Moment ujęcia wynagrodzeń i składek ZUS obciążających pracodawcę w kosztach podatkowych i księgowych

Transkrypt

1 Moment ujęcia wynagrodzeń i składek ZUS obciążających pracodawcę w kosztach podatkowych i księgowych Moment ujęcia wynagrodzeń i składek ZUS w kosztach księgowych W księgach rachunkowych obowiązuje zasada memoriału, na mocy której, w zgodzie z art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości 1) w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Oznacza to, że koszty wynagrodzeń i składek ZUS w księgach rachunkowych powinno się ujmować w okresie, którego dotyczą. Nie ma tu znaczenia termin ich zapłaty, a nawet fakt czy kiedykolwiek zostaną wypłacone. Jednak w pewnych określonych sytuacjach wynikających m. in. ze sposobu prowadzenia kosztów w jednostce, czy też celu ich poniesienia, nie zawsze koszty wynagrodzeń i przypadających nań składek ZUS będą obciążały okres, za który zostały naliczone, np. koszty nakładów pracy przy wytwarzaniu środków trwałych, czy koszty robocizny bezpośredniej w odniesieniu na produkty w toku i wyroby gotowe (szczegółowo aspekt ten zostanie omówiony w dalszej części artykułu). Przykład Jednostka w zgodzie z zawartymi z pracownikami umowami o pracę, wypłaca pracownikom wynagrodzenie za dany miesiąc w ostatnim dniu roboczym tego miesiąca. Wynagrodzenie za styczeń zostało wypłacone w dniu 31 stycznia. Składki ZUS odprowadzono w dniu 15 lutego. Wynagrodzenie to, wraz z narzutem składek ZUS obciążającym pracodawcę, obciąży koszty księgowe stycznia. Przykład Zgodnie z regulaminem pracy obowiązującym w przedsiębiorstwie X, wynagrodzenie za pracę jest wypłacane raz w miesiącu, z dołu, do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który jest należnym. Wynagrodzenie za styczeń zostało wypłacone w dniu 10 lutego. Składki ZUS odprowadzono w dniu 15 marca. Jednostka zaliczy to wynagrodzenie, wraz z narzutem składek ZUS obciążającym pracodawcę, jako koszt księgowy stycznia. Przykład Jednostka w zgodzie z zawartymi z pracownikami umowami o pracę, wypłaca pracownikom wynagrodzenie za dany miesiąc w ostatnim dniu roboczym tego miesiąca. Wynagrodzenie za styczeń, z uwagi na przejściową utratę płynności finansowej, zostało wypłacone w dniu 31 marca. Składki ZUS odprowadzono w dniu 15 kwietnia. Wynagrodzenie to, wraz z narzutem składek ZUS obciążającym pracodawcę, obciąży koszty księgowe stycznia. Moment ujęcia wynagrodzeń w kosztach podatkowych Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych opiera moment ujęcia wynagrodzeń i składek ZUS w kosztach podatkowych na zasadzie memoriału. Wypłacane wynagrodzenia i inne należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 updof 2) oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, pracodawcy powinni rozliczać w kosztach podatkowych w miesiącu, za który są należne. Wynika to z art. 15 ust. 4g updop 3), z tym że warunkiem ich zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów jest

2 jednak ich wypłata lub postawienie do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Należy zwrócić uwagę, że zasada ta w takim samym stopniu odnosi się nie tylko do wynagrodzenia zasadniczego, ale wszelkiego rodzaju innych świadczeń wynikających ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, a w szczególności: wynagrodzeń za godziny nadliczbowe, dodatków, nagród, ekwiwalentów za niewykorzystany urlop i wszelkich innych kwot niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczeń pieniężnych ponoszonych za pracownika, jak również wartości innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Dla czytelności dalszej treści, wyjaśnienia wymaga zapis odnoszący się do terminowości wypłaty wynagrodzeń. Przepisy prawa pracy w art Kodeksu pracy 4) określają, że wynagrodzenie za pracę ma być wypłacane co najmniej raz w miesiącu, oraz w zgodzie z art.86 1 Kodeksu Pracy 5) określającym, iż ma być to stały i uzgodniony z góry termin, który winien być określony w regulaminie pracy lub innych przepisach prawa pracy. Należy zauważyć, iż jeżeli tak ustalony dzień wypłaty wynagrodzenia za pracę jest dniem wolnym od pracy, wynagrodzenie wypłaca się w dniu poprzedzającym, co wynika z art Kodeksu Pracy 6). W przepisach prawa pracy ustawodawca określił, iż aby dochować terminu wypłaty świadczeń na rzecz pracowników, pracodawca musi wypłacić pracownikowi należne mu wynagrodzenie lub przynajmniej postawić je do jego dyspozycji. Przez postawienie wynagrodzenia do dyspozycji pracownika należy rozumieć sytuację, w której pracodawca stworzy pracownikowi możliwość odbioru tego wynagrodzenia (np. w kasie jednostki) i nie ma tu absolutnie znaczenia fakt, czy pracownik pobrał, czy też nie, tak przygotowane środki pieniężne. Należy zauważyć, że w przypadku przelewu wynagrodzenia na rachunek bankowy pracownika za moment postawienia do dyspozycji rozumie się datę obciążenia rachunku bankowego pracodawcy, a nie złożenia dyspozycji przelewu w banku, czy uznania rachunku pracownika. Znajduje to potwierdzenie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 listopada 2006 r. (sygn. PB I-3/4150/IN-572/06/MK) i Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja indywidualna z 8 lipca 2009 r., sygn. nr IPPB5/ /09-3/MB). Wynagrodzenie za pracę płatne raz w miesiącu wypłaca się z dołu, niezwłocznie po ustaleniu jego pełnej wysokości, nie później jednak niż w ciągu pierwszych 10 dni następnego miesiąca kalendarzowego 7). W sytuacji kiedy pracodawca nie dopełni obowiązku wypłaty lub postawienia do dyspozycji wynagrodzeń w terminie określonym regulaminem pracy lub innymi przepisami, zaliczy je do kosztów uzyskania przychodów dopiero w miesiącu, w którym je wypłacił lub postawił do dyspozycji (zgodnie z przepisami zawartymi w art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 8) ). Przykład Pracodawca w zgodzie z zawartymi z pracownikami umowami o pracę, wypłaca pracownikom wynagrodzenie za dany miesiąc w ostatnim dniu roboczym tego miesiąca. Wynagrodzenie za styczeń zostało wypłacone w dniu 31 stycznia. Z uwagi, iż termin wypłaty został dotrzymany wynagrodzenie jest kosztem uzyskania przychodów stycznia. Przykład Zgodnie z regulaminem pracy obowiązującym w przedsiębiorstwie X, wynagrodzenie za pracę jest wypłacane raz w miesiącu, z dołu, do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który jest należnym. Przy wypłacie wynagrodzenia za styczeń dzień 10 lutego przypadał na niedzielę (sobota 9 lutego była dniem wolnym od pracy), dlatego też zostało ono wypłacone 8 lutego w piątek. Pracodawca ma prawo zaliczyć wynagrodzenie do kosztów podatkowych w stycznia, ponieważ termin jego wypłaty został dotrzymany. Przykład

