Zeszyty naukowe nr 1

Transkrypt

1 Zeszyty naukowe nr 1 Wyższej Szkoły Ekonomicznej w Bochni 2003 Danuta Krzywda Sprawozanie finansowe jako produkt rachunkowości jednostki gospodarczej 1. Wstęp Rezultaty finansowe działalności jednostki gospodarczej znajdują wyraz w zmianach wartości majątku i źródeł jego pochodzenia oraz w wyniku finansowym osiągniętym w danym okresie. Ujawnienie wymienionych informacji wymaga sporządzenia sprawozdania finansowego. Sprawozdanie finansowe jest zbiorem informacji o sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowym jednostki gospodarczej sporządzonym za dany okres, z zastosowaniem konwencjonalnych formuł ich opisu i prezentacji. Sprawozdania finansowe są podstawowym źródłem informacji niezbędnych do analizy i oceny działalności jednostki gospodarczej, a zatem celem sprawozdań finansowych jest dostarczanie informacji o sytuacji finansowej, wynikach działalności oraz zmianach sytuacji finansowej jednostki, które będą użyteczne dla szerokiego kręgu użytkowników przy podejmowaniu decyzji gospodarczych. 1 Sprawozdania finansowe obrazują skutki finansowe przeszłych zdarzeń. Pozwalają ocenić sposób zarządzania i ochronę majątku oraz odpowiedzialność kierownictwa w tym zakresie. Decyzje gospodarcze podejmowane na podstawie sprawozdań finansowych dotyczą zatem głównie nabycia, zbycia lub utrzymania udziałów (akcji) danej jednostki, jak również ponownego mianowania lub zmiany członków kierownictwa jednostki. 2. Zasady poprawności sprawozdania finansowego Sporządzenie sprawozdania finansowego jest ostatnim etapem cyklu rachunkowości obejmującego: analizę danych z dokumentów źródłowych oraz ich dekretowanie, ujęcie danych z dokumentów w porządku: chronologicznym (dziennik), syntetycznym (konta księgi głównej i ksiąg pomocniczych), sporządzenie zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej,

2 38 sporządzenie sprawozdania finansowego. Sprawozdanie finansowe jest zatem produktem systemu rachunkowości, uzyskiwanym w ostatnim etapie jej cyklu. Zasady rachunkowości wpływają zatem na sprawozdanie finansowe. W uproszczeniu można by przyjąć, że zasady rachunkowości są jednocześnie zasadami sprawozdawczości finansowej. Sprawozdania finansowe powinny być sporządzane zgodnie z podstawowymi założeniami, którymi są: ujęcie memoriałowe, zasada kontynuacji działania. Ujęcie memoriałowe oznacza, że skutki transakcji lub innych zdarzeń uznaje się wówczas, gdy mają miejsce i rejestruje w księgach rachunkowych oraz wykazuje w sprawozdaniu finansowym sporządzonym za okres, którego dotyczą. Ponadto sprawozdanie finansowe zawiera informacje ukształtowane pod wpływem wszystkich osiągniętych, przypadających na rzecz jednostki przychodów i obciążających ją kosztów związanych z tymi przychodami dotyczących danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Ujęcie przychodów w rachunku zysków i strat związane jest zwykle z ujęciem należności w bilansie, natomiast ujęcie kosztów w tymże rachunku związane jest najczęściej z ujęciem zobowiązań w bilansie. 2 Sprawozdanie finansowe przygotowuje się zwykle przy założeniu, że jednostka gospodarcza będzie prowadzić działalność w dającej się przewidzieć przyszłości w niezmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym. Uzasadnia to określone podejście do wyceny składników aktywów i pasywów. Jeśli istnieje zamiar lub potrzeba likwidacji, czy też zmniejszenia zakresu działania jednostki, sprawozdanie sporządza się według innych zasad wyceniając składniki aktywów i pasywów nie wyżej od ich cen sprzedaży netto, a składniki pasywów z uwzględnieniem wszystkich wynikających z tej sytuacji zobowiązań. Ujęcie memoriałowe determinuje sposób bieżącej rejestracji zdarzeń gospodarczych w księgach i przez to wywiera wpływ na sprawozdanie finansowe. Natomiast zasada kontynuacji działania determinuje sposób wyceny poszczególnych pozycji bilansu i ustalania wyniku finansowego. Sprawozdania finansowe muszą charakteryzować się określonymi cechami jakościowymi, którymi są: 3 zrozumiałość, trafność, wiarygodność, porównywalność.

