II FSK 511/11 Wyrok NSA

Transkrypt

1 II FSK 511/11 Wyrok NSA Data orzeczenia Data wpływu Sąd Sędziowie Symbol z opisem Hasła tematyczne Naczelny Sąd Administracyjny Bogdan Lubiński Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący sprawozdawca/ Zbigniew Romała 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.) Ulgi podatkowe Sygn. powiązane I SA/Rz 564/10 Skarżony organ Treść wyniku Dyrektor Izby Skarbowej Oddalono skargę kasacyjną Powołane przepisy Dz.U nr 137 poz 926; art. 67a par. 1 pkt 3; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Sentencja Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia (del.) NSA Zbigniew Romała, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 564/10 w sprawie ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 24 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadnienie Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 564/10, mocą którego oddalono skargę J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 24 czerwca 2010 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W motywach orzeczenia Sąd podał, że podatnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. wnioskiem z dnia 27 marca 2009 r. o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie zł wraz z odsetkami. W uzasadnieniu podał, że Bank Spółdzielczy w B. umorzył mu odsetki w kwocie ,97 zł od kredytów pobranych przez niego w okresie prowadzenia działalności gospodarczej, co zaskutkowało obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego w kwocie zł, ale kwoty tej nie jest w stanie spłacić. Od 2002 r. nie prowadzi działalności gospodarczej, utrzymuje się wyłącznie ze świadczenia emerytalnego, jest obciążony obowiązkiem alimentacyjnym, korzysta z pomocy córki. Decyzją z dnia 30 października 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. odmówił umorzenia przedmiotowej zaległości, ale decyzja ta uchylona została decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 27 stycznia 2010 r., a sprawa przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia ze wskazaniem konieczności zebrania pełnego materiału dowodowego dotyczącego aktualnej sytuacji podatnika i dokonania wszechstronnej oceny tegoż materiału.

2 Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ I instancji decyzją z dnia 26 marca 2010 r. odmówił umorzenia przedmiotowej zaległości. Według zgromadzonego materiału dowodowego i ustaleń organu przytoczonych w uzasadnieniu tej decyzji, skarżący prowadził działalność gospodarczą /instalatorstwo wodnokanalizacyjne, co/ w okresie od 27 grudnia 1991 r. do 7 grudnia 2006 r. W latach zawarł umowy kredytowe w Banku Spółdzielczym w B. i korzystał z kredytów na potrzeby tej działalności. W piśmie z dnia 26 czerwca 2007 r. skierowanym do Zarządu Banku Spółdzielczego w B., skarżący upoważnił Bank do ujawnienia jego córce wszelkich danych dotyczących zaciągniętych kredytów na podstawie umów kredytowych nr 63/99 z 8 stycznia 1999 r. i nr 5148/2000 z 30 grudnia 2000 r. Córka - R. B. spłaciła w ratach wynikający z tych umów kapitał kredytowy w łącznej wysokości ,95 zł oraz wystąpiła do Banku o umorzenie odsetek od kredytów i Bank umorzył w 2008 r. te odsetki w kwocie zł wystawiając w tym przedmiocie stosowną informację podatkową /PIT -8C/. Skarżący wykazał w zeznaniu podatkowym /PIT-36/ za 2008 rok kwotę umorzonych odsetek jako przychód i należny podatek do zapłaty w kwocie zł. Ze względu na wątpliwości co do zaistnienia w tym zakresie obowiązku podatkowego, zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji. W interpretacji z dnia 14 września 2009 r. Minister Finansów wyraził stanowisko, iż w chwili umorzenia odsetek od zaciągniętych kredytów po stronie podatnika wystąpił przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia i jest to przychód ze źródła: pozarolnicza działalność gospodarcza. Aktualnie skarżący znajduje się w trudnej sytuacji, ponieważ nie pracuje zawodowo, nie posiada majątku, mieszka u córki M. T., która pobiera zasiłek dla bezrobotnych i ma na utrzymaniu 10-letnią