3 Pracodawca w zgodzie z zawartymi z pracownikami umowami o pracę, wypłaca pracownikom wynagrodzenie za dany miesiąc w ostatnim dniu roboczym tego miesiąca. Wynagrodzenie za styczeń zostało jednak wypłacone z opóźnieniem w dniu 4 lutego. Z uwagi, iż termin wypłaty nie został dotrzymany wynagrodzenie będzie kosztem uzyskania przychodów lutego. Przykład Pracodawca w zgodzie z zawartymi z pracownikami umowami o pracę, wypłaca pracownikom wynagrodzenie za dany miesiąc w ostatnim dniu roboczym tego miesiąca. Wynagrodzenie za styczeń pracownik miał odebrać w gotówce, w kasie zakładu 31 stycznia (ostatnim dniu roboczym stycznia). W tym to dniu wynagrodzenie było postawione do dyspozycji pracownika, jednak z uwagi, iż pracownik był oddelegowany w podróż służbową nie odebrał 31 stycznia należnego wynagrodzenia, a zgłosił się po nie dopiero 3 lutego i w tym to dniu dokonano wypłaty z kasy. Jednostka ujmie to wynagrodzenie w kosztach podatkowych stycznia, ponieważ na dzień 31 stycznia było ono postawione do dyspozycji. Moment ujęcia składek ZUS obciążających koszty pracodawcy w kosztach podatkowych Zgodnie z art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 9) rozliczanie kosztów w zgodzie z zasadą memoriałową, ma również zastosowanie do składek na ubezpieczenia społeczne (w części finansowanej przez płatnika składek 10) ), składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. W ustawie przyjęto bowiem zasadę, że składki ZUS stanowiące narzut pracodawcy, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że składki te zostaną opłacone: 1) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów, 2) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca. W sytuacji kiedy warunki te nie zostaną dopełnione, składek ZUS stanowiących narzut pracodawcy, nie będzie można uznać za koszt uzyskania przychodów 11). Oznacza to, że wówczas takie koszty należy rozliczać według metody kasowej. Same terminy opłacania składek przez płatnika wynikają z art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. nr 11, poz. 74 ze zm.). Pracodawcy mają obowiązek zapłaty składek nie później niż do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonali wypłaty wynagrodzeń, z tym że jednostki budżetowe, zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze w rozumieniu art. 20 ust. 1, art. 24 ust. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 249, poz. 2104, ze zm.) opłacają składki za dany miesiąc nie później niż do 5 dnia następnego miesiąca. Warto podkreślić, że aby dochować terminów zapłaty składek ZUS, stosownie do art. 31 powołanej ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych do należności z tytułu składek stosuje się odpowiednio m. in. art Ordynacji podatkowej 12), z którego wynika, że jeśli ostatni dzień terminu przypada w sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. Biorąc powyższe pod uwagę, można rozróżnić dwie zasady rozliczania składek na ubezpieczenia społeczne w aspekcie kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pierwszą zasadę stosują pracodawcy, którzy wynagrodzenia (lub inne świadczenia) ze stosunku pracy wypłacają (lub stawiają do dyspozycji) w miesiącu, za który są one należne. Składki ZUS naliczone od tych wynagrodzeń (w części obciążającej pracodawcę) ujmuje się w kosztach podatkowych, w okresie którego dotyczą te składki, pod warunkiem zapłaty ich do ZUS w terminie określonym właściwymi przepisami.