3 39 Informacje przedstawione w sprawozdaniach finansowych powinny być zrozumiałe dla ich użytkowników, co ma istotne znaczenie w podejmowaniu przez nich decyzji ekonomicznych. Trafność informacji sprawozdawczych oznacza zdolność wpływania na decyzje ekonomiczne ich użytkowników. Na trafność informacji wpływa jej istotność. Istotna jest informacja, której pominięcie lub zniekształcenie w sprawozdaniu finansowym może wpłynąć na decyzje ekonomiczne podejmowane przez jej użytkowników. Informacje przedstawione w sprawozdaniach finansowych są wiarygodne wówczas, gdy nie zawierają istotnych błędów i zniekształceń i są zgodne z rzeczywistością. O ich wiarygodności przesądzają: wierność obrazu transakcji i innych zdarzeń, przewaga treści nad formą, neutralność, ostrożność, kompletność. Ostatnią bardzo ważną cechą sprawozdań finansowych jest ich porównywalność. Użytkownicy sprawozdań finansowych dokonują bowiem porównań informacji przedstawionych w sprawozdaniach finansowych danego przedsiębiorstwa, sporządzonych za kolejne okresy sprawozdawcze, w celu wyznaczenia tendencji kształtowania się jego wyniku finansowego oraz innych wielkości ekonomicznych. W celu zapewnienia porównywalności w czasie, jednostka gospodarcza powinna kierować się zasadą ciągłości w ustalaniu i przedstawianiu wyników finansowych podobnych transakcji oraz innych zdarzeń. Wyróżnia się dwa rodzaje ciągłości, a mianowicie ciągłość formalną i merytoryczną. Ciągłość formalna polega na takiej samej z roku na rok strukturze sprawozdania finansowego oraz formie prezentacji informacji w nim zawartych. Natomiast ciągłość merytoryczna polega na stosowaniu z roku na rok jednakowych metod wyceny aktywów i pasywów, ustalania wyniku finansowego i przepływów pieniężnych. Dla zapewnienia porównywalności sprawozdań finansowych sporządzonych za kolejne okresy sprawozdawcze, konieczne jest informowanie ich użytkowników o dokonanych zmianach formalnych i merytorycznych oraz o skutkach tych zmian. Aby ułatwić użytkownikowi porównywanie informacji sprawozdawczych w czasie, należy w sprawozdaniach przedstawić odpowiednie informacje dotyczące okresów poprzedzających. Spełnienie podstawowych założeń oraz cech jakościowych sprawozdań finansowych ma na celu przedstawienie rzetelnego i jasnego obrazu sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego jednostki gospodarczej.

4 40 3. Rodzaje sprawozdań finansowych Sprawozdania finansowe sporządza się w różnych sytuacjach i uwarunkowaniach czasowych, organizacyjnych oraz kapitałowych funkcjonowania jednostek gospodarczych. Informacje sprawozdawcze mogą być prezentowane w odmiennych układach i z niejednakowym stopniem szczegółowości. Stosując odpowiednie podstawy podziału sprawozdań finansowych, można przeprowadzić ich klasyfikację. Podstawami podziału mogą być: złożoność podmiotu objętego sprawozdaniem, powtarzalność sporządzania, długość okresu sprawozdawczego, stopień szczegółowości, układ prezentacji informacji. Klasyfikację sprawozdań finansowych z wykorzystaniem wymienionych kryteriów przedstawiono na schemacie 1. Z punktu widzenia złożoności podmiotu objętego sprawozdaniem finansowym, wyróżnia się: sprawozdania finansowe jednostki, łączne sprawozdania jednostki złożonej z zakładów sporządzających samodzielnie sprawozdania finansowe (zwanych zakładami samobilansującymi się), skonsolidowane sprawozdania finansowe dwóch lub więcej jednostek gospodarczych stanowiących grupę kapitałową. Klasyfikacja ta ma istotne znaczenie dla właściwego określenia bazy informacyjnej i metod sporządzania sprawozdania. Sprawozdania finansowe można podzielić według kryterium powtarzalności sporządzania na: systematyczne, sporadyczne.

5 41 Klasyfikacja sprawozdań finansowych Schemat 1 Kryterium klasyfikacji: Sprawozdanie finansowe Złożoność podmiotu objętego sprawozdaniem Sprawozdanie finansowe jednostki Łączne sprawozdanie finansowe jednostki Skonsolidowane sprawozdanie finansowe Powtarzalność sporządzania Systematyczne Sporadyczne Długość okresu sprawozdawczego Roczne Śródroczne Stopień szczegółowości Szczegółowe Uproszczone Układ prezentacji informacji Brutto Netto Źródło: opracowanie własne.

6 42 Sprawozdania finansowe systematyczne to sprawozdania jednostek i grup kapitałowych sporządzane w jednakowych odstępach czasu. Dzielą się na: roczne, sporządzane na dzień kończący rok obrotowy, śródroczne, sporządzane na dzień kończący okres krótszy od pełnego roku obrotowego (np. za pół roku, kwartał, miesiąc). Sprawozdania finansowe sporadyczne sporządzane są przez jednostki gospodarcze na inny niż wskazany wyżej dzień, w związku z niezwykłymi okolicznościami działalności, a więc na dzień zakończenia działalności, w tym również sprzedaży i zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej jednostki, podział lub połączenie jednostki (jeżeli w wyniku połączenia powstaje nowa jednostka), postawienie jednostki w stan likwidacji lub upadłości, a także na dzień przejęcia jednostki przez inny podmiot. Przedstawiony wyżej podział sprawozdań finansowych ma istotne znaczenie przy podjęciu decyzji o ewentualnym odstąpieniu od zasady kontynuacji działania przy sporządzaniu sprawozdania. Z punktu widzenia stopnia szczegółowości sprawozdania finansowe można podzielić na: szczegółowe, uproszczone. Sprawozdania szczegółowe zawierają informacje syntetyczne z wielostopniowym rozwinięciem analitycznym, np.: A. Aktywa trwałe IV. Inwestycje długoterminowe 3. Długoterminowe aktywa finansowe a) w jednostkach powiązanych udziały lub akcje Uproszczenie polega na prezentacji w sprawozdaniu finansowym informacji na dwóch poziomach uszczegółowienia, np.: A. Aktywa trwałe IV. Inwestycje długoterminowe Ze względu na układ prezentacji informacji, sprawozdania można podzielić na sporządzone w układzie: brutto, netto, mieszanym. Sprawozdanie w układzie brutto zawiera więcej niż jedną informację o określonej wielkości ekonomicznej, np.: kapitał podstawowy może być opisany informacjami:

