząca skapitalizowanych odsetek i prowizji od kredytu, udzielonego spółce przez Bank [...] S.A. z siedzibą w W. na zakup nieruchomości pod budowę osiedla mieszkaniowego, nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w 2007 roku, gdyż skapitalizowane odsetki i prowizja od kredytu finansującego konkretne, jednoznacznie określone zadanie inwestycyjne, tj. budowę osiedla mieszkaniowego, stanowią - w świetle art. 15 ust. 1, ust 4 i n. pdop. - koszty bezpośrednio związane z przychodami (dla uzyskania których realizowano ww. inwestycję) i jako takie powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych z chwilą uzyskania odpowiadającego im przychodu (ze sprzedaży lokali na tym osiedlu). Wcześniejsze uznanie przedmiotowych wydatków za koszt uzyskania przychodów tj. przed uzyskaniem przychodu odpowiadającego tym wydatkom, skutkuje zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów; - kwota 1.335,08 zł dotycząca niezapłaconego w 2007 r. podatku od nieruchomości za okres od marca do listopada, w ocenie organów podatkowych, stanowi zawyżenie kosztów uzyskania przychodu; - kwota 6.000 zł., stanowiąca koszt wyceny nieruchomości, który Spółka poniosła w związku z zawartą z Bankiem [...] S.A. umową kredytową, jest kosztem bezpośrednio związanym z przychodami z tytułu sprzedaży lokali z wybudowanego osiedla mieszkaniowego i w świetle art. 15 ust. 1, 4 i nast. pdop. podlega rozliczeniu w roku podatkowym, w którym zostaną osiągnięte odpowiadające im przychody. W odwołaniu od powyższej decyzji, spółka wnosząc o jej uchylenie w całości, wyjaśniła że wydatek na zakup biletu lotniczego dla T.B. stanowi dla spółki koszt uzyskania przychodu, gdyż zgodnie z łączącą strony ustną umową, wydatki związane z wyjazdami poza granice R. ponosiła spółka. Podkreśliła też, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji koszty skapitalizowanych odsetki prowizji od kredytu, udzielonego Spółce przez Bank [...] S.A., na zakup nieruchomości oraz koszty wyceny przedmiotowej nieruchomości są kosztami pośrednimi, ponieważ trudno je powiązać z konkretnymi przychodami, nie stanowią wydatków, z których i na podstawie których wytwarzane są produkty oraz służą zabezpieczeniu i zachowaniu źródła przychodów spółki. Spółka wyraziła pogląd, że o sposobie rozliczania prowizji i odsetek od kredytu zaciągniętego w celu finansowania zapasów towarów powinna decydować jednostka, kierując się zasadami przyjętymi w polityce rachunkowości, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów regulujących kwestię kwalifikowania kosztów do kosztów bezpośrednich lub innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Spółka wyjaśniła, że w 2007r. uzyskiwała przychody tylko i wyłącznie ze sprzedaży złomu pochodzącego z rozbiórki budynków, które znajdowały się na nieruchomościach, na zakup których został zaciągnięty przedmiotowy kredyt, przy czym, trudnym jest określenie w jakiej części koszty odsetek i prowizji poniesionych w 2007r. dotyczą przychodów z tytułu sprzedaży złomu, a w jakiej części są bezpośrednio związane z przyszłymi przychodami z tytułu sprzedaży lokali.
Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej przychylił się do stanowiska organu I instancji, w kwestii zaliczenia w roku 2007r. w poczet kosztów uzyskania przychodu skapitalizowanych odsetek i prowizji od kredytu na zakup nieruchomości przeznaczonej na realizacje inwestycji deweloperskiej, oraz kosztów wyceny przedmiotowej nieruchomości. Organ odwoławczy naprowadził na treść art. 15 ust. 1 pdop, i uznał, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 pdop, skapitalizowane odsetki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zasadniczą sprawą jest kwestia potrącalności w czasie tego rodzaju kosztów. Powołując przepis art. 15 ust 4 pdop. organ odwoławczy podkreślił, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Uznając zatem przedmiotowe wydatki za koszty bezpośrednio związane z planowanymi przez spółkę przychodami z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych, stwierdził, że powinny być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym następuje sprzedaż wynikająca ze zrealizowanego projektu deweloperskiego. Wskazał bowiem, że zaciągnięty przez spółkę kredyt, którego dotyczą przedmiotowe odsetki, został zaciągnięty na finansowanie konkretnego projektu deweloperskiego, tj. działalności mającej na celu osiągnięcie przychodów ze sprzedaży lokali. Wydatki w postaci odsetek i prowizji nie powstałyby zatem w oderwaniu od realizowanej inwestycji budowlanej, a poniesienie przedmiotowych kosztów spowoduje, że zrealizowany zostanie cel gospodarczy, tj. uzyskanie przychodów ze sprzedaży mieszkań (towaru). Ponieważ w analizowanym roku podatkowym przychód z tego tytułu nie został przez Spółkę uzyskany, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów za 2007 r., kwoty 521.590,57 zł, stanowiącej wartość skapitalizowanych odsetek i prowizji od kredytu na zakup nieruchomości pod budowę osiedla mieszkaniowego oraz kwoty 6.000 zł, stanowiącej koszt wyceny tej nieruchomości. Organ odwoławczy powołał się również na treść art. 15 ust. 4b i 15 ust. 4e pdop. W przedmiocie wydatku na zakup biletu lotniczego dla T.B. organ odwoławczy powołując się na przepis art. 775 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks Pracy (t.j. Dz. U. z 1998r. nr 21 poz. 94), zawierający definicję podróży służbowej, podkreślił że skoro T.B. nie był zatrudniony w spółce "A" a jedynie w ramach własnej działalności gospodarczej wykonywał poszczególne prace na rzecz spółki, zakup biletu lotniczego nie stanowi jak określiła go spółka - pokrycia kosztów podróży służbowej pracownika. Ponieważ w toku postępowania spółka nie wykazała, że koszt zakupu przedmiotowego biletu został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów bądź też zabezpieczenia ich źródła nie ma podstaw do uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust 1 pdop. W kwestii pozostałych wydatków, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu, organ odwoławczy przychylił się do stanowiska organu I instancji, uznając je za prawidłowe. W konsekwencji, decyzją z dnia [...] maja 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W skardze na powyższą decyzję, spółka, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 15 ust 4 pdop. poprzez odmowę uznania skapitalizowanych odsetek i prowizji od udzielonego spółce kredytu na zakup nieruchomości oraz kosztów wyceny przedmiotowej nieruchomości za koszty inne niż bezpośrednio związane z
przychodami tj. koszty pośrednie, przez co zdaniem skarżącej spółki doszło do błędnej kwalifikacji tychże wydatków. Ponadto zarzuciła organowi rażące naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla sprawy, nie przeprowadzenie dowodu na okoliczność treści umowy łączącej spółkę z T.B. w zakresie ponoszenia kosztów wyjazdów poza siedzibę spółki, zaniechanie w zakresie wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi strona, powołując się na przepis art. 15 ust 1 pdop. oraz wybrane orzecznictwo sądów administracyjnych, wywiodła, że w przypadku odsetek w tym skapitalizowanych odsetek od pożyczki i kredytu udzielonego spółce na zakup nieruchomości, a także prowizji, nie zachodzi bezpośrednia relacja pomiędzy tymi kosztami a osiąganymi przez spółkę czy też planowanymi przychodami nie istnieje uchwytny związek tychże kosztów z konkretnymi przychodami. Stąd też, w ocenie spółki, datę w której wydatki te - pośrednio związane z przychodami - mogą być zaliczone w koszt uzyskania przychodu, wyznacza przepis art. 15 ust 4d i art. 15 ust 4e pdop. W ocenie spółki zasadnym było zatem zaliczenie przedmiotowych wydatków w koszty uzyskania przychodów w roku 2007. W odniesieniu do kosztów zakupu biletu lotniczego, spółka podniosła, że pomimo iż nie był to koszt podróży służbowej pracownika zatrudnionego w spółce to jednak wydatek ten został poniesiony przez spółkę w celu uzyskania przychodu oraz na postawie łączącej stronę umowy w zakresie ponoszenia kosztów wyjazdów T.B. poza granice R. Zarzuciła też, że brak ustaleń w tym zakresie spowodowany jest wyłącznie zaniechaniem organów podatkowych w zakresie wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skapitalizowane odsetki od kredytu zaciągniętego przez Spółkę na nabycie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości, prawa do nieruchomości wniesionych aportem do Spółki na których mają być wybudowane budynki mieszkalne, należy uznać za bezpośrednie koszty uzyskania przychodu, czy też za koszty pośrednie. Ten sam problem dotyczy kosztów wyceny nieruchomości, które mają być zabudowane, dokonanej przez