4 Przykład (zasada pierwsza) Pracodawca zgodnie z obowiązującym w jednostce regulaminem wynagradzania, wypłaca wynagrodzenia za dany miesiąc w ostatnim dniu roboczym danego miesiąca. Obowiązek odprowadzenia składek do ZUS, zgodnie z obowiązującymi przepisami przypada do 15 dnia miesiąca następnego. Wynagrodzenie za styczeń zostało wypłacone w dniu 31 stycznia, a składki przekazane do ZUS 15 lutego. Wynagrodzenie i narzut składek od tego wynagrodzenia (w części finansowanej przez pracodawcę) jednostka zaliczy do kosztów podatkowych stycznia. Przykład (zasada pierwsza) Pracodawca zgodnie z obowiązującym w jednostce regulaminem wynagradzania, wypłaca wynagrodzenia za dany miesiąc w ostatnim dniu roboczym danego miesiąca. Obowiązek odprowadzenia składek do ZUS, zgodnie z obowiązującymi przepisami przypada do 15 dnia miesiąca następnego. Wynagrodzenie za styczeń zostało wypłacone w dniu 31 stycznia, a składki przekazane do ZUS, z opóźnieniem w dniu 20 lutego. Wynagrodzenie zostanie uznane za koszt podatkowy stycznia, ale narzut składek od tego wynagrodzenia (w części finansowanej przez pracodawcę) jednostka zaliczy dopiero do kosztów podatkowych lutego, gdyż nie dokonała ich płatności terminowo. Przykład (zasada pierwsza) Pracodawca zgodnie z obowiązującym w jednostce regulaminem wynagradzania, wypłaca wynagrodzenia za dany miesiąc w ostatnim dniu roboczym danego miesiąca. Obowiązek odprowadzenia składek do ZUS, zgodnie z obowiązującymi przepisami przypada do 15 dnia miesiąca następnego. Wynagrodzenie za styczeń zostało wypłacone z opóźnieniem w dniu 5 lutego, a składki przekazane do ZUS w dniu 15 lutego. Z uwagi na to, iż wynagrodzenie za styczeń zostało wypłacone z opóźnieniem zostanie ono uznane za koszt podatkowy lutego. Również narzut składek od tego wynagrodzenia (w części finansowanej przez pracodawcę) jednostka zaliczy do kosztów podatkowych lutego (dzięki temu, iż opłaciła składki na miesiąc przed terminem, który przypadał na 15 marca). Przykład (zasada pierwsza) Pracodawca zgodnie z obowiązującym w jednostce regulaminem wynagradzania, wypłaca wynagrodzenia za dany miesiąc w ostatnim dniu roboczym danego miesiąca. Obowiązek odprowadzenia składek do ZUS, zgodnie z obowiązującymi przepisami przypada do 15 dnia miesiąca następnego. Wynagrodzenie za styczeń zostało wypłacone z opóźnieniem w dniu 5 lutego, a składki przekazane do ZUS w dniu 15 marca. Z uwagi na to, iż wynagrodzenie za styczeń zostało wypłacone z opóźnieniem zostanie ono uznane za koszt podatkowy lutego. Narzut składek od tego wynagrodzenia (w części finansowanej przez pracodawcę) jednostka zaliczy dopiero do kosztów podatkowych marca, zgodnie z terminem ich zapłaty. Drugą zasadę stosują pracodawcy, którzy wypłacają (lub stawiają do dyspozycji) wynagrodzenia (lub inne świadczenia) ze stosunku pracy dopiero po zakończeniu miesiąca ale nie później niż do dnia 10 miesiąca następnego. Gdy wynagrodzenia za dany miesiąc zostaną terminowo wypłacane (lub postawione do dyspozycji) do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który są należne, możliwość memoriałowego rozliczenia składek ZUS (w części finansowanej przez pracodawcę) w kosztach podatkowych jest uzależniona od tego, czy zostaną wpłacone o miesiąc wcześniej niż przewiduje to powołana ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych. Przykład (zasada druga) Pracodawca zgodnie z obowiązującym w jednostce regulaminem wynagradzania, wypłaca wynagrodzenia za dany miesiąc do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który są należne. Obowiązek odprowadzenia składek do ZUS, zgodnie z obowiązującymi przepisami przypada do 15 dnia miesiąca następnego po miesiącu wypłaty wynagrodzeń. Wynagrodzenie za styczeń zostało wypłacone w dniu 10 lutego, a składki przekazane do ZUS w dniu 15 marca. Wynagrodzenie za styczeń zostanie uznane za koszt podatkowy stycznia, gdyż nie

5 uchybiono terminom. Narzut składek od tego wynagrodzenia (w części finansowanej przez pracodawcę) jednostka zaliczy dopiero do kosztów podatkowych marca, zgodnie z terminem ich zapłaty, mimo iż nie uchybiła terminom ich zapłaty. Przykład (zasada druga) Pracodawca zgodnie z obowiązującym w jednostce regulaminem wynagradzania, wypłaca wynagrodzenia za dany miesiąc do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który są należne. Obowiązek odprowadzenia składek do ZUS, zgodnie z obowiązującymi przepisami przypada do 15 dnia miesiąca następnego po miesiącu wypłaty wynagrodzeń. Wynagrodzenie za styczeń zostało wypłacone w dniu 10 lutego, a składki przekazane do ZUS w dniu 15 lutego (na miesiąc przed terminem). Wynagrodzenie za styczeń zostanie uznane za koszt podatkowy stycznia, gdyż nie uchybiono terminom. Narzut składek od tego wynagrodzenia (w części finansowanej przez pracodawcę) jednostka zaliczy również do kosztów podatkowych stycznia, ponieważ zapłaciła je na miesiąc przed terminem, tj. 15 lutego. Przykład (zasada druga) Pracodawca zgodnie z obowiązującym w jednostce regulaminem wynagradzania, wypłaca wynagrodzenia za dany miesiąc do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który są należne. Obowiązek odprowadzenia składek do ZUS, zgodnie z obowiązującymi przepisami przypada do 15 dnia miesiąca następnego po miesiącu wypłaty wynagrodzeń. Wynagrodzenie za styczeń zostało wypłacone z opóźnieniem w dniu 14 lutego, a składki przekazane do ZUS w dniu 15 lutego (na miesiąc przed terminem). Wynagrodzenie za styczeń zostanie uznane za koszt podatkowy lutego, gdyż uchybiono terminom. Narzut składek od tego wynagrodzenia (w części finansowanej przez pracodawcę) jednostka zaliczy również do kosztów podatkowych lutego, ponieważ zapłaciła je na miesiąc przed terminem, tj. 15 lutego. Przykład (zasada druga) Pracodawca zgodnie z obowiązującym w jednostce regulaminem wynagradzania, wypłaca wynagrodzenia za dany miesiąc do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który są należne. Obowiązek odprowadzenia składek do ZUS, zgodnie z obowiązującymi przepisami przypada do 15 dnia miesiąca następnego po miesiącu wypłaty wynagrodzeń. Wynagrodzenie za styczeń zostało wypłacone z opóźnieniem w dniu 14 lutego, a składki przekazane do ZUS terminowo w dniu 15 marca. Wynagrodzenie za styczeń zostanie uznane za koszt podatkowy lutego, gdyż uchybiono terminom. Narzut składek od tego wynagrodzenia (w części finansowanej przez pracodawcę) jednostka zaliczy do kosztów podatkowych marca. Moment ujęcia wynagrodzeń i składek ZUS obciążających koszty pracodawcy w kosztach księgowych i podatkowych aspekty szczególne Co do zasady wynagrodzenia wraz z narzutem składek ZUS pracodawcy w rozumieniu przepisów prawa bilansowego jest kosztem księgowym w miesiącu, za który są należne. Jednak od wspomnianej zasady istnieją wyjątki. Do najważniejszych z nich zaliczymy sytuacje, kiedy wynagrodzenia dotyczą: 1. kosztów wytworzenia produkcji niezakończonej i wyrobów gotowych, 2. przyjęcia do ewidencji przez jednostkę środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W pierwszym przypadku, problem pojawia się, gdy wynagrodzenia są kosztem związanym z produkcją i składają się na koszt wytworzenia wyrobów, czy produkcji (usług) w toku. Zgodnie z metodologią rachunku kosztów, stosowanego do rozliczenia produkcji i produkcji w toku, wynagrodzenia (wraz z narzutem składek ZUS pracodawcy) będą kwalifikowane najczęściej jako koszt, dopiero w chwili sprzedaży produktu, jako