córkę. Podatnik zajmuje w jej domu jeden pokój, nie ponosi opłat związanych z utrzymaniem domu, jest chory na cukrzycę i na leki wydaje około 130 zł miesięcznie, posiada zadłużenie wobec Spółdzielni Rzemieślniczej w R. w kwocie zł prowadzona jest w tym zakresie egzekucja komornicza, jest obciążony alimentami na rzecz córki. Jedynym źródłem dochodów podatnika jest świadczenie przedemerytalne, które pobiera w kwocie 337,55 zł netto miesięcznie /po potrąceniu alimentów w kwocie 250 zł/. Powyższa decyzja utrzymana została w mocy decyzją organu II instancji z dnia 24 czerwca 2010 r. Oceniając zebrany materiał dowodowy organ II instancji stwierdził, że istotnie aktualnie podatnik nie ma możliwości jednorazowej zapłaty należności podatkowych, bo jego sytuacja materialna jest trudna i wobec tego wystąpiła przesłanka ważnego interesu strony wymieniona w art. 67a 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślił jednak, iż przepis powyższy daje organowi podatkowemu możliwość umorzenia na wniosek podatnika, w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek, platyn prolongacyjnej, jeśli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Wystąpienie ważnego interesu podatnika nie obliguje organu do zastosowania umorzenia i w niniejszej sprawie przyczyny powstania zaległości podatkowej nie mają charakteru wyjątkowego, nie zaistniały działania czynników nadzwyczajnych /zdarzeń losowych/ niezależnych od podatnika. Podatnik posiada stałe źródło dochodu, korzysta z pomocy rodziny i przez zapłatę zaległości podatkowej nie zostanie pozbawiony jakiegokolwiek dochodu. Możliwe jest więc prowadzenie egzekucji ze stałego źródła dochodu podatnika i wobec powyższego rezygnacja z odzyskania zaległości podatkowych stanowiących dochód budżetu państwa, z którego następnie realizowane są cele ogólnospołeczne, byłaby sprzeczna z interesem publicznym.

3 Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną wyżej decyzję organu II instancji, z wnioskiem o jej uchylenie oraz uchylenie utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji jako wydanych z naruszeniem art. 67a 1 pkt 3, art , art. 191, art Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazał, że wprawdzie udzielił w dniu 26 czerwca 2007 r. pełnomocnictwa swojej córce R. B. do uzyskania przez nią wszelkich informacji w Banku Spółdzielczym w B. dotyczących zawartych przez niego umów kredytowych i do występowania przed tym Bankiem, jednakże R. B. dokonując spłaty zadłużenia /kredytu/, co zaskutkowało umorzeniem odsetek, nie działała wyłącznie w interesie skarżącego. Sama była bowiem zainteresowana spłatą kredytu, gdyż był on zabezpieczony hipoteką na nieruchomości stanowiącej jej własność. Treść pełnomocnictwa udzielonego R. B. nie upoważniała jej do podejmowania decyzji co do spłaty zobowiązania, ale miała ona w tym zakresie własne uprawnienie jako dłużnik rzeczowy, zaś Bank z mocy art kodeksu cywilnego zobowiązany był do przyjęcia od niej świadczenia pieniężnego. Skarżący podniósł, iż nie znał konsekwencji działań R. B., tj. że umorzone zostaną odsetki od kredytu, a to związane będzie z powstaniem obowiązku podatkowego; przede wszystkim jednak nie udzielał jej pełnomocnictwa do spłaty zadłużenia w jego imieniu, ponieważ nie miał własnych środków na ten cel i takie pełnomocnictwo stanowiłoby gospodarowanie nie przysługującymi mu środkami pieniężnymi. W rezultacie skarżący ponosi skutki prawnopodatkowe wykonania świadczenia na rzecz Banku przez córkę R. B. i jest to sytuacja wyjątkowa, uzasadniająca przyznanie ulgi podatkowej. Podał, że nie korzysta ze świadczeń z pomocy społecznej tylko dlatego, że pomagają mu dwie córki, a przecież ze względu na wiek /60 lat/ i liczne schorzenia, nie jest w stanie utrzymać się ze świadczenia w kwocie 330 zł miesięcznie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał skargę za niezasadną. Wskazał na treść art. 67a 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Następnie wyjaśnił, że nie jest umocowany do odnoszenia się w tej sprawie do faktu, że to jego córka