FAKULTATYWNE ELEMENTY KONSTRUKCJI PRAWNEJ PODATKU

Transkrypt

1 ROZDZIA VIII FAKULTATYWNE ELEMENTY KONSTRUKCJI PRAWNEJ PODATKU Wa niejsze piœmiennictwo: A. Chocho³ek, Podatkowa ksiêga przychodów i rozchodów, Warszawa 1990; R. Kaczorowski, Banderolowanie wyrobów akcyzowych, Warszawa 1996; S. Nisengolc, Komentarz do ustawy o rachunkowoœci, Warszawa 1998; H. Litwiniczuk, Prawo bilansowe, Warszawa 1995; Komentarz do ustawy o podatku od towarów i us³ug oraz o podatku akcyzowym pod red. Witolda Modzelewskiego, Warszawa 2003; Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod red. Witolda Modzelewskiego, Warszawa 2003; Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod red. Witolda Modzelewskiego, Warszawa Istota problemu. Jak ju wspomniano w rozdziale VII niniejszej publikacji, prawna konstrukcja podatku mo e zawieraæ równie inne elementy, których zbiór ma charakter otwarty. Elementy te albo wynikaj¹ ze specyfiki czy te odrêbnoœci podmiotowej lub przedmiotowej danego rodzaju podatku, która nie jest cech¹ wspóln¹ wszystkich podatków, lub s³u- ¹ realizacji rzeczywistych lub domniemanych zadañ stawianych przez ustawodawcê przed t¹ konstrukcj¹, wzglêdnie s¹ wynikiem kompromisów koncepcyjnych w toku tworzenia tego podatku. Najczêœciej wystêpuj¹cymi w prawie polskim (i nie tylko) fakultatywnymi elementami konstrukcji podatku s¹: okres podatkowy, ewidencja podatkowa, ulgi podatkowe, zwolnienia przedmiotowe, szczególne oznaczenia wyrobów opodatkowanych, a tak e zwrot podatku. 2. Okres podatkowy. Wa nym, choæ niekoniecznym elementem konstrukcji podatku, jest okres podatkowy. Wystêpuje on z regu³y w tych podatkach, w których przedmiotem opodatkowania s¹ czynnoœci z natury rze- 95

2 czy powtarzalne (np. sprzeda w wyniku prowadzonej dzia³alnoœci gospodarczej) albo stany prawne lub faktyczne, które mog¹ byæ zdefiniowane tylko za okreœlony czas (np. dochód roczny, obrót miesiêczny), wzglêdnie, mimo e opodatkowaniu podlega stan na okreœlon¹ datê, okres podatkowy s³u y równomiernemu roz³o eniu w czasie ciê aru zobowi¹zania podatkowego i zapewnieniu rytmicznoœci wp³ywów bud etowych. Okres podatkowy mo e nie wystêpowaæ w podatkach, których przedmiotem s¹ zjawiska z istoty niepowtarzalne lub których powtarzalnoœæ jest nieregularna (np. nabycie spadku czy sprzeda maj¹tku osobistego, import towarów), czy te przedmiotem opodatkowania jest tylko sama czynnoœæ, nie zaœ dochód czy obrót z jej tytu³u. Za okres podatkowy podatnik obowi¹zany jest z regu³y z³o yæ deklaracjê podatkow¹ oraz ewentualnie dokonaæ p³atnoœci albo wyst¹piæ o zwrot podatku. 3. Rok podatkowy jako typowy okres podatkowy. Z regu³y okresem podatkowym jest rok. Wynika to z faktu, e bud et pañstwa oraz bud ety samorz¹du terytorialnego równie maj¹ charakter roczny i im podporz¹dkowane s¹ konstrukcje podatków. Wystêpuj¹ równie podatki, w których wystêpuje krótszy np. miesiêczny czy kwartalny okres podatkowy. Wówczas rok podatkowy ma g³ównie charakter informacyjny. Zasad¹ jest, e podatnik ma prawo wybraæ rok podatkowy w tych podatkach, w których on wystêpuje. Wybór roku podatkowego rzutuje poœrednio na wybór cz¹stkowych okresów rozliczeniowych z tytu³u zaliczek, przedp³at lub rat. 4. Okres podatkowy w prawie polskim. Zarówno pod rz¹dami ustawy o zobowi¹zaniach podatkowych, jak i Ordynacji podatkowej, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba e ustawa podatkowa stanowi inaczej. W przypadku wszystkich najistotniejszych podatków: dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i us³ug oraz podatku akcyzowego, podatnik ma prawo dokonaæ wyboru roku podatkowego. W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych problem nie jest dostatecznie jasny, gdy przepis ustawy podatkowej nie rozstrzyga go jednoznacznie. Okres podatkowy jest podstawow¹ przes³ank¹ istnienia zaliczek na podatek lub rat podatku. W okresie podatkowym jest równie prowadzona ewidencja podatkowa, wiêc sk³adane s¹ deklaracje podatkowe. Rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba e ustawa podatkowa stanowi inaczej. (art. 11 Ordynacji podatkowej) 96