6 element jego kosztu wytworzenia. Powoduje to niekiedy znaczną rozbieżność czasową pomiędzy okresem, za który wynagrodzenia te są należne, a okresem kiedy w ramach sprzedaży wyrobów gotowych (usług) zostaną one uznane za koszty wytworzenia sprzedanych produktów. Tego typu rozwiązania wynikają bezpośrednio z zapisów ustawy o rachunkowości w ramach definicji kosztów wytworzenia produktów i są powszechnie stosowane w ramach stosowanych w jednostkach rachunkach kosztów. Można zadać sobie pytanie, czy i prawo podatkowe dopuszcza tego typu rozwiązania przesuwające moment obciążenia kosztów, zarówno księgowych, jak i podatkowych, aż do chwili sprzedaży produktów. Wynagrodzenia wraz z obciążającym ich narzutem składek ZUS, jako koszty rodzajowe, podlegają kwalifikacji podatkowej (zaliczeniu lub nie do kosztów uzyskania przychodów) wyłącznie na etapie księgowania podstawowego, czyli wstępnego ich ujęcia na kontach kosztów rodzajowych (4XX "Wynagrodzenia" i 4XX "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia"). Na tym etapie są to bowiem koszty proste, jednak w sytuacji kiedy mamy do czynienia z jednostką o charakterze produkcyjno - usługowym, są one w ramach dalszej kwalifikacji księgowej odnoszone na konta kosztów kalkulacyjnych, w ramach tzw. księgowań równoległych. To powoduje już zmianę treści ekonomicznej zdarzenia. Wynagrodzenia wraz z narzutami stają się w tym momencie kosztem złożonym, który po ich odpowiedniej kwalifikacji jest rozliczany na poszczególne komórki kalkulacyjno - organizacyjne jednostki (m. in. na produkcję podstawową, wydziałową, koszty zarządu, sprzedaży, itd.). W rezultacie dalszej kalkulacji w procesie produkcji stają się one częścią składową produktu (ewentualnie produktu niezakończonego). Dopiero w chwili sprzedaży tego produktu (ewentualnie innych zdarzeń powodujących jego zużycie) jako element kalkulacyjny kosztu wytworzenia będą one kosztem księgowym. Prawo podatkowe, jak wspomniano we wcześniejszej części artykułu, przy kwalifikacji kosztów podatkowych opiera się na zasadzie memoriału (czyli kwalifikowania kosztu jako bezpośredni lub pośredni) lub zasadzie kasy, jeżeli nie dopełniono obowiązków terminowości w ramach wymogów prawa podatkowego lub innych przepisów. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych jednak nie definiuje wprost, które z kosztów poniesionych przez podatnika podlegają zakwalifikowaniu do kosztów bezpośrednich, które zaś do pośrednich. Należy zatem odnieść się do celu wprowadzenia do tej ustawy przepisów art. 15 ust. 4-4e 13) dotyczących momentu ujmowania wydatków w kosztach. Ich głównym celem było skorelowanie w tym zakresie przepisów podatkowych z zasadami ustawy o rachunkowości. Wtedy zasadnym wydaje się być twierdzenie, że wydatki, jakie jednostka w ramach przepisów polityki rachunkowości firmy, kwalifikuje jako "koszty bezpośrednie" (czyli produkcyjno - kalkulacyjne) i przesuwa ich moment uznania za koszt w czasie, aż do czasu uzyskania przychodów ze sprzedaży produktów, również do celów podatkowych powinna traktować te koszty jako bezpośrednie. Zdarza się jednak, że organy kontrolne uważają, że treść art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest na tyle jasno określona, że nie dopuszcza ona możliwości ujęcia wynagrodzeń wypłaconych "w terminie" do innego miesiąca, niż miesiąc, za który są należne. Powoduje to, iż często podnoszonym stanowiskiem przez służby kontrolne jest takie, które wynagrodzenia zaliczone przez jednostkę do kosztów rozliczanych w ramach kalkulacji wytwarzania produktów (czyli uznawania ich za koszty z przesunięciem czasowym związanym dopiero ze sprzedażą produktów), przy określaniu daty zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, nakazuje traktować w zgodzie z regulacjami art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za przykład może posłużyć stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z Poznania z dnia 22 marca 2011 r. (sygn.. akt ILPB3/ /10-4/KS) 14), w podsumowaniu którego czytamy: Reasumując, biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 4g oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli wynagrodzenia dla pracowników wypłacane są (lub postawione do dyspozycji) w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, Wnioskodawca powinien wydatki te zaliczyć w