działając bez upoważnienia spłaciła jego dług. Wynika to z faktu, że w postępowaniu dotyczącym umorzenia zaległości podatkowej ani organy podatkowe, ani Sąd, nie są uprawnione do badania prawidłowości jej zaistnienia, gdyż nie jest to postępowanie podatkowe dotyczące wymiaru /określenia, ustalenia/, tj. zaistnienia obowiązku podatkowego i wysokości podatku, a tylko w takim postępowaniu tego rodzaju zarzuty mogłyby być ewentualnie przedmiotem oceny. Jeśli zaś chodzi o zaistnienie podstaw do umorzenia zaległości podatkowej, to właściwy organ podatkowy podejmuje w tym zakresie decyzję w granicach tzw. uznania administracyjnego, tj. może ale nie jest zobligowany zastosować umorzenie całkowicie lub w określonym zakresie, jeśli zaistnieje przesłanka: albo ważnego interesu strony, albo interesu publicznego. W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji wyraziły stanowisko, iż skarżący jest w trudnej sytuacji materialnej i wobec powyższego po jego stronie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika, jednakże nie może to stanowić automatycznej podstawy do uwzględnienia jego wniosku. Istotnie konstrukcja przepisu powołanego wyżej przy uwzględnieniu zasad postępowania wskazanych między innymi w art. 122, art Ordynacji podatkowej wskazując na zaistnienie przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, równocześnie daje organowi podatkowemu uprawnienie do zastosowania tegoż umorzenia. Przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego są równorzędne, przy czym z przepisu tego nie wynika, by dotyczyły one zwłaszcza jeśli chodzi o przesłankę ważnego interesu podatnika niekorzystnych finansowo sytuacji wywołanych tylko zdarzeniami

4 nadzwyczajnymi, losowymi, niezależnymi od woli podatnika. Brak zdefiniowania tych pojęć przez ustawodawcę, nawet przy uwzględnieniu powszechności opodatkowania, nie może, w ocenie Sądu, prowadzić do nadmiernego rygoryzmu, natomiast przyjąć należy, że chodzi tu o "zwykłą" sytuację materialną i rodzinną, w jakiej znajduje się w danym okresie podatnik. Równocześnie nie można jednak pominąć sposobu działania podatnika, bo na przykład celowe niespłacanie zobowiązań musiałoby być oceniane negatywnie. W niniejszej sprawie "sporna" zaległość powstała już w okresie, kiedy skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, ale związana jest z faktem uzyskania korzyści od innego podmiotu, tj. banku, w którym zaciągał kredyty i ich nie spłacał, zadłużył się także w Spółdzielni Rzemieślniczej. Okoliczność, że aktualnie skarżący jest w niekorzystnej sytuacji finansowej, została przez organy prawidłowo oceniona i w tym zakresie nie zostały naruszone zasady postępowania administracyjnego. W ocenie Sądu, organy nie dopuściły się też przekroczenia uznania administracyjnego, bo przedstawiły zwłaszcza organ II instancji obszerne uzasadnienie swojego stanowiska co do podstaw rozstrzygnięcia, a podniesione w tym zakresie przesłanki Sąd uznał za zasadne, w tym zwłaszcza zasadę równości wobec prawa i zasadę sprawiedliwości społecznej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zarzuciła naruszenie art ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - zwanej dalej P.p.s.a. - przez przyjęcie przez Sąd, że stan faktyczny sprawy ustalono prawidłowo, tymczasem Dyrektor naruszył art. 122 oraz art i 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 67a 1 pkt 3 tej ustawy pomijając wiek i stan zdrowia skarżącego, które przesądzają, że nie będzie on w stanie uzyskać środków na spłatę zaległości, co przesądza o dowolności rozstrzygnięć organu. Skarżący upatruje także naruszenia art P.p.s.a. w tym, że Sąd przyjął za prawidłowo ustalony stan faktyczny, podczas gdy Dyrektor ustalił go przy braku zastosowania art Ordynacji w efekcie uznawszy błędnie, że sytuacja majątkowa i finansowa skarżącego nie wypełnia przesłanki wyjątkowości, więc nie może być przyczyną do zastosowania art. 67a 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art P.p.s.a. oraz art. 3 1 P.p.s.a. przez brak szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów i twierdzeń skargi, tj. do zarzutu dokonania takiej wykładni art. 67a 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą dopiero zupełny brak środków finansowych i majątku zmuszający skarżącego do sięgania do środków państwa na zaspokojenie potrzeb materialnych wypełniłby przesłankę interesu publicznego. Podsumowując wskazał na naruszenie art. 151 w zw. z art pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 122, art i 3 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5 Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Choć uzasadnieniu zaskarżonego wyroku można zarzucić zbyt duży stopień ogólności, rozstrzygnięcie sprawy jest co do istoty prawidłowe. Zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W niniejszej sprawie spór między podatnikiem a organem podatkowym sprowadzał się do tego, czy przyznać skarżącemu ulgę podatkową poprzez umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie zł. Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do następujących twierdzeń: po pierwsze, zdaniem autora skargi kasacyjnej w sprawie nie wzięto pod uwagę wieku i stanu zdrowia podatnika, które dowodzą, że skarżący nie będzie w stanie zebrać środków na spłatę zaległości; po drugie, w sprawie błędnie przyjęto, że sytuacja skarżącego nie wypełnia przesłanek wyjątkowości; po trzecie zaś, że Sąd nie odniósł się do wadliwego stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, iż zupełny brak środków finansowych i majątku uzasadniałby przyjęcie przesłanki interesu publicznego za wypełnioną. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. Podkreślenia wymaga przy tym, że zarzuty sformułowano nieprecyzyjnie: nie wiadomo, czy autor skargi kasacyjnej powołując się na dwie pierwsze okoliczności kwestionuje ocenę co do zaistnienia ważnego interesu podatnika, interesu publicznego czy też może zarzuca wykroczenie poza granice uznania administracyjnego. Nie może przecież budzić wątpliwości, że zakres i przedmiot postępowania dowodowego w tego typu sprawach zdeterminowany jest treścią art. 67a 1 Ordynacji podatkowej, a więc i zarzuty skargi kasacyjnej powinny doń precyzyjnie nawiązywać. Tymczasem petitum i uzasadnienie zarzutów kasacyjnych sprowadza się w głównej mierze do cytowania uzasadnień wyroków dotyczących innych podatników, a więc nie mających żadnego przełożenia na realia tej sprawy, oraz - w znacznie mniejszym zakresie - do luźnych dywagacji autora skargi kasacyjnej o sytuacji życiowej podatnika. Co więcej, trudno wywnioskować, jak przytoczone wyroki i krótkie komentarze nawiązują do zarzutów z petitum skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej porusza okoliczność, że skarżący nie korzysta z pomocy opieki społecznej, gdyż pomagają mu córki; wskazuje, że zobowiązanie wygaśnie po upływie 24 lat, powołuje się też na pogląd NSA, że interes publiczny występuje, gdy z powodu zapłaty zaległości podatkowych podatnik będzie zmuszony do sięgnięcia po pomoc państwa, jak w tej sprawie. Najpewniej więc ta część uzasadnienia skargi kasacyjnej odnosi się do przesłanki interesu publicznego, a autor skargi kasacyjnej nieudolnie próbował wykazać, że skarżący będzie zmuszony z powodu egzekucji zaległości podatkowej korzystać z pomocy społecznej. Odnosząc się do tak sformułowanego argumentu nie sposób nie uznać, że autor skargi kasacyjnej najwyraźniej mija się z prawdą. Skarżący przedstawiając swoją sytuację materialną i rodzinną wskazał, że nie ma potrzeby korzystać z pomocy społecznej, gdyż pomagają mu córki. Ponadto jego zasiłek zajęty jest w części na poczet alimentów dla córki. Autor skargi kasacyjnej twierdząc, że skarżący będzie zmuszony z powodu egzekucji zaległości podatkowej korzystać z pomocy społecznej zdaje się jednak zapominać, że zasiłek przedemerytalny podlega ochronie. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o świadczeniach przedemerytalnych (Dz. U. Nr 120, poz ze zm.) kwotę wolną od potrąceń i egzekucji ustala się według zasad określonych dla emerytury; natomiast art. 141 ust. 1

6 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r., Nr 153, poz ze zm.) stanowi, że emerytury i renty są wolne od egzekucji i potrąceń, z zastrzeżeniem ust. 2, w części odpowiadającej 50 % kwoty najniższej emerytury lub renty (...). Dodatkowo art. 140 ust. 1 pkt 3 tej ustawy wprowadza kolejne ograniczenie egzekucji należności takich, jak wystąpiły w tej sprawie, tj. do kwoty 25% świadczenia. W świetle faktu, że najniższa emerytura w 2012 r. wynosiła 728,18 zł i faktu, że świadczenie skarżącego już jest zajęte na kwotę 250 zł tytułem alimentów dla córki, dywagacje pełnomocnika skarżącego o rzekomej konieczności sięgnięcia przez skarżącego do środków pomocy społecznej z powodu egzekucji zaległości podatkowej pozbawione są podstaw. Pomimo bowiem tejże egzekucji sytuacja skarżącego, który do tej pory nie widział konieczności ubiegania się o środki z pomocy społecznej, nie ulegnie zmianie. W uzasadnieniu decyzji, wbrew twierdzeniu skarżącego, organ powołał także okoliczność stanu zdrowia i wieku skarżącego; innymi słowy organ wziął przy rozstrzyganiu te wszystkie okoliczności pod uwagę, a fakt innej ich oceny niż ocena podatnika nie oznacza wadliwości postępowania. Fakt długotrwałej egzekucji należności nie wpływa bowiem w sytuacji, w której znalazł się podatnik, w żaden sposób na jego egzystencję, gdyż najpewniej egzekucja z tak niskiego świadczenia wcale nie będzie możliwa. Z uwagi na powyższe nie może być tu mowy o bezpodstawnym przyjęciu przez organy, że w sprawie nie wystąpił interes publiczny. W tym miejscu należy odnieść się też do zarzutu naruszenia przez Sąd art P.p.s.a. przez nieodniesienie się do zarzutu błędnego dokonania przez Dyrektora Izby Skarbowej takiej wykładni art. 67a 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą dopiero zupełny brak środków finansowych i majątku zmuszający skarżącego do sięgania do środków państwa na zaspokojenie potrzeb materialnych wypełniłby przesłankę interesu publicznego. Zarzut ten jest zasadny, co więcej, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poza stwierdzeniem, że obie przesłanki z art. 67a 1 Ordynacji są równorzędne, w zasadzie brak odniesienia się do przesłanki interesu publicznego na tle niniejszej sprawy. Ten ewidentny mankament zaskarżonego orzeczenia nie mógł jednak doprowadzić do uchylenia wyroku, gdyż autor skargi kasacyjnej, wbrew wymogowi płynącemu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie wykazał, by uchybienie to mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Jak zostało bowiem stwierdzone powyżej, egzekucja zaległości podatkowej nie jest w stanie tej sprawy czynnikiem, który zmuszałby skarżącego do sięgnięcia do środków z pomocy społecznej, a na inne aspekty interesu publicznego w skardze kasacyjnej się nie powołano. Stwierdzić następnie trzeba, że kluczowe dla rozstrzygnięcia zaistniałej kwestii spornej ma pojęcie uznania administracyjnego, które zostało przyznane przez ustawodawcę organom administracyjnym przy stosowaniu ulg podatkowych. Mający zastosowanie w tej sprawie art. 67a 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć (podkr. NSA) w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Najprościej rzecz ujmując na podstawie tego przepisu organ podatkowy nawet przy stwierdzeniu, że spełnione zostały przesłanki w nim przewidziane, nie ma obowiązku przyznania podatnikowi ulgi podatkowej, pod warunkiem wszak, że wnikliwie rozpoznał sprawę (czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji) i dokonał jej oceny w zgodzie z wartościami konstytucyjnymi. Autorowi skargi kasacyjnej nie udało się wykazać, by organy w niniejszej sprawie tym wymogom nie sprostały. Uzasadnienie zarzutu kasacyjnego sprowadza się bowiem wyłącznie do przytoczenia