3 5. Ewidencja podatkowa. Nie ka dy podatek musi wi¹zaæ siê z na³o- eniem na podatników, p³atników i inkasentów obowi¹zku prowadzenia ewidencji dla potrzeb podatkowych. Obowi¹zek ten wystêpuje w tych konstrukcjach podatkowych, w których: przedmiotem opodatkowania s¹ masowe zdarzenia powtarzalne i konstrukcja tego podatku pos³uguje siê okresem podatkowym, lub nie istniej¹ inne niezale ne od podatnika urz¹dzenia ewidencyjne, na podstawie których mo na okreœliæ przedmiot, a zw³aszcza podstawê opodatkowania. Podstawowym celem ewidencji jest ustalenie w sposób sformalizowany rzeczywistej wielkoœci podstawy opodatkowania lub równie kwoty zobowi¹zania podatkowego (kwoty zwrotu podatku). Ewidencja mo e równie s³u yæ: okreœleniu kwot nale noœci ci¹ ¹cych na p³atnikach i inkasentach, rozliczeniu ulg podatkowych, okreœleniu zwrotu podatku. Obowi¹zek prowadzenia ewidencji jest niezale ny od tego, czy zobowi¹zanie (zwrot) powstaje ex lege, czy te moc¹ decyzji administracyjnej. Do prowadzenia ewidencji podatkowej s¹ obowi¹zani z regu³y podatnicy, inkasenci oraz ich nastêpcy prawnopodatkowi. Obowi¹zek ten nie ci¹ y na podmiotach bêd¹cych osobami trzecimi, które odpowiadaj¹ za zaleg³oœci podatkowe i inne nale noœci wynikaj¹ce z prawa podatkowego. 6. Rodzaje ewidencji podatkowej. W sensie przedmiotowym ewidencjê podatkow¹ mo na podzieliæ na: wyodrêbnion¹ (autonomiczn¹), która prowadzona jest przez podmiot zobowi¹zany, niezale nie od innych ewidencji i wy³¹cznie lub g³ównie dla celów podatkowych, nie wyodrêbnion¹, stanowi¹c¹ czêœæ ewidencji rachunkowej; ewidencja ta wystêpuje tylko w przypadku podmiotów, które s¹ obowi¹zane do prowadzenia ewidencji rachunkowej. Ewidencja rachunkowa tylko w okreœlonym zakresie mo e s³u yæ do celów podatkowych. Jest niezbêdn¹ przes³ank¹ dla okreœlenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym w podmiotach, które j¹ prowadz¹. Jej przydatnoœæ dla innych podatków jest ju znacznie mniejsza. Mog¹ w tym zakresie wyst¹piæ dwie tendencje: integracyjna, polegaj¹ca na rozbudowaniu i w³¹czeniu ewidencji podatkowej do ewidencji ksiêgowej, autonomiczna, która polega na tworzeniu i rozwoju odrêbnej, pozaksiêgowej ewidencji podatkowej. 97