7 ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. Dopiero w przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy. Wobec wyraźnego określenia w art. 15 ust. 4g daty zaliczania do kosztów podatkowych wynagrodzeń, nie można do tego rodzaju wydatków, zastosować postanowień art. 15 ust. 4-4e ustawy. Czemu ma służyć, tak restrykcyjne stosowanie przez niektóre organy kontrolne przepisów w tym zakresie tego nie można jednoznacznie stwierdzić. Wypada tylko nadmienić, iż w sytuacji kiedy jednostka nie zastosowała by się jednak to wytycznych przepisów prawa podatkowego w tym zakresie, to będzie jednak mogła zaliczyć koszty wynagrodzeń wraz z narzutem składek ZUS pracodawcy, do kosztów uzyskania przychodów również w późniejszym terminie, zgodnym ze sprzedażą wytworzonych wyrobów gotowych (usług), bowiem brak jest w przepisach prawa podatkowego wyłączeń, które by tego zabraniały. Zupełnie odmienny jest pogląd organów kontrolnych w aspekcie drugiego szczególnego sposobu traktowania terminu uznania kosztów wynagrodzeń wraz z narzutami składek ZUS pracodawcy jako kosztów uzyskania przychodów, czyli w sytuacji kiedy dotyczą one przyjęcia wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych jednostki. Zgodnie bowiem z zapisem art. 16g. ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 15) do kosztów wytworzenia środków trwałych zalicza się wynagrodzenia za prace wraz z pochodnymi. Tak wprost zdefiniowany przepis szczególny ma pierwszeństwo nad przepisami ogólnymi i nakazuje nie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynagrodzeń wraz z pochodnymi w miesiącu, za który są należne, ale poprzez zaliczenie ich do składowych wartości początkowej środków trwałych, odnosić w koszty uzyskania przychodów za okres i w wysokości, za który będą dokonywane odpisy amortyzacji środków trwałych, opisane przepisami wspomnianej ustawy. Takie stanowisko zajął m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zawarte w interpretacji indywidualnej z 28 kwietnia 2011 r. (sygn. Akt nr IBPBI/2/ /11/AK) 16), stwierdzając: W opinii tut. Organu uregulowania zawarte w art. 16g ust. 4 updop, w odniesieniu do wynagrodzeń bezpośrednio związanych z procesem inwestycyjnym modyfikuje ogólna zasadę zaliczania należności związanych ze stosunkiem pracy - wynikające z art. 15 ust. 4g updop - do kosztów uzyskania przychodów. Jako przepis szczególny - w myśl zasady lex specialis derogat legi generali ma zatem pierwszeństwo przed ww. zasadami ogólnymi.( ) Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż do kosztów wypłaconych wynagrodzeń stanowiących element kosztu wytworzenia inwestycji realizowanej własnymi siłami Spółka powinna zastosować art. 16g ust. 4 updop. Należy jednak podkreślić, że trochę odmiennie będzie wyglądała sytuacja kiedy pracownik przydzielony do wytwarzania środka trwałego jedynie sporadycznie i nieplanowo uczestniczy w działaniach mających na celu jego wytworzenie a w przeważającej części pracuje nad zadaniami bieżącymi, niezwiązanymi z wytwarzaniem środków trwałych. W takiej sytuacji, kiedy nie da się określi wartości świadczenia związanego z wytwarzaniem środka trwałego a wartość ta była by raczej marginalna, jego wynagrodzenie może zostać uznane za koszt uzyskania przychodów w okresie, za który jest należne i nie zostanie zaliczone do wartości początkowej. Odzwierciedlenie takiej sytuacji będziemy mieli w Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z Bydgoszczy z dnia 5 października 2010 r. (sygn. Akt nr. ITPB3/ /10/MK) 17). Podobnie, jak prawo podatkowe, również przepisy ustawy o rachunkowości, koszty wynagrodzeń wraz z narzutami składek ZUS pracodawcy w odniesieniu do wytwarzania środka trwałego będą traktowały jako zwiększenie wartości początkowej środka trwałego i zaliczały sukcesywnie do kosztów księgowych w ramach amortyzacji środków trwałych.

8 Kasowa metoda rozliczenia kosztów z tytułu umów cywilnoprawnych Zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 18) wynagrodzenia z tytułów wymienionych m.in. w art. 13 pkt 2, 4-9 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być kosztem podatkowym dopiero z chwilą wypłaty (postawienia do dyspozycji). Są to wynagrodzenia z tytułu następujących należności: 1) przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych, 2) przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi, 3) przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, 4) przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników (za wyjątkiem przychodów, które na mocy art. 14 ust. 2 pkt 10 updof są zaliczane do przychodów z działalności gospodarczej) i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, 5) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, 6) przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, 7) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, 8) przychody z praw majątkowych, w szczególności z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Wynagrodzenia wypłacane z tytułu ww. punktów (w tym m.in. z tytułu umowy zlecenia lub umowy o dzieło) są kosztem podatkowym w miesiącu, w którym są wypłacone. Analogicznie sytuacja wygląda ze składkami na ubezpieczenia społeczne, jeżeli dana należność podlegała by oskładkowaniu. Składki opłacane przez jednostkę i ją obciążające tych należności (w tym m.in. z tytułu umowy zlecenia lub umowy o dzieło) stanowią koszt podatkowy w dniu faktycznej ich zapłaty do ZUS.

9 W rozumieniu prawa bilansowego obowiązują tutaj takie same zasady, o których była mowa we wcześniejszej części artykułu. Przykład Umowa zlecenia została podpisana we styczniu. Dotyczyła wykonywania pracy na stanowisku kontrolera jakości od 5 stycznia do 9 marca. Wynagrodzenie za tę pracę zostało wypłacone 10 marca. Wynagrodzenie stanowi koszt uzyskania przychodów w marcu. Gdyby było objęte składkami ubezpieczeń społecznych obciążającymi pracodawcę to w chwili ich zapłaty w dniu 15 kwietnia były by one kosztem podatkowym miesiąca kwietnia. Przypisy 1) Ustawa o rachunkowości Art W księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. 2) Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych Art Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Art Za przychód z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną uważa się wszelkie przychody, o których mowa w art. 11, uzyskane przez członka spółdzielni lub jego domownika z tytułu wkładu pracy oraz innych tytułów przewidzianych w statucie spółdzielni, po wyłączeniu z tych przychodów udziałów w dochodzie podzielnym spółdzielni z tytułu działalności rolniczej, z wyjątkiem polegającej na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio. 3) Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych Art g Należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są

10 należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57. 4) Ustawa - Kodeks pracy Art Wypłaty wynagrodzenia za pracę dokonuje się co najmniej raz w miesiącu, w stałym i ustalonym z góry terminie. 5) Ustawa - Kodeks pracy Art Pracodawca jest obowiązany wypłacać wynagrodzenie w miejscu, terminie i czasie określonych w regulaminie pracy lub w innych przepisach prawa pracy. 6) Ustawa Kodeks Pracy Art Jeżeli ustalony dzień wypłaty wynagrodzenia za pracę jest dniem wolnym od pracy, wynagrodzenie wypłaca się w dniu poprzedzającym. 7) Ustawa Kodeks Pracy Art Wynagrodzenie za pracę płatne raz w miesiącu wypłaca się z dołu, niezwłocznie po ustaleniu jego pełnej wysokości, nie później jednak niż w ciągu pierwszych 10 dni następnego miesiąca kalendarzowego. 8) Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych Art Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: ( ) 57) niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g; 9) Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych Art h. Składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone: 1. tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;

