Pismo. z dnia 21 grudnia 2010 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPB1/ /10-3/EC

Transkrypt

1 Pismo z dnia 21 grudnia 2010 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPB1/ /10-3/EC Określenie kosztów uzyskania przyc hodów w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową nieruc homości, wniesionej do niej uprzednio w formie aportu, zakwalifikowanej jako środek trwały lub wartość niematerialna i prawna oraz nieruc homości zakwalifikowanyc h jako środek obrotowy. INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 c zerwc a 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2010 r. (data wpływu 7 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyc zącej podatku dochodowego od osób fizyc znych w zakresie kosztów uzyskania przyc hodów w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową wniesionej do niej w formie aportu nieruchomośc i, zakwalifikowanej jako środek trwały lub wartość niematerialna i prawna oraz nieruc homośc i zakwalifikowanyc h jako środek obrotowy - jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 7 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretac ji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyc zącej podatku dochodowego od osób fizyc znych w zakresie kosztów uzyskania przyc hodów w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową wniesionej do niej w formie aportu nieruchomośc i, zakwalifikowanej jako środek trwały lub wartość niematerialna i prawna oraz nieruc homośc i zakwalifikowanyc h jako środek obrotowy. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Podatnik zamierza rozpoc ząć działalność gospodarc zą w formie spółki komandytowej. Wspólnikami spółki komandytowej będą: Podatnik (komandytariusz) oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnośc ią (komplementariusz). Wkładem Podatnika będzie wkład pieniężny, wkładem spółki z o.o. będzie aport złożony z kilku nieruc homości. Nowa spółka komandytowa ma w planac h prowadzenie działalnośc i związanej z obrotem nieruc homościami. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Jak należy określić wartość początkową wnoszonyc h nieruchomośc i dla potrzeb ewidenc ji środków trwałyc h i środków obrotowyc h w spółc e komandytowej (w odniesieniu do Podatnika). 2. Jak należy określić doc hód do opodatkowania w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową nieruc homości wniesionyc h do niej aportem, a w szczególnośc i jak należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przyc hodów na moment sprzedaży, w sytuac ji kiedy część wniesionyc h nieruc homości stanowić będzie środki trwałe, a c zęść środki obrotowe (w odniesieniu do Podatnika). Odpowiedź na pytanie drugie stanowi przedmiot niniejszej interpretac ji indywidualnej. Wniosek Pana w zakresie pytania pierwszego zostanie rozpatrzony odrębną interpretac ją. Zdaniem Wnioskodawc y, w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową nieruc homości otrzymanej w formie aportu i przyjętej do ewidenc ji środków trwałych, koszty wolterskluwer.pl/ /hiperlinktext.rpc 1/5

2 uzyskania przychodu w odniesieniu do Podatnika powinny być ustalone wg wartośc i początkowej nieruc homośc i wynikając ej z ewidenc ji środków trwałych utworzonej w nowej spółc e komandytowej, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne. W oc enie Wnioskodawc y, powyższe wynika z treści przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) PIT, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabyc ie lub wytworzenie we własnym zakresie innyc h niż wymienione w lit. a) środków trwałyc h oraz wartośc i niematerialnyc h i prawnyc h, w tym również wc hodząc ych w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanyc h c zęśc i. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzac yjnyc h, o których mowa w przepisie art. 22h ust. 1 pkt 1 PIT, są jednak kosztem uzyskania przyc hodów w przypadku odpłatnego zbyc ia środków trwałyc h lub wartośc i niematerialnych i prawnyc h, bez względu na czas ich poniesienia. W oc enie Wnioskodawcy z powyższyc h przepisów wynika, że jeżeli wspólnic y ustalą wartość poc zątkową nieruc homośc i wnoszonej jako wkład do spółki komandytowej na poziomie wartośc i rynkowej z dnia wniesienia wkładu, to przy późniejszej sprzedaży tej nieruc homości, jako sprzedaży środka trwałego, wartość ta, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzac yjne, stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu. W ocenie Wnioskodawc y, powyższe zasady będą miały, zastosowanie także do sprzedaży przez spółkę komandytową nieruchomośc i zaewidencjonowanyc h jako środki obrotowe. Ustawodawca nie określił bezpośrednio metody ustalania wartośc i, według której składniki majątkowe wnoszone aportem winny być ujmowane, jako środki obrotowe, w księgac h spółki obejmującej aport. Z uwagi na brak unormowań szczególnyc h, w takiej sytuacji ustalenie kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbyc ia środków obrotowyc h na poziomie spółki komandytowej powinno nastąpić w sposób analogic zny do ustalania kosztów uzyskania przyc hodów w przypadku zbycia środków trwałyc h. Zdaniem Wnioskodawc y, jako uzasadnienie takiego poglądu, należy przytoc zyć następując e interpretac je: 1. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia: 3 listopada 2009 r. (znak: IPPB3/ /09-4/MS); 18 kwietnia 2008 r. (znak: IPPB3/ /08-2/MS). 2. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowic ac h z dnia: 12 maja 2008 r. (znak: IBPB3/ /08/AP); 5 maja 2008 r. (znak: IBPB3/423-92/08/AM/). W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Spółka komandytowa, w myśl art. 4 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowyc h (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz z późn. zm.) jest spółką osobową. W myśl art. 3 ww. Kodeksu, przez umowę spółki handlowej wspólnic y albo akc jonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięc ia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Przy czym wkład może mieć zarówno c harakter pieniężny, jak i niepieniężny. Przez pojęc ie aportu rozumieć należy wkład niepieniężny wniesiony do spółki w c elu pokryc ia udziału (w całości lub c zęśc i). Przedmiotem aportu mogą być wszelkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy c zym muszą one być wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznac zonyc h za ten aport udziałów. Według art. 103 Kodeksu spółek handlowyc h, w sprawac h nieuregulowanyc h w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółc e jawnej, chyba że ustawa stanowi inac zej. Tym samym, zgodnie z normą wyrażoną w tym przepisie, w przypadku wniesienia wkładu do spółki komandytowej odpowiednio należy stosować art. 28 Kodeksu spółek handlowyc h, który stanowi, iż majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w c zasie jej istnienia. Przy c zym, na moc y art tej ustawy, jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w c ałości lub w częśc i świadc zenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnosząc ego takie świadc zenie niepieniężne. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) przychody z udziału w spółc e nie będąc ej osobą prawną, ze wspólnej własnośc i, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzec zy lub praw majątkowyc h u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łąc zy się z pozostałymi przyc hodami ze źródeł, z których doc hód podlega wolterskluwer.pl/ /hiperlinktext.rpc 2/5