7 43 Kapitał podstawowy (wg umowy lub statutu spółki), Należne wpłaty na kapitał podstawowy. Druga informacja może być umieszczona w aktywach bilansu lub w pasywach ze znakiem minus (jako korekta kapitału podstawowego). Umieszczenie pozycji korygującej w aktywach powoduje zawyżenie sum bilansowych w stosunku do realnej wartości majątku. Wady tej pozbawiony jest drugi sposób prezentacji informacji, czyli umieszczenie pozycji korygującej w pasywach ze znakiem minus. Poznanie realnej wartości kapitału podstawowego wymaga w obu wypadkach odczytania i powiązania dwóch wymienionych informacji. Sprawozdanie w układzie brutto charakteryzuje się większą wartością poznawczą i mniejszą (trudniejszą) czytelnością. W przeciwieństwie do układu brutto sprawozdanie finansowe w układzie netto zawiera jedną informację o określonej wielkości ekonomicznej. W odniesieniu do powyższego przykładu, byłby to: Kapitał podstawowy (w wartości wniesionej). Wartość poznawcza sprawozdania w układzie netto jest zdecydowanie mniejsza niż w układzie brutto. Sprawozdanie jest jednak bardziej czytelne. Mając na uwadze przedstawione wyżej zalety i wady układu brutto i układu netto prezentacji informacji w sprawozdaniach finansowych, najczęściej stosuje się w praktyce układ mieszany. Informacje o zasadniczym znaczeniu dla czytelnika sprawozdania prezentuje się w układzie brutto. Przykładem takiej informacji jest wspomniany wcześniej: Kapitał podstawowy (wg umowy lub statutu spółki). Jeżeli kapitał nie został wniesiony w całości, to w oddzielnej pozycji podaje się: Należne wpłaty na kapitał podstawowy. Zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami, zamieszczenie tej pozycji w sprawozdaniu finansowym nie może zniekształcać (w tym wypadku zawyżać) realnej wartości majątku. Stąd Należne wpłaty na kapitał podstawowy prezentuje się po stronie pasywów bilansu ze znakiem minus. Pozycją zmniejszającą realną wartość kapitału podstawowego są również Udziały (akcje) własne. Nabycie przez spółkę udziałów (akcji) własnych sprawia, że wartość jej kapitału zmniejsza się o kwotę równą ich wartości. Informacja o udziałach (akcjach) własnych stanowi zatem pozycję korygującą in minus Kapitał podstawowy. Inną informacją o zasadniczym znaczeniu dla czytelnika sprawozdania finansowego jest: Zysk (strata) netto. Prezentując ją w pasywach bilansu w pełnej wartości, zamieszcza się równocześnie informację: Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna).

8 44 Informacje o pozostałych wielkościach bilansowych prezentuje się w układzie netto, tzn. po uwzględnieniu korekt ich wartości (najczęściej zmniejszających), np. Należności krótkoterminowe. Informacje o odpisach aktualizujących pozycje przedstawione w układzie netto, zamieszcza się w części sprawozdania finansowego zatytułowanego Dodatkowe informacje i objaśnienia. Przedstawione układy prezentacji informacji w sprawozdaniach finansowych dotyczą nie tylko pozycji bilansu. Informacje o kosztach i przychodach zawarte w rachunku zysków i strat, o środkach pieniężnych w rachunku przepływów pieniężnych, a także o kapitale własnym w zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym mogą być prezentowane w różnych układach. Układ prezentacji określa prawo o rachunkowości. 4. Struktura rocznego sprawozdania finansowego i jego zakres podmiotowy Roczne sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień kończący rok obrotowy, czyli rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Struktura rocznego sprawozdania finansowego zależy od znaczenia podmiotu sporządzającego sprawozdanie w środowisku gospodarczym. Z tego punktu widzenia jednostki gospodarcze dzielą się na dwie grupy. Do grupy podmiotów o dużym znaczeniu zalicza się: banki oraz zakłady ubezpieczeń, jednostki działające na podstawie przepisów o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych, jednostki działające na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, spółki akcyjne, pozostałe jednostki o znacznym rozmiarze działalności wyznaczonym wartościami trzech parametrów, a mianowicie średniorocznym zatrudnieniem, sumą aktywów bilansu na koniec roku obrotowego, oraz przychodami netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy. Wartości parametrów ustala się za poprzedzający rok obrotowy, za który sporządzono sprawozdanie finansowe. Wraz z rozwojem gospodarczym wartości te ulegają zwiększeniu. W Polsce wynoszą obecnie: * średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty co najmniej 50 osób, * suma aktywów bilansu równowartość w walucie polskiej co najmniej EURO,