11 2. tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca. W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d. 10) Dotyczy to tych składek lub ich części, które są finansowane przez płatnika, czyli składek na: ubezpieczenie emerytalne -części finansowanej przez płatnika (9,76%), ubezpieczenie rentowe -części finansowanej przez płatnika (6,5%), ubezpieczenie wypadkowe -całości, Fundusz Pracy -całości, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń pracowniczych -całości. 11) Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych Art Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: ( ) 57a) nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek; 12) Ustawa - Ordynacja podatkowa Art Jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. 13) Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych Art Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Art a. Koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów: 1) w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo 2) jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo

12 3) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3. Art b. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: 1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo 2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Art c. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Art d. Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Art e. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. 14) Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z Poznania z dnia 22 marca 2011 r. (sygn.. akt ILPB3/ /10-4/KS) ILPB3/ /10-4/KS Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu Czy Spółka prawidłowo traktuje koszty wynagrodzeń pracowników bezpośrednio produkcyjnych za okres od 01 stycznia 2009 r. będących produkcją w toku jako koszty bezpośrednie, potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody po spełnieniu łącznie dwóch warunków: wypłaceniu lub postawieniu do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony (zgodnie z art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz uzyskania przychodu ze sprzedaży z tytułu

13 realizacji danej umowy (zgodnie z zasadą potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami)? Na podstawie art. 14b 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz 2 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2010 r. (data wpływu r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń pracowników bezpośrednio produkcyjnych za okres od 01 stycznia 2009 r. (pytanie nr 3) - jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 23 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, tj.: * kwalifikacji do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami wydatków wskazanych w Grupie 1 takich jak: koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio produkcyjnych, narzuty na wynagrodzenia, koszty podróży służbowych (przejazdy, diety i noclegi pracowników), koszty zakupu napoi oraz posiłków regeneracyjnych dla pracowników pracujących na danej budowie, kosztów wydziałowych oraz pozostałych wydatków wskazanych w Grupie 1, kwalifikacji do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami wydatków wskazanych w Grupie 2 takich jak: koszty wynagrodzeń zarządu, administracji, marketingu, obsługi księgowej, amortyzacji (np.: budynku, budowli, środków transportu, wyposażenia, wartości niematerialnych i prawnych) oraz pozostałych wydatków wskazanych w Grupie 2 - (pytanie nr 1), * kwalifikacji kosztów wydziałowych do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami rozliczanych za pomocą klucza podziałowego (pytanie nr 2), * momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń pracowników bezpośrednio produkcyjnych za okres od 01 stycznia 2009 r. (pytanie nr 3), * momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń pracowników bezpośrednio produkcyjnych za okres do 31 grudnia 2008 r. (pytanie nr 4), * momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem (pytanie nr 5). W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest spółką akcyjną prowadzącą księgi rachunkowe (stosuje zasadę memoriałową rozliczania kosztów) oraz podatnikiem podatku VAT. Głównym przedmiotem działalności Spółki są roboty budowlano - montażowe związane z budową, rozbudową, remontem, modernizacją w zakresie rozdzielczych obiektów sieciowych, elektroenergetycznych oraz telekomunikacyjnych, również z realizacją kompleksową danego zlecenia, tj. zaprojektowania (opracowanie dokumentacji projektowej, budowlanej, wykonawczej, powykonawczej, inwentaryzacyjnej i eksploatacyjnej), zgłoszenia prac w stosownych urzędach lub uzyskania pozwolenia na budowę i

14 wykonanie zadania, zinwentaryzowania i uzyskanie urzędowego pozwolenia na użytkowanie. Usługi wykonywane są w ramach krótkoterminowych i długoterminowych umów o świadczenie usług budowlanych. Spółka jednocześnie świadczy usługi na podstawie kilku, czasami kilkunastu kontraktów dla różnych podmiotów. Spółka często fakturuje częściowo etapy wykonanych prac na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych. W dacie podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego z tytułu wykonania danego etapu prac przewidzianego w umowie rozpoznawany jest przychód podatkowy. Bywają także umowy, dla których nie są wystawiane faktury częściowe, a ponoszone są jedynie koszty związane z ich realizacją. Spółka prowadzi ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający wycenę zlecenia, zgodnie z art. 34 a-d ustawy o rachunkowości i dokonuje przyporządkowania poszczególnych kosztów i przychodów do właściwych umów o świadczenie usług budowlanych. Ewidencja księgowa prowadzona jest w sposób umożliwiający przyporządkowanie kosztów bezpośrednich do poszczególnych umów. W planie kont zostały wyodrębnione konta analityczne dla poszczególnych umów zarówno na kontach kosztowych - produkcja w toku (zespół 5), jak i na kontach przychodów (zespół 7). Spółka ponosi i będzie ponosić następujące przykłady kosztów prowadzonej działalności, które z uwagi na stopień związania z osiąganymi przychodami zostały przez Spółkę podzielone na następujące grupy: Grupa 1 * koszty bezpośrednio produkcyjne - koszty projektów, koszty uzyskania odpowiednich pozwoleń, opłaty administracyjne związane z budową (np. opłaty administracyjne, za złożenie wniosków do odpowiednich organów władzy o wydanie pozwoleń dotyczących konkretnej budowy), ochrony budowy, koszty usług podwykonawców i zakupu innych usług obcych (np.: usługi transportowe, usługi ksero dla potrzeb dokumentacji budowy), koszty opłat za zajęcie pasa drogowego, koszty wywozu odpadów budowlanych, zakupu materiałów, koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio produkcyjnych, narzuty na wynagrodzenia, koszty zakupu napoi oraz posiłków regeneracyjnych dla pracowników pracujących na danej budowie, koszty podróży służbowych (przejazdy, diety i noclegi pracowników), koszty zakupu paliw zużywanych np. do agregatów prądotwórczych, koszty zakupu krótkotrwałych opłat drogowych związanych ze zleceniem, koszty wypłat odszkodowań m.in. za zniszczenia w płodach rolnych, koszty drobnych narzędzi zużytych na konkretnej budowie, koszty umów cywilnoprawnych dot. zleceń i dzieł wykonanych przy realizacji danego zlecenia. Spółka traktuje powyższe kategorie kosztów, jako koszty bezpośrednie, których efektem będą oczekiwane przychody ze sprzedaży usług. Dla każdej budowy objętej zleceniem, rozliczanej oddzielnie, wyodrębnia się stanowisko kosztów budowy w zespole 5 - w ewidencji szczegółowej do konta 50 "koszty produkcji budowlanej". Na koncie 50.. księguje się bieżąco poniesione koszty składające się na koszt wytworzenia usługi budowlanej i ewidencjonuje je w księgach rachunkowych, jako produkcja w toku. Spółka przy tym jest w stanie ściśle wskazać, z którą budową wymienione kategorie kosztów są związane.