3 opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy c zym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozlic zania kosztów uzyskania przyc hodów, wydatków nie stanowiąc ych kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy). W związku z powyższym, przyc hody i koszty związane z działalnośc ią spółki osobowej (komandytowej), wspólnic y powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przyc hód z pozarolnic zej działalnośc i gospodarc zej, uważa się kwoty należne, c hoć by nie zostały faktyc znie otrzymane, po wyłąc zeniu wartośc i zwróc onyc h towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonując yc h sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przyc hód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przyc hodem z działalnośc i gospodarc zej, są również przyc hody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnośc ią gospodarc zą oraz przy prowadzeniu działów spec jalnyc h produkc ji rolnej składników majątku będącyc h: a. środkami trwałymi, b. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłąc zeniem składników, któryc h wartość poc zątkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500,00 zł, c. wartośc iami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidenc ji środków trwałyc h oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przyc hody z odpłatnego zbyc ia składników majątku wymienionyc h w lit. b), spółdzielc zego własnośc iowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętyc h w ewidenc ji środków trwałyc h oraz wartośc i niematerialnyc h i prawnyc h, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określeniu wysokośc i przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przyc hodów są koszty poniesione w c elu osiągnięc ia przyc hodów lub zachowania albo zabezpiec zenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionyc h w art. 23. Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: a. nabycie gruntów lub prawa wiec zystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wiec zyste użytkowanie gruntów, b. nabyc ie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałyc h oraz wartośc i niematerialnych i prawnyc h, w tym również wchodząc ych w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, c. ulepszenie środków trwałyc h, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiąc ą podstawę nalic zania odpisów amortyzac yjnyc h, - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzac yjnyc h, o któryc h mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu doc hodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzec zy i praw jest przedmiotem działalnośc i gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbyc ia składników majątku związanyc h z działalnośc ią gospodarc zą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia. Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przyc hodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartośc i niematerialnyc h i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłąc znie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizyc znyc h amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiąc e własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęc ia do używania: 1. budowle, budynki oraz lokale będąc e odrębną własnośc ią, 2. maszyny, urządzenia i środki transportu, 3. inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnośc ią gospodarc zą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. wolterskluwer.pl/ /hiperlinktext.rpc 3/5