4 7. Podmioty zobowi¹zane do prowadzenia ewidencji podatkowej. Podmiotami tymi s¹ z regu³y: podmioty prowadz¹ce dzia³alnoœæ gospodarcz¹ lub wykonuj¹ce wolny zawód, które nie s¹ zwolnione podmiotowo lub nie korzystaj¹ ca³kowicie ze zwolnieñ podmiotowych oraz nie s¹ objête zrycza³towanym kwotowym opodatkowaniem, podatnicy podatków poœrednich, których przedmiotem opodatkowania s¹ powtarzalne czynnoœci gospodarcze (z wyj¹tkiem importu), p³atnicy i inkasenci w zakresie przedmiotowym wykonywania tych obowi¹zków, podatnicy, którzy nie s¹ co do zasady obowi¹zani do prowadzenia ewidencji, lecz mo liwoœæ korzystania z ulg podatkowych albo zwrotów podatku, wzglêdnie korzystniejszych form opodatkowania, jest uzale nione od prowadzenia okreœlonych urz¹dzeñ ewidencyjnych. Przedmiotem ewidencji mog¹ byæ nie tylko zdarzenia, które bezpoœrednio okreœlaj¹ podstawê opodatkowania i ewentualnie zobowi¹zanie podatkowe (zwrot podatku), lecz równie inne zdarzenia, które maj¹ poœredni zwi¹zek z tymi wielkoœciami, takie jak np. iloœæ zu ytych pobranych znaków skarbowych. 8. Ulgi podatkowe istota problemu. Istot¹ ulgi podatkowej jako elementu prawnej konstrukcji podatku jest to, e podatnik (p³atnik, inkasent, osoba trzecia, nastêpca prawnopodatkowy) ma prawo zmniejszyæ podstawê opodatkowania lub kwotê podatku albo zwiêkszyæ kwotê zwrotu podatku z tytu³u dokonania okreœlonego wydatku. Przez ulgi podatkowe rozumie siê przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obni ki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obni enie podstawy opodatkowania lub wysokoœci podatku, z wyj¹tkiem obni enia kwoty podatku nale nego o kwotê podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i us³ug, oraz innych odliczeñ stanowi¹cych element konstrukcji tego podatku. Z ulg¹ podatkow¹ mamy wiêc do czynienia wówczas, gdy spe³nia ona co najmniej nastêpuj¹ce cechy: 1) uprawnienie to wynika z przepisów prawa podatkowego (od tej zasady nie ma wyj¹tków), 2) jej istot¹ jest prawo podmiotu zobowi¹zanego; ulga nie mo e powstawaæ z mocy prawa (od tej zasady nie ma wyj¹tków), 3) warunkiem skorzystania z tego prawa jest faktyczne poniesienie wydatku na okreœlony przez ustawodawcê cel (celowa czynnoœæ kasowa), 4) wydatki, o których mowa w pkt 3), nie s¹ kosztem uzyskania przychodów, 98

5 5) ca³oœæ lub czêœæ równowartoœci tych wydatków powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania lub podatku b¹dÿ zwiêkszenie kwoty zwrotu podatku, wzglêdnie nabycie prawa do tego zwrotu. W prawie polskim ulgi podatkowe s¹ rozumiane znacznie szerzej, obejmuj¹c równie zwolnienia podatkowe. Ilekroæ w ustawie jest mowa o: (...) 6) ulgach podatkowych rozumie siê przez to przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obni ki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obni enie podstawy opodatkowania lub wysokoœci podatku, z wyj¹tkiem obni enia kwoty podatku nale nego o kwotê podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i us³ug, oraz innych odliczeñ stanowi¹cych element konstrukcji tego podatku; (art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej) 9. Rodzaje ulg podatkowych. Ulgi podatkowe mo na podzieliæ na podstawie ró nych kryteriów. Do najistotniejszych klasyfikacji ulg nale y zaliczyæ ich podzia³ na: ulgi przedmiotowe, przys³uguj¹ce ka demu podmiotowi wy³¹cznie w zale noœci od spe³nienia okreœlonych przes³anek czynnoœciowych lub formalnych, ulgi podmiotowe, których przyznanie (nabycie) uzale nione jest od cech podmiotowych. Ulgi te wywo³uj¹ zbli ony skutek faktyczny co zwolnienie podmiotowe: ich stosowanie mo e spotkaæ siê z zarzutem niekonstytucyjnoœci (naruszenie zasady równoœci). Inn¹ klasyfikacjê ulg mo na przeprowadziæ z punktu widzenia uzyskanych korzyœci przez podatnika. S¹ to ulgi: zmniejszaj¹ce podstawê opodatkowania, zmniejszaj¹ce kwotê podatku, zwiêkszaj¹ce kwotê zwrotu podatku. Z punktu widzenia sposobu nabycia prawa do ulgi mo na podzieliæ je na dwie grupy: ulgi, których zastosowanie zale ne jest tylko od aktu woli podmiotu uprawnionego zawartego w z³o onej deklaracji podatkowej ( ulgi deklaracyjne ), ulgi, których zastosowanie zale ne jest od decyzji organu podatkowego, wydanej na wniosek zainteresowanego ( ulgi decyzyjne ). 99