9 45 * przychody netto ze sprzedaży produktów i towarów oraz operacji finansowych za rok obrotowy równowartość w walucie polskiej co najmniej EURO. Sprawozdania finansowe tej grupy podmiotów są obowiązkowo badane przez biegłych rewidentów i ogłaszane do publicznej wiadomości. Do drugiej grupy podmiotów o mniejszym znaczeniu z punktu widzenia sprawozdawczości finansowej należą pozostałe jednostki gospodarcze prowadzące księgi rachunkowe. Zasadniczo, sprawozdanie finansowe składa się z: bilansu, rachunku zysków i strat, informacji dodatkowej, która obejmuje wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia. Jednostki gospodarcze, których działalność ma duże znaczenie dla środowiska gospodarczego sporządzają ponadto: zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym, rachunek przepływów pieniężnych. Do rocznego sprawozdania finansowego dołącza się sprawozdanie z działalności jednostki, jeżeli obowiązek jego sporządzenia wynika z przepisów prawa. Strukturę sprawozdania finansowego przedstawiono na schemacie 2. Sprawozdanie finansowe oraz sprawozdanie z działalności sporządza się w języku polskim i walucie polskiej, generalnie w języku i walucie kraju, na którego terenie działa jednostka gospodarcza. Dane liczbowe zawarte w sprawozdaniu, można wykazywać w zaokrągleniu do tysięcy złotych, jeżeli nie zniekształca to obrazu jednostki gospodarczej zawartego w sprawozdaniu. Zniekształcenie wystąpi wówczas, gdy jednostka gospodarcza ma stosunkowo niewielki majątek oraz przychody z działalności. Zaokrąglenie danych liczbowych charakteryzujących majątek oraz przychody, a tym samym również koszty działalności do tysięcy złotych, może spowodować istotne zniekształcenie obrazu jednostki.

10 46 Schemat 2 Struktura rocznego sprawozdania finansowego Podmioty objęte obowiązkiem sporządzania Bilans SPRAWOZDANIE FINANSOWE Rachunek zysków i strat Informacja dodatkowa Charakter części sprawozdania Wszystkie jednostki gospodarcze prowadzące księgi rachunkowe Wprowadzenie do sprawozdania finansowego Dodatkowe informacje i objaśnienia Podstawowy Jednostki gospodarcze o dużym znaczeniu w środowisku gospodarczym Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym Rachunek przepływów pieniężnych Spółki kapitałowe, towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych, spółdzielnie, przedsiębiorstwa państwowe Sprawozdanie z działalności jednostki Uzupełniający Źródło: opracowanie własne.

11 47 Sprawozdanie finansowe powinno zawierać informacje w zakresie i stopniu szczegółowości ustalonych w prawie o rachunkowości. Zakres informacji zawartych w poszczególnych częściach sprawozdania finansowego będzie przedmiotem dalszych rozważań. Stopień szczegółowości prezentacji informacji zależy od rozmiaru jednostki gospodarczej, a w odniesieniu do dużych podmiotów dodatkowo od potrzeb lub specyfiki jednostki. Informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym mogą być zatem wykazywane ze szczegółowością: przewidzianą we wzorach ustawowych, większą niż określa ustawa, stosownie do potrzeb lub specyfiki jednostki, mniejszą niż przewidziana w ustawie przez jednostki, które w roku obrotowym, za który sporządzają sprawozdanie finansowe, nie osiągnęły dwóch z trzech następujących wielkości: średnioroczne zatrudnienie 50 osób, suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego w walucie polskiej równowartość EURO, przychody netto ze sprzedaży produktów i towarów oraz operacji finansowych równowartość w walucie polskiej EURO. Uproszczona forma sprawozdania finansowego polega na wykazaniu w nim informacji syntetycznych z jednostopniowym uszczegółowieniem. We wzorze ustawowym informacje te są oznaczone literami i cyframi rzymskimi. Uproszczonej formy nie mogą stosować banki i zakłady ubezpieczeń. Jeżeli informacje dotyczące określonej pozycji sprawozdania finansowego nie wystąpiły w jednostce w danym roku obrotowym, jak również w roku poprzedzającym, pozycję tę pomija się. Bilans jest zasadniczą częścią sprawozdania finansowego jednostki gospodarczej. Można go zdefiniować jako usystematyzowane, syntetyczne, sporządzone na określony moment (dzień bilansowy) zestawienie wartości składników majątkowych aktywów jednostki gospodarczej oraz źródeł ich finansowania pasywów. Bilans przedstawia zatem sytuację majątkową i finansową jednostki na określony dzień. O wartości poznawczej informacji zawartych w bilansie przesądzają cechy jakościowe sprawozdań finansowych, traktowane również jako zasady bilansowe, a w szczególności zupełność, rzetelność, sprawdzalność, ciągłość i przejrzystość. 4 Zupełność bilansu przejawia się w tym, że ukazane w nim składniki aktywów i pasywów oraz ich wartości są ukształtowane pod wpływem wszystkich zdarzeń gospodarczych, które wystąpiły w danym okresie, a także tych, które wystąpiły po dniu bilansowym, jeśli mają wpływ na sytuację majątkową i finansową jednostki (tzw. zdarzenia po dniu bilansowym). Rzetelność bilansu to zgodność informacji w nim zawartych z prawdą materialną. Sprawdzalność bilansu polega na tym, że informacje w nim przedstawione mogą być porównane z danymi z dokumentów źródłowych. Ciągłość dotyczy formy oraz treści bilansu.