7 stanowiska sądów w innych sprawach oraz stanowczego, pozbawionego jakiejkolwiek argumentacji stwierdzenia, że organy granice tego uznania przekroczyły. Naczelny Sąd Administracyjny do tak sformułowanego zarzutu, z uwagi na zasadę związania granicami skargi kasacyjnej (art P.p.s.a.) nie może się odnieść. Nie jest bowiem władny do uzasadniania podstaw kasacyjnych za stronę. Uzasadniając trzy pierwsze zarzuty kasacyjne autor skargi kasacyjnej powołał się na wyrok NSA z dnia 27 marca 2007 r., sygn. akt II FSK 465/06 i na utrzymany nim w mocy wyrok WSA we Wrocławiu dnia 10 października 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 698/04, w których, zdaniem pełnomocnika, sytuację jedynie nieznacznie różniącą się od sytuacji skarżącego uznano za "uzasadniającą zastosowanie" art. 67a 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Tymczasem z treści przywołanych wyroków wcale taka konkluzja nie wynika, co więcej, ze względu na występujące w sprawach dotyczących ulg podatkowych uznanie administracyjne, wynikać nie może. Sąd pierwszej instancji (WSA we Wrocławiu) wyraźnie stwierdził, że kontrola sądowoadministracyjna takiej decyzji przez Sąd jest ograniczona i sprowadza się do sprawdzenia, czy przed jej podjęciem organy podatkowe wyjaśniły w niezbędny sposób wszystkie istotne okoliczności sprawy, nadto czy przy rozstrzyganiu nie przekroczyły granic uznania w kierunku dowolności. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę niniejszą w obecnym składzie pogląd ten w pełni podziela. Sąd mógł też dokonać oceny, że w sprawie wystąpiła jego zdaniem przesłanka interesu podatnika czy też interesu publicznego, ale z całą pewnością nie był umocowany - w tamtej ani w niniejszej sprawie - do uznania, że sytuacja faktyczna sprawy "uzasadnia zastosowanie" ulgi. Jak zostało wskazane wcześniej, to do oceny organu należy decyzja, czy ulgę zastosować, a sąd administracyjny nie jest władny ingerować w podjęcie tej decyzji (oczywiście przy założeniu, że decyzja ta nie narusza porządku konstytucyjnego). Przepis art. 67a 1 Ordynacji podatkowej nie dość, że posługuje się pojęciami nieostrymi w postaci ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, to dodatkowo wprowadza uznanie administracyjne. Z uwagi na to przy zachowaniu prawidłowej, rzetelnej procedury i przy poruszaniu się w granicach porządku prawnego organy dysponują swobodą w podejmowaniu tego typu decyzji, a sądy administracyjne nie zostały wyposażone w kompetencje do ich weryfikowania. Kolejną kwestią poruszoną w skardze kasacyjnej była "wyjątkowość" sytuacji podatnika. Zdaniem autora skargi kasacyjnej "za ważny należy uznać interes podatnika, który w żaden sposób nie może być zaspokojony bez pomocy ze strony organów podatkowych. Uzasadniają go sytuacje wyjątkowe niezależne od woli i sposobu postępowania podatnika, które powodują znaczne obniżenie zdolności płatniczych podatnika i zagrażają jego egzystencji" (str. 12 skargi kasacyjnej). Podkreślenia wymaga, że to pierwsze - pozbawione logiki - i drugie - gołosłowne zdanie jest jedynym uzasadnieniem dla trzeciego zarzutu skargi kasacyjnej. Już tylko z tego powodu zarzut ten nie może zostać uwzględniony z uwagi na zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. To bowiem do profesjonalnego pełnomocnika należy prawidłowe sformułowanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych, a Sąd nie jest umocowany do poprawiania pełnomocnika (art. 174, art. 176 i art P.p.s.a.). Ponadto rozważania zmierzające do wykazania, że w sprawie wystąpił ważny interes podatnika, pozbawione są w tej sprawie sensu, skoro organy administracyjne w swoich rozstrzygnięciach zgodnie przyjęły, że interes ten wystąpił. Podsumowując należy stwierdzić, że także ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej, będący jedynie konsekwencją zarzutów wcześniejszych, tj. zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 122, art i 3 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jest

8 bezzasadny. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał bowiem, że organy wskazane przepisy naruszyły, a więc i nie wykazał, by Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie tego naruszenia nie zauważył. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną jako bezzasadną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art P.p.s.a.