4 Zgodnie z art. 22c pkt 1 wskazanej powyżej ustawy - amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów. W myśl art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w razie nabyc ia w postac i wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do osobowej spółki handlowej za wartość początkową środków trwałych uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu wartość poszc zególnych środków trwałyc h, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Stosownie do art. 24 ust. 1 ww. ustawy u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ic h zasadami rac hunkowośc i sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalnośc i gospodarc zej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonyc h ksiąg, zmniejszony o doc hody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiąc e kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w c iężar kosztów uzyskania przychodów. Zasady rac hunkowośc i, w tym prowadzenia ksiąg rac hunkowyc h reguluje ustaw a z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), która rozstrzyga techniczne kwestie ewidenc jonowania zdarzeń gospodarc zych przez podatników prowadzącyc h księgi rac hunkowe. Zapisy w księgac h rac hunkowyc h dokonywane zgodnie z przepisami ww. ustawy mają stworzyć możliwość ustalenia wysokośc i dochodu lub straty zgodnie z zasadą ustalania dochodu wyrażoną w c yt. wyżej art. 24 ust. 1 ustawy o podatku doc hodowym od osób fizyc znyc h. Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, iż w przypadku odpłatnego zbyc ia nieruc homości gruntowej doc hodem będzie różnic a między przyc hodem z odpłatnego zbycia, a wartośc ią poc zątkową wykazaną w ewidenc ji środków trwałych oraz wartośc i niematerialnyc h i prawnych. Jeżeli natomiast przedmiotem aportu będą nieruc homośc i zabudowane, doc hodem z ich odpłatnego zbycia będzie różnica między przyc hodem z odpłatnego zbycia, a wartośc ią poc zątkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartośc i niematerialnyc h i prawnyc h, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych. W przypadku natomiast gdy spółka dokona sprzedaży nieruchomośc i stanowiąc yc h towary handlowe, kosztem uzyskania przyc hodu ze sprzedaży tyc h nieruchomośc i będzie dla Spółki wartość poc zątkowa nieruchomośc i wniesionyc h do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego, wskazana w ewidenc ji księgowej Spółki, ustalona (według wartośc i rynkowej) na dzień wniesienia wkładu. Otrzymując nieruchomośc i jako wkład niepieniężny Spółka wprawdzie nie "ponosi wydatków" na nabycie nieruc homośc i w sensie dosłownym. Jednakże wspólnic y, wnosząc nieruchomośc i do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego nie przenoszą tyc h składników majątkowyc h na Spółkę pod tytułem darmym. W zamian za wniesiony do Spółki wkład niepieniężny wspólnic y uzyskują bowiem pewnego rodzaju świadczenie ekwiwalentne ze strony Spółki, jakim jest prawo do udziału w zysku Spółki. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego doc hodzi do odpłatnego zbycia rzec zy lub prawa i na dzień wniesienia tego wkładu należy określić jego wartość. Mając więc na względzie wykładnię funkc jonalną art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku doc hodowym od osób fizyc znyc h, należy uznać, że wartość poc zątkową nieruc homośc i wniesionyc h do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego, określoną według wartośc i rynkowej na dzień wniesienia wkładu, należy traktować jako wydatki Spółki poniesione na nabycie nieruc homośc i w sensie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy. Należy w tym miejsc u podkreślić, że o klasyfikac ji danego składnika majątku do środków trwałyc h lub towarów handlowyc h winien zdecydować podatnik wnosząc y majątek do przedsiębiorstwa. Dec yzja w tym zakresie nie może mieć jednak c harakteru dowolnego. Dec ydujące znac zenie dla klasyfikac ji przedmiotu gruntu ma jego przeznac zenia. Jeżeli Wnioskodawc a zamierza w przyszłośc i faktyc znie ten grunt zbyć i z takim zamiarem grunt ten został zakupiony, winien zakwalifikować go jako towar handlowy. Reasumując, należy stwierdzić, iż: * doc hodem do opodatkowania ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomośc i stanowiąc yc h środki trwałe będzie (ustalona w stosunku do udziału Wnioskodawcy w Spółce) różnica pomiędzy przyc hodem z odpłatnego zbyc ia a wartością początkową wykazaną w ewidenc ji środków trwałych, powiększona o ewentualne odpisy amortyzacyjne. * doc hodem ze sprzedaży nieruchomośc i stanowiąc yc h w spółc e komandytowej towary handlowe będzie (ustalona w stosunku do udziału Wnioskodawc y w Spółc e) różnica między przyc hodem z odpłatnego zbycia a wartością wynikając ą z ksiąg spółki komandytowej ustalona na dzień wniesienia wkładu (nie większa niż wartość rynkowa wkładu na dzień wniesienia. wolterskluwer.pl/ /hiperlinktext.rpc 4/5

5 W odniesieniu do powołanyc h przez Wnioskodawc ę interpretac ji organów podatkowyc h należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretac ję. Interpretac ja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązując ego w dniu wydania interpretac ji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretac ję przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodnośc i z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżąc y dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administrac yjnymi - Dz. U. Nr 153, poz z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręc zenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześć dziesięc iu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednic twem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, Płock Dz.U : art. 8 ust. 2 pkt 1; art. 14 ust. 1; art. 14 ust. 2 pkt 1; art. 22 ust. 8; art. 22(a) ust. 1; art. 22(g) ust. 17 wolterskluwer.pl/ /hiperlinktext.rpc 5/5