12 48 Ciągłość formalna polega na zachowaniu tej samej formy bilansów sporządzonych na kolejne momenty bilansowe. Ciągłość merytoryczna polega na stosowaniu tych samych z roku na rok metod wyceny składników aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego. Przejrzystość bilansu znajduje wyraz we właściwym układzie pozycji bilansowych, ich grupowaniu według treści ekonomicznej, w ujęciu ułatwiającym orientację w sytuacji majątkowej i finansowej jednostki gospodarczej. W dążeniu do zapewnienia przejrzystości i odpowiedniej wartości poznawczej bilansu, łączy się pozycje aktywów i pasywów w grupy na podstawie ich treści ekonomicznej. Podstawą szeregowania grup oraz pozycji w ramach grup jest kryterium: płynności dla aktywów, wymagalności dla pasywów. W obowiązującym obecnie w Polsce układzie bilansu uwzględnia się podział aktywów na dwie zasadnicze grupy, tj. na: aktywa trwałe, aktywa obrotowe. Grupy dzieli się na podgrupy, a w ramach podgrup wyróżnia się pozycje do trzech poziomów uszczegółowienia. Pozycje pasywów są usystematyzowane według zasadniczego podziału źródeł finansowania. Wyróżnia się w nich dwie grupy: kapitał (fundusz) własny, zobowiązania i rezerwy na zobowiązania. Analogicznie jak aktywa, grupy pasywów dzielą się na podgrupy, a te na pozycje szczegółowe. Normatywny wzór bilansu 5 przedstawia tabela 1. Dla poszczególnych pozycji szczegółowych, a także podgrup i grup bilansu, podaje się wartości w złotych na dzień kończący bieżący i poprzedni rok obrotowy dla porównania ich wartości. Rachunek zysków i strat informuje o strukturze wyniku finansowego netto ujawnionego w bilansie oraz o źródłach jego powstania. Wynik finansowy netto, pokazany w bilansie jako informacja syntetyczna, przyjmuje postać rozwiniętą w rachunku zysków i strat. W obowiązującym obecnie ujęciu rachunku zysków i strat, można wyróżnić segmenty pozwalające ustalić zasadniczo pięć kategorii wyniku finansowego: wynik ze sprzedaży, wynik z działalności operacyjnej, wynik z działalności gospodarczej, wynik brutto, wynik netto.

13 49 Aktywa Stan na koniec roku BILANS poprze dniego Pasywa A. Aktywa trwałe A. Kapitał (fundusz) własny I. Wartości niematerialne i prawne I. Kapitał (fundusz) podstawowy 1. Koszty zakończonych II. Należne wpłaty na kapitał prac rozwojowych podstawowy (wielkość ujemna) 2. Wartość firmy III. Udziały (akcje) własne 3. Inne wartości niematerialne i (wielkość ujemna) prawne IV. Kapitał (fundusz) zapasowy 4. Zaliczki na wartości V. Kapitał (fundusz) z aktualizacji niematerialne i prawne wyceny II. Rzeczowe aktywa trwałe VI. Pozostałe kapitały (fundusze) 1. Środki trwałe rezerwowe a) grunty (w tym prawo - VII. Zysk (strata) z lat ubiegłych użytkowania VIII. Zysk (strata) netto wieczystego gruntu) IX. Odpisy z zysku netto w ciągu roku b) budynki, lokale i obiekty obrotowego (wielkość ujemna) inżynierii lądowej i wodnej B. Zobowiązania i rezerwy na c) urządzenia techniczne zobowiązania i maszyny I. Rezerwy na zobowiązania d) środki transportu 1. Rezerwa z tytułu e) inne środki trwałe odroczonego podatku 2. Środki trwałe w budowie dochodowego 3. Zaliczki na środki trwałe 2. Rezerwa na świadczenia III. Należności długoterminowe emerytalne i podobne 1. Od jednostek powiązanych - długoterminowe 2. Od pozostałych jednostek - krótkoterminowe IV. Inwestycje długoterminowe 3. Pozostałe rezerwy 1. Nieruchomości - długoterminowe 2. Wartości niematerialne i - krótkoterminowe prawne II. Zobowiązania długoterminowe 3. Długoterminowe aktywa 1. Wobec jednostek finansowe powiązanych a) w jednostkach 2. Wobec pozostałych jednostek powiązanych a) kredyty i pożyczki - udziały lub akcje b) z tytułu emisji dłużnych - inne papiery papierów wartościowych wartościowe c) inne zobowiązania - udzielone pożyczki finansowe - inne długoterminowe d) inne aktywa finansowe III. Zobowiązania krótkoterminowe b) w pozostałych 1. Wobec jednostek powiązanych jednostkach a) z tytułu dostaw i usług, - udziały lub akcje o okresie wymagalności - inne papiery - do 12 miesięcy wartościowe - powyżej 12 miesięcy - udzielone pożyczki b) inne - inne długoterminowe aktywa finansowe 2. Wobec pozostałych jednostek 4. Inne inwestycje a) kredyty i pożyczki długoterminowe b) z tytułu emisji dłużnych V. Długoterminowe rozliczenia papierów wartościowych międzyokresowe c) inne zobowiązania 1. Aktywa z tytułu odroczonego finansowe podatku dochodowego d) z tytułu dostaw i usług, 2. Inne rozliczenia o okresie wymagalności międzyokresowe - do 12 miesięcy B. Aktywa obrotowe - powyżej 12 miesięcy I. Zapasy e) zaliczki otrzymane na 1. Materiały dostawy 2. Półfabrykaty i produkty f) zobowiązania wekslowe w toku g) z tytułu podatków, ceł, 3. Produkty gotowe ubezpieczeń i innych 4. Towary świadczeń 5. Zaliczki na dostawy h) z tytułu wynagrodzeń II. Należności krótkoterminowe i) inne 1. Należności od jednostek 3. Fundusze specjalne powiązanych IV. Rozliczenia międzyokresowe Tabela 1 Stan na koniec roku bieżącego bieżącego poprze dniego