6 Z punktu widzenia przepisów Ordynacji podatkowej kryterium sposobu powstawania uprawnienia do skorzystania z ulgi podatkowej jest dla ich definicji nieistotne. Ulga podatkowa mo e istnieæ zarówno wtedy, gdy uprawnienie przys³uguje podatnikom z mocy prawa po spe³nieniu wymaganych warunków, jak i wówczas, gdy do powstania tego uprawnienia niezbêdne jest dokonanie okreœlonych czynnoœci przez organy publiczne (np. wydanie decyzji). Dodatkowo warto zauwa yæ, e Ordynacja podatkowa nie zalicza do ulg podatkowych tzw. ulg w zap³acie zobowi¹zañ (np. zwolnienie z obowi¹zku poboru podatku lub zaliczek, umorzenie lub roz³o enie na raty zaleg³oœci podatkowej). Wniosek taki wynika w szczególnoœci z analizy przepisów tej ustawy, w których: a) w odniesieniu do tego rodzaju ulg u ywane jest sformu³owanie ulgi w zap³acie podatku lub ulgi w zap³acie zobowi¹zañ podatkowych, które s¹ wymieniane obok ulg podatkowych; b) poszczególne ulgi w zap³acie s¹ wymieniane obok ulg podatkowych (zob. art. 70, art , art , art ). Natomiast w art pkt 3 pojawia siê samo s³owo ulgi, oznaczaj¹ce jak siê wydaje zarówno ulgi podatkowe, jak i ulgi w zap³acie. Tak e ustawa o pomocy publicznej wymienia ulgi w zap³acie niezale nie od ulg podatkowych; nie mo na wiêc przyj¹æ, e ulgi podatkowe obejmuj¹ ulgi w zap³acie taka interpretacja prowadzi³aby do wniosku, e przepis art. 4 pkt 1 lit. e) ustawy o pomocy publicznej jest niepotrzebny. Nale y zaznaczyæ, e w zwi¹zku z wejœciem w ycie ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postêpowaniu w sprawach dotycz¹cych pomocy publicznej, czêœæ z ulg przyznawanych b¹dÿ przys³uguj¹cych podatnikom, stanowi pomoc publiczn¹ i udzielanie ich jest czêsto uzale nione od udzielonej ju podatnikowi pomocy ze strony bud etu pañstwa lub bud etów jednostek samorz¹du terytorialnego. 10. Utrata prawa do ulgi wi¹ e siê z naruszeniem przes³anek okreœlonych w przepisach prawa podatkowego. Przes³anki te mo na podzieliæ na dwie grupy: przes³anki nabycia prawa do ulgi (przes³anki niezbêdne), przes³anki utraty prawa do ulgi, które wystêpuj¹ po jej warunkowym uzyskaniu (przes³anki utraty ulgi). Utrata lub brak prawa nabycia do ulg rodzi obowi¹zek jej zwrotu oraz odpowiedniej zmiany deklaracji (je eli jest obowi¹zek jej z³o enia). 11. Zwolnienie przedmiotowe. W przypadku gdy przepis prawa podatkowego wprowadza zasadê, e okreœlony element przedmiotu opodat- 100