15 Wśród kosztów bezpośrednich uznanych za koszt uzyskania przychodów w dniu uzyskania przychodu na danym zleceniu, Spółka ujmuje także koszty wynagrodzeń wraz z narzutami pracowników wykonujących pracę bezpośrednio na danym zleceniu. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka nie uważa za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy. Wynagrodzenia wraz z narzutami ze stosunku pracy zaliczone do kosztów bezpośrednich uznawane są za koszt podatkowy w miesiącu (roku), w którym Spółka uzyskała przychody z danego zlecenia oraz gdy spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli wynagrodzenia zostały wypłacone lub postawione w terminie, a Spółka nie osiągnęła na danym zleceniu przychodów, to Spółka nie rozpoznaje kosztów wynagrodzeń, jako kosztów uzyskania przychodów i aktywuje je na danym zleceniu jako produkcję w toku. * koszty wydziałowe - koszty, które są związane z określonym rodzajem zieceń, ale nie można ich przypisać bezpośrednio do jednego, konkretnego zlecenia. Koszty wydziałowe są związane z podstawową działalnością Spółki, ewidencjonowane są w trakcie miesiąca na koncie 53.. "koszty wydziałowe..." oddzielnie dla poszczególnych wydziałów (np.: linie, stacje). Występują one jako inny rodzaj kosztów bezpośrednich i z całą pewnością można stwierdzić ich związek z określoną grupą zieceń / wydziałów / rodzajów działalności i jednocześnie wykluczyć ich związek z jakąkolwiek inną grupą. Do kosztów tych Spółka zalicza m.in.: koszty wynagrodzeń, narzuty na wynagrodzenia osób nadzorujących kilka budów jednocześnie i koszty związane z odbywaniem podróży służbowych przez tych pracowników (koszty przejazdów, diet, noclegów), koszty sprzętu ciężkiego (koszty konserwacji, remontów i napraw środków trwałych i wyposażenia sprzętu pracującego na budowach, koszty zakupu paliw dla sprzętu pracującego na budowie, którego nie da się jednoznacznie przypisać do danego zlecenia). Koszty wydziałowe działów budowlanych i budowlano - montażowych, zgodnie z polityką rachunkowości, Spółka jest w stanie przyporządkować za pomocą kluczy podziałowych do kosztów bezpośrednich poszczególnych zleceń. Spółka rozlicza koszty wydziałowe na zlecenia przy wykorzystaniu współczynnika wyrażającego stosunek poniesionych w danym miesiącu kosztów bezpośrednich produkcyjnych danego zlecenia do wszystkich kosztów bezpośrednich produkcyjnych poniesionych w danym miesiącu. Iloczyn współczynnika oraz wszystkich kosztów pośrednich produkcyjnych poniesionych w danym miesiącu stanowi kwotę przyporządkowaną do danego zlecenia i przeksięgowaną na koniec miesiąca na konto 50? "koszty produkcji budowlanej". Koszty wydziałowe ostatecznie stają się więc kosztami bezpośrednimi danego zlecenia po rozliczeniu właściwym kluczem. Poniesione przez Spółkę koszty bezpośrednie (wraz z rozliczonymi wg klucza kosztami wydziałowymi) zgromadzone na koncie 50.. "koszty produkcji budowlanej" związane z realizacją danego zlecenia Spółka aktywuje w momencie uzyskania przychodu ze zlecenia

16 i przeksięgowuje na konta zespołu 7... w celu ustalenia kosztu własnego sprzedaży usług. Spółka jak dotąd traktowała wszystkie wymienione powyżej koszty związane ze zleceniem (zarówno koszty bezpośrednie produkcyjne, jak i koszty wydziałowe), jako koszty bezpośrednio związane ze sprzedażą usług (zamierzeniem Spółki było potrącenie tych kosztów w momencie sprzedaży usługi lub jej części). Przyjęte przez Spółkę zasady są zgodne z przepisami ustawy o rachunkowości. Analogiczne podejście jest stosowane przez Spółkę dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W sytuacji częściowego wykonania usługi na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego koszty aktywowane są w części opowiadającej przychodom osiągniętym z tytułu częściowej realizacji kontraktów. Wygląda to tak, że Spółka ustala udział przychodu z wystawionych faktur częściowych do całości oczekiwanego przychodu wynikającego z umowy. Tak wyliczony wskaźnik Spółka odnosi do całości planowanych kosztów związanych z realizacją danego zlecenia. Tak ustaloną wartość kosztów bezpośrednich Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów, z tym jednak, że wartość ustalonych w ten sposób kosztów nie przekracza wartości kosztów faktycznie poniesionych na realizację danego zlecenia. Grupa 2 * koszty ogólnozakładowe - są to koszty związane z całokształtem działalności Spółki, np.: koszty wynagrodzeń zarządu, administracji, marketingu, obsługi księgowej, podatku od nieruchomości, podatku od środków transportu, amortyzacji (np. budynku, budowli, środków transportu, wyposażenia, wartości niematerialnych i prawnych), koszty opłat bankowych (prowizje i opłaty od kredytów na bieżącą działalność Spółki), koszty zakupu narzędzi i wyposażenia o okresie używania dłuższym niż rok, które jednak ze względu na niską jednostkową wartość zakupu odpisywane są w koszty w momencie oddania do użytku, koszty rozmów telefonicznych pracowników, koszty specyfikacji przetargowych, koszty wydawanych gwarancji, koszt obsługi prawnej, koszty działalności socjalnej Spółki, zakup odzieży roboczej dla pracowników i koszty badań profilaktycznych, koszty szkoleń zawodowych pracowników, koszty ubezpieczeń budynków, sprzętu, pojazdów, koszty ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Spółki, opłaty pocztowe, koszty wydawanych gwarancji. Są to ogólne koszty działalności Spółki, które bez wątpienia są związane z przychodami, jednak koszty te nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami z umów o świadczenie usług budowlanych. Koszty te Spółka traktuje jako koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami i odnosi je na wynik finansowy w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Spółka podkreśla, że zamieszczony powyżej wykaz nie wyczerpuje wszystkich kategorii kosztów bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodami, które Spółka uznaje za związane z osiągniętym przychodem. W związku z powyższym zadano następujące pytania.