14 50 III. IV. a) z tytułu dostaw i usług, 1. Ujemna wartość firmy o okresie spłaty: 2. Inne rozliczenia - do 12 miesięcy międzyokresowe - powyżej 12 miesięcy - długoterminowe b) inne - krótkoterminowe 2. Należności od pozostałych jednostek a) z tytułu dostaw i usług, - do 12 miesięcy - powyżej 12 miesięcy b) z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych świadczeń c) inne d) dochodzone na drodze sądowej Inwestycje krótkoterminowe 1. Krótkoterminowe aktywa finansowe a) w jednostkach powiązanych - udziały lub akcje - inne papiery wartościowe - udzielone pożyczki - inne krótkoterminowe aktywa finansowe b) w pozostałych jednostkach - udziały lub akcje - inne papiery wartościowe - udzielone pożyczki - inne krótkoterminowe aktywa finansowe c) środki pieniężne - środki pieniężne w kasie i na rachunkach - inne środki pieniężne - inne aktywa pieniężne 2. Inne inwestycje krótkoterminowe Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe Aktywa razem Pasywa razem Pierwsza kategoria wyniku finansowego zysk (strata) ze sprzedaży jest różnicą między przychodami ze sprzedaży produktów (wyrobów, półfabrykatów i usług), towarów i materiałów, a kosztami uzyskania tych przychodów. Informacje o kosztach i przychodach kreujących wynik ze sprzedaży są treścią pierwszego segmentu rachunku zysków i strat. Przychody ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów są to kwoty należne, a także otrzymane przez sprzedającego (dostawcę) od nabywcy (odbiorcy) z tytułu zrealizowanej transakcji. Treścią ekonomiczną przychodu jest uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli. 6 Stąd przychód ze sprzedaży nie za-

15 51 wsze jest rezultatem transakcji sprzedaży, a nie każda transakcja sprzedaży rodzi przychód. W pierwszym wypadku chodzi o przychody z umów długoterminowych, których przedmiotem są roboty budowlane i usługi wymagające dłuższego czasu. Realizacja umowy rozpoczyna się w jednym okresie sprawozdawczym, a jej zakończenie ma miejsce w okresie następnym. W przedstawionej sytuacji należy rozpoznać przychód zrealizowany przez wykonawcę umowy w okresie sprawozdawczym, stosownie do rzeczywistego stopnia zaawansowania prac objętych umową. W drugim wypadku chodzi o fikcyjne transakcje sprzedaży, które mają miejsce wówczas, gdy fakturze sprzedaży nie towarzyszy realizacja przedmiotu transakcji. Realizacja przedmiotu transakcji sprzedaży polega na: wydaniu, wysłaniu lub postawieniu do dyspozycji kupującego określonych dóbr, a więc wyrobów i półfabrykatów oraz towarów i materiałów, potwierdzeniu przez kupującego wykonania określonej usługi. Reasumując, warunkiem rozpoznania i przedstawienia przychodu w rachunku zysków i strat jest realizacja przedmiotu umowy w danym okresie sprawozdawczym. Przychody ze sprzedaży w rachunku zysków i strat są ustalone na poziomie netto, tzn. bez należnego podatku od towarów i usług (VAT), a także pomniejszone o rabaty, opusty i inne zmniejszenia ceny sprzedaży. Przedstawia się je w przekroju: przychody netto ze sprzedaży produktów, przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów. Informacje o kosztach poniesionych dla uzyskania przychodów, mogą być przedstawione w przekroju kalkulacyjnym lub rodzajowym. Zależnie od przekroju prezentacji informacji o kosztach wyróżnia się dwa warianty rachunku zysków i strat, a mianowicie: kalkulacyjny, porównawczy. W wariancie kalkulacyjnym koszty przedstawia się w przekroju: koszt wytworzenia sprzedanych produktów, wartość sprzedanych towarów i materiałów, koszty sprzedaży, koszty ogólnego zarządu. Są to koszty poniesione w związku z przychodami zrealizowanymi w danym okresie sprawozdawczym, a zatem współmierne do przychodów. Informacje o kosztach są więc porównywalne z informacjami o przychodach, a taki sposób ich prezentacji pozwala ustalić wynik ze sprzedaży bez dokonywania zabiegów doprowadzających informacje o kosztach do porównywalności. Dodatkową zale-