7 kowania lub rodzaj tego przedmiotu, mimo e powoduje powstanie obowi¹zku podatkowego, nie powoduje jednak powstania zobowi¹zania podatkowego albo prawa do zwrotu podatku mamy do czynienia ze zwolnieniem przedmiotowym. Podmiot objêty ca³kowicie zwolnieniem przedmiotowym pozostaje jednak podatnikiem, gdy warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest powstanie obowi¹zku podatkowego. Zwolnienia te mo na podzieliæ na generalne i indywidualne, warunkowe i bezwarunkowe, sta³e i czasowe oraz obowi¹zkowe i fakultatywne. W prawie polskim zwolnienia dotycz¹ce okreœlonej kategorii podatników musz¹ mieæ, w myœl art. 217 Konstytucji z dnia 2 kwietnia 1997 r., charakter ustawowy. 12. Banderolowanie wyrobów i inne szczególne oznaczenie czynnoœci podlegaj¹cych opodatkowaniu lub faktu zap³aty podatku (zaliczka). Prawo podatkowe mo e nak³adaæ na podatników szczególne obowi¹zki dotycz¹ce oznaczenia wyrobów, czynnoœci opodatkowanych, faktur i innych dokumentów podatkowych albo faktu zap³aty podatku (zaliczki). Oznaczenie to okreœlone jest jako znak skarbowy. Na³o enie lub umieszczenie tego znaku jest obowi¹zkiem podatnika, rzadziej organów podatkowych lub skarbowych. Mo e ono warunkowaæ dopuszczenie towaru do obrotu lub wa noœæ czynnoœci albo byæ niezbêdn¹ przes³ank¹ innej czynnoœci. 13. Rodzaje oznaczeñ podatkowych. Oznaczenia podatkowe mo na podzieliæ na dwie grupy: oznaczenia fiskalne, bêd¹ce dowodem zap³aty podatku, zaliczki podatku lub raty podatku (banderole podatkowe, znaki op³aty skarbowej), oznaczenia legalizacyjne, których na³o enie jest spe³nieniem wymogów podatkowego dopuszczenia towaru do obrotu. 14. Zwrot podatku. Zwrot podatku jest jedn¹ z najistotniejszych instytucji nowoczesnych systemów podatkowych. Jest on jednym z najwa - niejszych, obok ulg podatkowych, uprawnieniem prawnopodatkowym. Ilekroæ w ustawie jest mowa o: (...) 7) zwrocie podatku rozumie siê przez to zwrot ró nicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i us³ug, a tak e inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego; (art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej) 101

8 Istot¹ tej instytucji jest prawo do otrzymania z bud etu okreœlonej kwoty pieniêdzy przez podatnika albo przez jego sukcesora prawnopodatkowego, wzglêdnie te inny podmiot. Zwrot podatku nie jest nadp³at¹ (zob. rozdzia³ XIV), niemniej jednak zwrot niedokonany w terminie jest nadp³at¹ lub stosuje siê do niego przepisy o nadp³acie. Prawo do zwrotu podatku nie przys³uguje p³atnikom i inkasentom oraz osobom trzecim odpowiadaj¹cym za zaleg³oœci podatkowe oraz nale noœci prawnopodatkowe. Zwrot podatku mo e przys³ugiwaæ nawet podmiotom nie bêd¹cym podatnikami. W stosunku do podatnika prawo do zwrotu podatku jest nastêpstwem powstania obowi¹zku podatkowego; w przypadku pozosta³ych podmiotów zale y to od zaistnienia przes³anek, z którymi ustawa wi¹ e powstanie tego prawa. Prawo do zwrotu podatku powstaje ex lege albo z mocy decyzji organu podatkowego. Zasad¹ jest, e w przypadku zwrotu podatku przys³uguj¹cego podatnikowi prawo to powstaje ex lege; w przypadku gdy podmiotem uprawnionym jest inny podmiot prawo do zwrotu podatku powstaje z regu³y z chwil¹ dorêczenia decyzji ustalaj¹cej kwotê tego zwrotu, choæ s¹ od tego wyj¹tki. Zwrot podatku jest podyktowany wzglêdami prakseologicznymi lub wynika z rozumianej w swoisty sposób zasady sprawiedliwoœci podatkowej. Zwrot podatku otrzymany w kwocie nadmiernej lub wy szej od nale - nej jest zaleg³oœci¹ podatkow¹ podlegaj¹c¹ oprocentowaniu za zw³okê. Zasada ta obowi¹zuje na mocy Ordynacji podatkowej. Pod rz¹dami ustawy o zobowi¹zaniach podatkowych nadmiernie lub nienale nie uzyskany zwrot nie by³ traktowany jako zaleg³oœæ podatkowa. 102