rzeczoznawcę Banku, a która to wycena była konieczna dla uzyskania kredytu przez Spółkę, które to koszty ostatecznie poniosła ta ostatnia. Wszystkie nieruchomości nabyte przez Spółkę zostały przeznaczone pod budowę osiedla mieszkaniowego, które to - ma być wybudowane również ze środków pochodzących z kredytu. Spółka realizuje projekt deweloperski, a kredyt zostanie spłacony po zakończeniu jego realizacji, ze środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkań. Przepisy prawne nie określają definicji kosztów uzyskania przychodów - jako bezpośrednich, ani też pośrednich. Natomiast art. 15 ust. 1 pdop, w brzmieniu obowiązującym z 2007r., stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 1b ust. 1 tej ustawy. Jednolite jest stanowisko stron, że zgodnie z treścią art. 1b ust. 1 pkt 10 pdop, skapitalizowane odsetki od kredytu zaciągniętego przez Spółkę stanowią koszty uzyskania przychodów, natomiast sporna jest kwestia czasu zaliczenia ich do przedmiotowych kosztów,
tj. czy mają być zaliczone w dacie poniesienia a więc w 2007r., jak twierdzi Spółka, czy też w czasie osiągnięcia przez Spółkę przychodów ze sprzedaży mieszkań - jak twierdzą organy. Art. 15 ust. 4 pdop stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4e. Zgodnie z art. 15 ust. 4b pdop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: 1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania finansowego, albo 2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego, - są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4c pdop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Art. 15 ust. 4d pdop, odnosi się do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, a więc w istocie odnoszą się do kosztów pośrednich stanowiąc, że są one potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zdaniem Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy skapitalizowane odsetki od zaciągniętego przez Spółkę kredytu stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów. Skapitalizowane odsetki od kredytów, o których stanowi art. 16 ust. 1 pkt 10 pdop, zasadniczo są wydatkami na uzyskanie kredytów, Zaciągnięty kredyt służył działalności mającej na celu osiągnięcie przychodów ze sprzedaży wybudowanych wcześniej mieszkań, dlatego skapitalizowane odsetki od tego kredytu, bezpośrednio służą temu kredytowi, a dopiero pośrednio wyżej określonej działalności. Takie też stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 1.06.2011r. sygn. akt II FSK 139/10, które tut. Sąd w pełni podziela z uwagi na podniesione w uzasadnieniu argumenty. Z tego względu przedmiotowe skapitalizowane odsetki były potrącalne zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d pdop w dacie ich poniesienia. Podobnie wycena nieruchomości, sporządzona przez rzeczoznawcę Banku bezpośrednio i służyła uzyskaniu kredytu, a jedynie pośrednio związana była z działalnością mającą na celu osiągnięcie przychodów ze sprzedaży wybudowanych wcześniej mieszkań, dlatego koszty tej wyceny są potrącane zgodnie z art. 15 ust. 4d pdop w dacie ich poniesienia. Wobec powyższych organy naruszyły prawo materialne w postaci art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e pdop.
Ten ostatni przepis stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo bieżących rozliczeń międzyokresowych kosztów. Ubocznie zauważyć należy, że gdyby wbrew stanowisku tut. Sądu zaaprobować stanowisko organów o bezpośrednim charakterze kosztów w postaci skapitalizowanych odsetek i kosztów wyceny nieruchomości, to nie można byłoby uznać za obojętny dla rozstrzygnięcia fakt, iż spółka ze sprzedaży złomu pochodzącego z rozbiórki budynków - uzyskała w 2007r. dochód w kwocie około 440.000zł. Jeżeli głównym i ostatecznym celem działalności Spółki było wybudowanie budynków w których znajdowały się lokale mieszkalne a następnie ich sprzedaż, to aby osiągnąć ten główny i ostateczny cel, to Spółka musiała najpierw etapami realizować poszczególne cele cząstkowe, bez których nie można byłoby osiągnąć celu ostatecznego. Począwszy od pozyskania gruntu pod budowę, następnie Spółka musiała odpowiednio go przystosować dla realizacji zabudowy, w tym między innymi wyburzyć stare budynki które znajdowały się na gruncie. Jeżeli Spółka na skutek wyburzenia starych budynków uzyskała złom i z tytułu jego sprzedaży uzyskała określony przychód, to trudno byłoby przyjąć, że przychód ten nie miał związku z prowadzoną działalnością deweloperską. Natomiast słuszne było stanowisko organów o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwoty 367,00zł, stanowiącej cenę biletu lotniczego dla T.B., zważywszy, że nie był on pracownikiem Spółki, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywał usługi na rzecz Spółki, a w tym załatwiał sprawy w Warszawie związane z realizacją projektu budowy osiedla i do jego obowiązków należało przygotowanie wszelkiej dokumentacji, a za wykonane czynności otrzymał wynagrodzenie na podstawie wystawionych przez niego faktur VAT. Z uwagi na wyżej przedstawione naruszenie prawa materialnego zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 1 pkt 1 lit. a Ppsa a w związku z art. 135 Ppsa. Na podstawie art. 152 Ppsa orzeczono, iż uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. Na podstawie art. 200 Ppsa, zasądzono od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 5117zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, na którą składają się uiszczony wpis w wysokości 1500zł, 3600zł - koszty zastępstwa procesowego i 17zł opłata od pełnomocnictwa.