16 52 tą przedstawionego wariantu rachunku zysków i strat, jest uwidocznienie w nim kosztów sprzedaży i kosztów ogólnego zarządu, co może mieć istotne znaczenie dla czytelnika sprawozdania finansowego. Normatywny wzór rachunku zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym przedstawia tabela 2. RACHUNEK ZYSKÓW I STRAT (wariant kalkulacyjny) Tabela 2 Pozycja A. Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów, w tym: od jednostek powiązanych I. Przychody netto ze sprzedaży produktów II. Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów B. Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów, w tym: jednostkom powiązanym I. Koszt wytworzenia sprzedanych produktów II. Wartość sprzedanych towarów i materiałów C. Zysk (strata) brutto ze sprzedaży (A-B) D. Koszty sprzedaży E. Koszty ogólnego zarządu F. Zysk (strata) ze sprzedaży (C-D-E) G. Pozostałe przychody operacyjne I. Zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych II. Dotacje III. Inne przychody operacyjne H. Pozostałe koszty operacyjne I. Strata ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych II. Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych III. Inne koszty operacyjne I. Zysk (strata) z działalności operacyjnej (F+G-H) J. Przychody finansowe I. Dywidendy i udziały w zyskach, w tym: od jednostek powiązanych II. Odsetki, w tym: od jednostek powiązanych III. Zysk ze zbycia inwestycji IV. Aktualizacja wartości inwestycji V. Inne K. Koszty finansowe I. Odsetki, w tym: dla jednostek powiązanych II. Strata ze zbycia inwestycji III. Aktualizacja wartości inwestycji IV. Inne L. Zysk (strata) z działalności gospodarczej (I+J-K) M. Wynik zdarzeń nadzwyczajnych (M.I. M.II.) I. Zyski nadzwyczajne II. Straty nadzwyczajne N. Zysk (strata) brutto (L+/-M) N. Podatek dochodowy P. Pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku (zwiększenia straty) R. Zysk (strata) netto (N-O-P) bieżący Rok poprzedni

17 53 W wariancie porównawczym rachunku zysków i strat koszty działalności operacyjnej przedstawia się w przekroju rodzajowym, tj.: amortyzacja, zużycie materiałów i energii, usługi obce, podatki i opłaty, wynagrodzenia, ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia, pozostałe koszty rodzajowe, wartość sprzedanych towarów i materiałów. Koszty w przekroju rodzajowym są kosztami działalności operacyjnej poniesionymi w okresie sprawozdawczym. Dotyczą zwykle tego właśnie okresu, choć mogą być częściowo związane zarówno z okresem przeszłym, jak i przyszłym. Ponadto koszty te mogą częściowo dotyczyć produktów przeznaczonych na własne potrzeby jednostki gospodarczej. Stąd koszty rodzajowe stanowią wielkość nieporównywalną z przychodami ze sprzedaży produktów. Ustalenie wyniku ze sprzedaży wymaga w tym wypadku doprowadzenia kosztów do porównywalności z przychodami ze sprzedaży, albowiem ta informacja dotyczy wyłącznie produktów sprzedanych w okresie sprawozdawczym. Porównywalność kosztów rodzajowych z przychodami ze sprzedaży uzyskuje się przez korektę kosztów o: zmianę stanu produktów (zwiększenie wartość ujemna, zmniejszenie wartość dodatnia), koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki (wartość ujemna). W normatywnym rachunku zysków i strat informacje korygujące umieszczone są po informacji o przychodach ze sprzedaży produktów z przeciwnymi znakami. Takie rozwiązanie znajduje wyraz w nazwie segmentu informacji o przychodach z działalności operacyjnej: Przychody ze sprzedaży i zrównane z nimi. Obejmują one: przychody netto ze sprzedaży produktów, zmianę stanu produktów (zwiększenie wartość dodatnia, zmniejszenie wartość ujemna), koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki, przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów. Normatywny wzór rachunku zysków i strat w wariancie porównawczym przedstawia tabela 3.

18 54 Tabela 3 RACHUNEK ZYSKÓW I STRAT (wariant porównawczy) Pozycja A. Przychody netto i zrównane z nimi, w tym: od jednostek powiązanych I. Przychody netto ze sprzedaży produktów II. Zmiana stanu produktów (zwiększenie +, zmniejszenie ) III. Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki IV. Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów B. Koszty działalności operacyjnej I. Amortyzacja II. Zużycie materiałów i energii III. Usługi obce IV. Podatki i opłaty, w tym: podatek akcyzowy V. Wynagrodzenia VI. Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia VII. Pozostałe koszty rodzajowe VIII. Wartość sprzedanych towarów i materiałów C. Zysk (strata) brutto ze sprzedaży (A-B) D. Pozostałe przychody operacyjne I. Zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych II. Dotacje III. Inne przychody operacyjne E. Pozostałe koszty operacyjne I. Strata ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych II. Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych III. Inne koszty operacyjne F. Zysk (strata) z działalności operacyjnej (C+D E) G. Przychody finansowe I. Dywidendy i udziały w zyskach, w tym: od jednostek powiązanych II. Odsetki, w tym: od jednostek powiązanych III. Zysk ze zbycia inwestycji IV. Aktualizacja wartości inwestycji V. Inne H. Koszty finansowe I. Odsetki, w tym: dla jednostek powiązanych II. Strata ze zbycia inwestycji III. Aktualizacja wartości inwestycji IV. Inne I. Zysk (strata) z działalności operacyjnej (F+G-H) J. Wynik zdarzeń nadzwyczajnych (J.I. J.II.) I. Zyski nadzwyczajne II. Straty nadzwyczajne K. Zysk (strata) brutto (I +/-J) L. Podatek dochodowy M. Pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku (zwiększenia straty) N. Zysk (strata) netto (K L M) bieżący Rok poprzedni

19 55 Informacje o elementach tworzących kolejne kategorie wyniku finansowego przedstawione są w obydwu wariantach rachunku zysków i strat w taki sam sposób. Drugą kategorią wyniku finansowego jest wynik z działalności operacyjnej. Ustala się go przez dodanie do wyniku ze sprzedaży pozostałych przychodów operacyjnych i odjęcie pozostałych kosztów operacyjnych. Pozostałe koszty i przychody operacyjne są to koszty i przychody związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki gospodarczej, a w szczególności z działalnością socjalną, ze zbyciem środków trwałych, środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych, odpisaniem należności i zobowiązań, z odszkodowaniami, karami, grzywnami, darowiznami, dotacjami itp. Pozostałe przychody operacyjne przedstawia się w przekroju: zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych, dotacje, inne przychody operacyjne. Pozostałe koszty operacyjne przedstawia się w następujących pozycjach: strata ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych, aktualizacja wartości aktywów niefinansowych, inne koszty operacyjne. Trzecią kategorią wyniku finansowego przedstawianą w rachunku zysków i strat jest wynik z działalności gospodarczej. Ustala się go przez dodanie do wyniku z działalności operacyjnej przychodów finansowych i odjęcie kosztów finansowych. Koszty i przychody finansowe są to kategorie związane z działalnością inwestycyjną i finansową jednostki gospodarczej, a więc z inwestycjami długo i krótkoterminowymi oraz zobowiązaniami finansowymi. Przychody finansowe przedstawia się w przekroju: dywidendy i udziały w zyskach, odsetki, zysk ze zbycia inwestycji, aktualizacja wartości inwestycji, inne. Pozycjami kosztów finansowych są: odsetki, strata ze zbycia inwestycji, aktualizacja wartości inwestycji, inne. Elementami wpływającymi na wynik finansowy są również straty i zyski o charakterze nadzwyczajnym. Wynik z działalności gospodarczej powiększony o zyski nadzwyczajne, lub pomniejszony o straty nadzwyczajne (ustalone

20 56 jako saldo zysków i strat nadzwyczajnych) pozwala uzyskać informację o wyniku brutto. Straty i zyski nadzwyczajne są to straty i zyski powstające w rezultacie zdarzeń trudnych do przewidzenia, poza działalnością operacyjną jednostki gospodarczej i nie związane z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia. Wynik zdarzeń nadzwyczajnych przedstawia się w przekroju: zyski nadzwyczajne, straty nadzwyczajne. Ostatnia kategoria wyniku finansowego wynik netto jest różnicą pomiędzy wynikiem brutto a podatkiem dochodowym i pozostałymi obowiązkowymi zmniejszeniami zysku (zwiększeniami straty). Wynik finansowy netto jest zasadniczą wielkością służącą ocenie rentowności jednostki gospodarczej. Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym jest analitycznym rozwinięciem informacji o kształtowaniu się poszczególnych pozycji kapitału (funduszu) własnego przedstawionych syntetycznie w pasywach bilansu. Celem tego elementu sprawozdania finansowego jest wyeksponowanie zmian w poszczególnych składnikach kapitału własnego, a przez to dostarczenie użytkownikom sprawozdań finansowych informacji do analizy ogółu zmian w wartości księgowej jednostki gospodarczej. Ponadto ujawnia ono kwotę korekty błędu podstawowego odnoszoną do kapitału (funduszu) własnego w pozycji zysk (strata) z lat ubiegłych. Zestawienie zmian w kapitale własnym jest sporządzone na podstawie szczegółowych zapisów księgowych na kontach kapitałów własnych. Normatywny wzór zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym przedstawia tabela 4. Tabela 4 ZESTAWIENIE ZMIAN W KAPITALE (FUNDUSZU) WŁASNYM Pozycja I. Kapitał (fundusz) własny na początek okresu (BO) korekty błędów podstawowych I.a. Kapitał (fundusz) własny na początek okresu (BO), po korektach 1. Kapitał (fundusz) podstawowy na początek okresu 1.1. Zmiany kapitału (funduszu) podstawowego a) zwiększenie (z tytułu) wydania udziałów (emisji akcji)... b) zmniejszenie (z tytułu) umorzenia udziałów (akcji) Kapitał (fundusz) podstawowy na koniec okresu 2. Należne wpłaty na kapitał podstawowy na początek okresu 2.1. Zmiana należnych wpłat na kapitał podstawowy a) zwiększenie (z tytułu) bieżący Rok poprzedni