17 * Czy sposób ustalenia podziału kosztów bezpośrednich i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (koszty pośrednie) przedstawiony we wniosku jest prawidłowy i może być stosowany w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych... Czy Spółka prawidłowo kwalifikuje wymienione w Grupie 1 koszty do kosztów bezpośrednich, a koszty wymienione w Grupie 2, jako koszty pośrednie... * Czy Spółka prawidłowo kwalifikuje koszty wydziałowe (rozliczane na koszty bezpośrednie za pomocą klucza podziałowego opisanego we wniosku) jako koszty bezpośrednie i uznaje je za koszt podatkowy w momencie uzyskania przychodu na danym zleceniu... * Czy Spółka prawidłowo traktuje koszty wynagrodzeń pracowników bezpośrednio produkcyjnych za okres od 01 stycznia 2009 r. będących produkcją w toku jako koszty bezpośrednie, potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody po spełnieniu łącznie dwóch warunków: wypłaceniu lub postawieniu do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony (zgodnie z art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz uzyskania przychodu ze sprzedaży z tytułu realizacji danej umowy (zgodnie z zasadą potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami)... * Czy Spółka prawidłowo traktuje koszty wynagrodzeń pracowników bezpośrednio produkcyjnych za okres do 31 grudnia 2008 r. będących produkcją w toku, jako koszt uzyskania z chwilą ujęcia tych wynagrodzeń w księgach rachunkowych na kontach kosztowych (tj. z chwilą uzyskania przychodu ze zlecenia i przeksięgowania z zapasów w koszty) nie wcześniej niż z chwilą wypłaty... * Czy Spółka prawidłowo ujmuje w kosztach uzyskania przychodów danego okresu podatkowego proporcjonalnie wyliczone koszty bezpośrednie dotyczące danego zlecenia w części odpowiadającej przychodom osiągniętym w tym okresie podatkowym z tytułu faktur dokumentujących częściowe wykonanie usługi budowlano - montażowej... Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 3. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 22 marca 2011 r. nr ILPB3/ /10-2/KS, ILPB3/ /10-3/KS, ILPB3/ /10-5/KS, ILPB3/ /10-6/KS. Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów podatkowych od 01 stycznia 2009 r. należności ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, z członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy mogą stanowić koszty podatkowe w miesiącu, za który są należne. Może to mieć miejsce pod warunkiem, że należności te zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Tak wynika z art. 15 ust. 4g ww. ustawy. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się metodę kasową. W sytuacji braku legalnej definicji kosztów bezpośrednio związanych z przychodami dla ustalenia, jakie wydatki są kosztami bezpośrednimi, pomocna może być definicja podatkowa kosztu wytworzenia środka trwałego. Aczkolwiek, w sytuacji Spółki, nie mamy do czynienia z wytworzeniem środka trwałego, to można pomocniczo kierować się definicją podatkową kosztu wytworzenia. Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w

18 cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego. Jednocześnie ustawa wskazuje, że do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży, pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych. W związku z tym, Spółka uważa, że wszystkie koszty bezpośrednie dotyczące wytworzenia produktów, w tym również koszty wynagrodzeń i pochodnych od nich składek ZUS, księgowane jako produkcja w toku mogą być uznawane za koszt uzyskania przychodu, zgodnie z ogólną zasadą art. 15 ust. 4 ustawy po spełnieniu następujących warunków: wypłaceniu lub postawieniu do dyspozycji wynagrodzeń w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony (zgodnie z art. 15 ust. 4g i 4h ww. ustawy) oraz uzyskania przychodu ze sprzedaży z tytułu realizacji danej umowy (zgodnie z zasadą potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami). W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie pytania nr 3, uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl powyższego, aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, winien pozostawać w związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika, oraz nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy, jako wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Powyższe nie dotyczy wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 4f - 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz innych wydatków, dla których ustawodawca przewidział osobne regulacje dotyczące sposobu zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów.

19 Wskazać bowiem w tym miejscu należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają szczegółowe umocowania odnośnie potrącalności wynagrodzeń pracowników. W myśl nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2009 r., zgodnie z art. 15 ust. 4g, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57. Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej). Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty wynagrodzenia regulacja prawna odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g. Wyżej wskazane artykuły są przepisami szczególnymi w stosunku do art. 15 ust. 4-4e tej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści cytowanych przepisów wynika, że wynagrodzenia, ponoszone na rzecz pracownika mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż nie można zgodzić się z przykładem Spółki dot. kosztów wytworzenia środka trwałego (w przedmiocie sprawy nie jest mowa o wytworzeniu środka trwałego, ale pomocniczo w ocenie Spółki należy kierować się definicją podatkową wytworzenia środka trwałego). Wskazać bowiem należy, iż pomimo, że dla celów ustawy o rachunkowości przy ustalaniu kosztu wytworzenia produktu bierze się pod uwagę również wynagrodzenia pracowników (wynagrodzenia te jako stanowiące element składowy tego kosztu są zatem w ujęciu rachunkowym rozliczane jako koszty bezpośrednie w momencie sprzedaży produktu) to dla celów podatkowych wydatki poniesione na wypłatę wynagrodzeń winny być rozliczana na zasadach wskazanych w cyt. art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

20 Reasumując, biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 4g oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli wynagrodzenia dla pracowników wypłacane są (lub postawione do dyspozycji) w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, Wnioskodawca powinien wydatki te zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. Dopiero w przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy. Wobec wyraźnego określenia w art. 15 ust. 4g daty zaliczania do kosztów podatkowych wynagrodzeń, nie można do tego rodzaju wydatków, zastosować postanowień art. 15 ust. 4-4e ustawy. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, Leszno. 15) Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych Art. 16g. 4. Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. 16) Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 kwietnia 2011 r., nr IBPBI/2/ /11/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach 28 kwietnia 2011 r. Na podstawie art. 14b 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów