Copyright by Katedra Prawa Finansów Publicznych Wydział Prawa i Administracji Uniwersytet Mikołaja Kopernika w Toruniu Polska.

Transkrypt

1 2008 S p st r eś : S T UDI A Agn es ab el s abr od a Wy ł adn aj ę y owawe dł ugor e n t was ądówadm n s t r a y j ny h Adam B egal s Ar y s t ot e l e j s ed e ł o t wór a ns p r a j adl apodat owy hanal wol ne gor y n u ART YKUŁ Y Bogum ł Br e ńs Pr awopodat oweapr awo y w l ne Mar ekal nows Pr e dm ot podat uaobow ą e obow ą an epodat owe Woj e hmat us ews Kos t y apł at ypodat u

2 Copyrght by Katedra Prawa Fnansów Publnyh Wydał Prawa Admnstraj Unwersytet Mołaja Koperna w Torunu Polsa Toruń 2008 Rada programowa: Prewodnąy Rady programowej: Prof. dr hab. Bogumł Breńs Cłonowe Rady programowej: Prof. dr hab. Jan Głuhows Prof. dr hab. Mare Kalnows Prof. dr hab. Włodmer Nyel Reenent: dr hab. Adam Nta Redaja: Redator Naelny Dr Agnesa Olesńsa Seretar redaj: Dr Ewa Prejs Kontat: Katedra Prawa Fnansów Publnyh Wydał Prawa Admnstraj Unwersytet Mołaja Koperna w Torunu ul. Gagarna Toruń Polsa tel fax redaja@trp.um.pl Projet oład: Ewa Prejs

3 S P I S T R E Ś C I STUDIA 1. AGNIESZKA BIELSKA-BRODZIAK WYKŁADNIA JĘZYKOWA WEDŁUG ORZECZNICTWA SĄDÓW ADMINISTRACYJNYCH ADAM BIEGALSKI ARYSTOTELEJSKIE DZIEŁO TWÓRCZA INSPIRACJA DLA PODATKOWYCH ANALIZ WOLNEGO RYNKU ARTYKUŁY 3. BOGUMIŁ BRZEZIŃSKI PRAWO PODATKOWE A PRAWO CYWILNE MAREK KALINOWSKI PRZEDMIOT PODATKU A OBOWIĄZEK I ZOBOWIĄZANIE PODATKOWE WOJCIECH MATUSZEWSKI KOSZTY ZAPŁATY PODATKU

4 P R Z E D M I O T P O D A T K U A O B O W I Ą Z E K I Z O B O W I Ą Z A N I E P O D A T K O WE MAREK KALINOWSKI W lterature aresu fnansów publnyh prawa podatowego predmot podatu defnowany jest w sposób różnowany. Anala spotyanyh wypowed dotyąyh predmotu podatu prowad do wnosu, ż można podelć je na dwe wyraźne grupy. Do perwsej nh należy alyć te, w tóryh predmot podatu tratowany jest w sposób ureowony. Tytułem pryładu, dla E. Strasburgera predmotem podatu jest re lub ynność, tóra wywołuje powstane podatu, y też ażda re, do tórej prytwerdony jest podate 357. Podobne predmot podatu defnuje Z. Fedorow, tóry stwerda, że są to rey fyne lub darena (aty ynnoś prawne), tórym wąże sę powstane obowąu podatowego 358 Druga grupa obejmuje te wypowed, w tóryh predmot podatu tratowany jest jao jawso, y też darene. Według K. Ostrowsego, predmotem opodatowana jest oreślona sytuaja fatyna lub prawna, tórej astnenem u podmotu podatowego norma prawna wąże powstane obowąu śwadena podatowego 359. Z ole N. Gajl stwerda, że predmotem podatu jest oreślona sytuaja fatyna lub prawna, astnenem tórej norma prawna łąy powstane obowąu podatowego u oreślonyh podmotów 360. Dla B. Breńsego najrótsa defnja predmotu podatu sprowada sę do stwerdena, że predmotem podatu jest to, od ego płaony jest podate. Autor ten wyjaśna ponadto, że jest to sytuaja fatyna lub prawna, tórej astnenem prepsy prawa wążą obowąe apłaty podatu 361. C. Kosows defnuje ole predmot 357 E Strasburger, Naua sarbowoś, Warsawa 1924, s Z. Fedorow, Fnanse w gospodare sojalstynej, Warsawa 1966, s K. Ostrows, prawo fnansowe. Zarys ogólny, Warsawa 1970, s N. Gajl, Fnanse prawo fnansowe, Warsawa 1980, s B. Breńs, Wstęp do nau prawa podatowego, Toruń 2003, s

5 podatu jao stan fatyny (ahowane lub darene), tórym ustawa łąy powstane, manę lub ustane obowąu podatowego (tw. podatowy stan fatyny) 362. W ońu, według A. Kosteego, tóry jest autorem najsersej wypowed dotyąej analowanego agadnena, predmot opodatowana to ęść stanu fatynego, objętego hpoteą normy podatowo-prawnej, tóra oreśla ahowane sę podmotu podatowego, a nadto reguły równeż predmot tego ahowana sę, w posta dobra materalnego lub nemateralnego 363. Dalej stwerda on, że sutem astnena tego stanu fatynego w ęś odpowadająej predmotow opodatowana jest awąane stosunu prawnopodatowego, tóry oreślć można jao stosune perwsego stopna, a araem jao powstane obowąu podatowego 364 Wspólną ehą tyh wypowed jest to, ż tratują one predmot podatu jao pewne darene, tórego ajśe wywołuje oreślone sut w sfere prawa podatowego. Pry tym, sutem tym ma być albo powstane obowąu podatowego, albo też powstane obowąu apłaty podatu, y też obowąu śwadena podatowego. Konfrontaja tyh wypowed reywstośą prawną prowad do wnosu, że ne opsują one w sposób dostatene preyyjny astanego stanu prawnego. Ne opsują bowem w sposób dostatene preyyjny funj, jaą pełn predmot podatu. Perwsy poglądów na harater predmotu podatu ałada, że jest on tym elementem normy podatowoprawnej, tórego astnene u podatna powoduje powstane stosunu podatowoprawnego nosąego mano obowąu podatowego. Natomast treśą tego stosunu jest pownność apłaty podatu. Pry tym jest to pownność nesonretyowana. Na tym etape stałtowana sę stosunów podatowoprawnyh treść wsaanego obowąu ne jest jese ustalona. Dopero podjęe dałań pre ompetentne organy lub upoważnone pre ne osoby małoby prowadć do prestałena sę wsaanego wyżej stosunu prawnego obowąu podatowego, w stosune prawny drugego stopna, w ramah tórego powstawałoby obowąane podatowe. Jednaże 362 C. Kosows, Ustawa podatowa, Warsawa 2006, s A. Koste, Elementy onstruj nstytuj podatu (w:) System nstytuj prawno-fnansowyh PRL, t. III, pod red. M. Weralsego, s Ibd., s

6 możlwość onretyaj obowąu podatowego powstaje dopero wtedy, gdy astneje stan fatyny w ęś objętej podstawą opodatowana 365. Tae ujęe sewenj stałtowana sę stosunów podatowoprawnyh powoduje, że predmot podatu ostaje ephnęty na drug plan. Zastnenem u podatna predmotu podatu jest jedyne wstępnym warunem powstana w prysłoś obowąana podatowego, gdyż daje organom podatowym prawo do podjęa dałań, sutem tóryh będe powstane obowąana do apłaty podatu. W tym ujęu, predmot podatu to darene powodująe powstane obowąu podatowego, tórego astnene powoduje atualaję ompetenj organu do wydana stosownej deyj podatowej. Zatem predmot podatu byłby jedyne darenem uregulowanym w hpotee normy ompetenyjnej, tórego ajśe u podatna prowadłoby do powstana po strone organu podatowego ompetenj do atualaj obowąu apłaty podatu popre ustanowene w deyj ustalająej obowąane podatowe stosownej normy ndywdualnej. Jeśl pryjme sę, że funją predmotu podatu jao elementu normy podatowoprawnej jest atualaja - to w sposób pośredn, popre to że jest pryyną sprawą powstana obowąu podatowego - ompetenj do atualowana pre organ podatowy obowąu apłaty podatu popre ustanowene stosownej normy ndywdualnej, spowoduje to natnęe sę na problem wytłumaena, w ym prejawa sę orystane tej ompetenj w podatah, w tóryh obowąe apłaty podatu powstaje moy samego prawa. W taej bowem sytuaj wydane deyj podatowej ne awse jest oblgatoryjne, gdyż deyja taa ne jest wydawana wyłąne, gdy podatn ne wyona obowąana podatowego, aś an jej wydane pre organ podatowy, an też jej doręene podatnow ne rod sutu w posta powstana obowąu apłaty podatu. Dla nadana spójnoś temu sposobow postregana predmotu podatu onene byłoby pryjęe, ż mamy tu do ynena atem admnstrayjnym mplte. Podobnego rodaju problem powstane równeż w tyh wypadah, w tóryh podate poberany jest a pośredntwem płatna podatu. W podejmowanyh pre nego dałanah ne można bowem dopatryć sę atów admnstrayjnyh explte. 365 A. Koste, Elementy onstruj nstytuj podatu, op. t., s

7 Z tyh pryyn, uasadnone wydaje sę modyfowane analowanego wyżej poglądu. Taże pogląd, w myśl tórego ajśe u podatna darena stypowanego w norme podatowprawnej jao predmot podatu powoduje powstane obowąu apłaty podatu y też obowąu śwadena podatowego, pownen ostać poddany rytynej analy. Należy bowem wsaać, że de lege lata obowąane podatowe powstaje albo wsute astnena darena, tórym ustawa podatowa wąże powstane taego obowąana, albo też wsute doręena deyj organu podatowego, ustalająej wysoość tego obowąana 366. W perwsym wypadu pryyną sprawą powstana obowąana do apłaty podatu jest samo ajśe darena stypowanego w norme podatowoprawnej pod postaą predmotu podatu. Jednaże w drugm e wsaanyh wypadów pryyną sprawą powstana obowąana do apłaty podatu ne jest ajśe darena oreślonego w hpotee normy podatowoprawnej, le doręene podatnow wydanej pre organ podatowy deyj ustalająej wysoość tego obowąana. Dlatego też pogląd, ż predmot podatu to darene, tórego ajśe u podatna powoduje powstane obowąu apłaty podatu, ne jest adewatny w tyh wsysth wypadah, w tóryh obowąane podatowe powstaje wsute doręena podatnow stosownej deyj podatowej. W tym stane rey, dla pogodena obu wsaanyh poglądów asadne byłoby defnowane predmotu podatu w posta alternatywy rołąnej pryjęe, że predmot podatu to darene unormowanym w hpotee normy podatowoprawnej, astnenem tórego norma ta łąy powstane u oreślonyh podmotów bądź to obowąu podatowego, bądź to obowąana podatowego. Wydaje sę jedna, że możlwe jest równeż tae oreślene predmotu podatu, tóre byłoby adewatne arówno dla sytuaj, w tóryh obowąane podatowe powstaje moy samego prawa, ja też dla sytuaj, w tóryh powstaje ono moy deyj organu podatowego. W tym elu onene jest jedna sęgnęe do ustaleń teor prawa dotyąyh normy prawnej poddane predmotu podatu anale w oparu o te ustalena. 366 Por. art ustawy dna 29 serpna 1997 r. Ordynaja podatowa (D.U r., Nr 8, po. 60 e m). 144

8 W naue prawa podatowego, predmot podatu unawany jest a tę ęść stanu fatynego, tóra jest objęta hpoteą normy podatowoprawnej 367. Zgodne aś ustalenam teor prawa, wypowedź, tóra ma być uważana a normę prawną pownna awerać oreślene: 1) podmotu, tóremu wynaa sę obowąe danego postępowana (adresata normy), 2) oolnoś, w tóryh postępowane ma być realowane, ora 3) oreślene wynaonego postępowana (dałana albo anehana) 368. W tej sytuaj predmot podatu opsywałby oolnoś, tóryh astnene u podmotu podatu poągałoby a sobą obowąe podjęa oreślonego postępowana pre adresata normy. Na porąde prawny słada sę awse sereg powąanyh e sobą treśowo ompetenyjne norm prawnyh 369. Nerade są prypad, w tóryh normy tego systemu tworą swoste ąg tego rodaju, ż ajśe darena naaanego lub aaanego pre jedną normę stanow darene powodująe atualaję pownnego dałana naaanego pre nną normę. Ne hod tutaj pry tym tylo o powąana, jae tworą normy sanjonowane normy sanjonująe 370. Na system prawny sładają sę prede wsystm normy, tóre ostały wyraźne ustanowone. Obo nh, system ten obejmuje równeż wyprowadone według oreślonyh reguł nferenyjnyh, h onsewenje, tóre taże są normam prynależnym do tego systemu 371. W pratye onaa to, że norma ogólna wyraźne sformułowana może reować obowąe prawny o haratere generalnym, tórego wyonane jest uależnone od realaj nnego obowąu prawnego, albo ałego ągu tah obowąów normatywnyh, tóryh spełnene jest nstrumentalne onene dla spełnena tego obowąu. Te obową mogą albo ostać wyraźne wysłowone pre ustanowoną normę, albo też mogą być nej wyprowadane według pryjętyh reguł nferenyjnyh, jao onsewenje normatywne. 367 Por. A. Koste, Elementy onstruj nstytuj podatu, op. t., s Z. Zembńs, Teora prawa, Warsawa-Ponań 1972, s Por. Z Zembńs, Problemy podstawowe prawonawstwa, Warsawa 1980, s. 191 n. 370 Zrestą, ja stwerda Z. Zembńs, podał na normy sanjonująe sanjonowane jest relatywny m. n. e wględu na tego rodaju powąana pomędy nm, że norma sanjonująa może być normą sanjonowaną dla powąanej ną normy sanjonująej drugego stopna; Z. Zembńs, Problemy podstawowe prawonawstwa, op. t., s Z. Zembńs, Problemy podstawowe prawonawstwa, op. t., s

9 Prehodą od tyh ogólnyh roważań na grunt prawa podatowego, należy stwerdć, ż treśą norm prynależnyh do tej gałę prawa jest najęśej ustanowene obowąu prawnego ążąego na podatnah, tórym jest obowąe apłaty podatu. W ramah tego herarhowanego, uporądowanego połąonego systemu norm wynająyh nego obowąów prawnyh, można dentyfować na posególnyh jego seblah la typów obowąów podatowyh. Perwsy, najwyżsy sebel w struture ponowej systemu prawa ajmuje onstytuja. Anala obowąująyh onstytuj ora atów onstytuyjnyh prowad do wnosu, że wśród h postanoweń występują taże regulaje pośwęone problematye podatowej 372. Unormowana te asady wysławają prede wsystm normę, w myśl tórej ażdy jest obowąany do ponosena ężarów podatowyh. Jest ona oreślana jao asada powsehnoś opodatowana 373. Taże polsa Konstytuja 1997 r. ne odbega od tyh standardów. Norma tego rodaju ostała wysłowona w art. 84 tego atu. Preps ten stanow, że ażdy jest obowąany do ponosena ężarów śwadeń publnyh, w tym podatów, oreślonyh w ustawe. Wynająy nego obowąe można oreślć jao powsehny obowąe podatowy. Możlwość realaj wspomnanego wyżej powsehnego obowąu podatowego, Konstytuja uależna od realaj nnej normy o haratere onstytuyjnym, tóra ostała taże wysłowona w art. 84. Preps ten normuje asadę wyłąnoś ustawy w naładanu wselh ężarów publnyh, w tym taże podatów, tóra to asada najduje potwerdene usegółowene w art. 217 Konstytuj. Preps art. 217 Konstytuj ne tylo ustanawa asadę wyłąnoś ustawy w sfere naładana podatów, le równeż preyuje treść władtwa parlamentu do naładana podatów. Wyna nego, że jedyne parlament dysponuje ompetenją do ustanawana norm dotyąyh podmotów podatów, predmotów opodatowana stawe podatowyh, a taże do normowana wymenonyh w nm pewnyh agadneń wąanyh poborem podatów. 372 Por. C. Kosows, Ustawa podatowa, op. t., s Ibdem, s

10 Z prytoonyh wyżej prepsów onstytuyjnyh wyna, że ogólny abstrayjny obowąe podatowy ustanawany jest na poome ustawowym. Korystają prysługująej mu ompetenj normodawej uhwalają ustawę podatową naładająą nowy podate, ustawodawa ustanawa atem obowąe podatowy, tóry można byłoby oreślć manem generalnego obowąu podatowego. W ten sposób parlament, wyposażony w ompetenję do stanowena norm o haratere generalnym abstrayjnym, wyorystują awartą w Konstytuj normę wyżsego rędu, ustanawa normy podatowe o haratere generalnym, a wę obową podatowe, tóryh predmotem jest obrót, dohód, y też mająte. Można atem stwerdć, że o le da sę wyróżnć wyłąne jeden obowąe podatowy o haratere powsehnym, tj. wynająy Konstytuj powsehny obowąe apłaty podatu, o tyle można wyróżnć taą lbę obowąów o haratere generalnym abstrayjnym, jaa lba podatów funjonuje w systeme podatowym. Ów wynająy ustaw podatowyh generalny abstrayjny obowąe, tóry jest obowąem perwotnym, można awreć w następująej formule: jeśl unormowane pre ustawodawę w ustawe podatowej warun spełną sę, podatn będe obowąany do apłaty podatu. Natomast wysłowona w tej formule norma może być oreślona jao norma perwsego stopna. Jeśl oreślona osoba najde sę w sytuaj oreślonej w norme podatowoprawnej wyprowadonej ustawy normująej onretny podate, będe obowąana do jego apłaty. Zapłata tego podatu będe atem dla podatna obowąem prawnym wynająym normy, tórą można oreślć jao normę drugego stopna 374. Jeśl pryjme sę, że porąde prawny jest ne tylo herarhowany, le równeż stneją w nm łożone wę o haratere dynamnym, obowąe apłaty podatu może ostać unany a onsewenję obowąywana sewenj norm, tóra odgrywa logne rolę warunu. Jeśl weźme sę pod uwagę, że proes opodatowana prebega pre sereg różnyh fa 375, warunem astosowana normy drugego stopna należy apłać podate Podał norm na normy perwsego drugego stopna aerpnęto pray Z. Zembńsego, Problemy podstawowe prawonawstwa, op. t., s Por. C. Kosows, Ustawa podatowa, op. t., s. 273 n. 147

11 stanowąej logną onsewenję ogólne sformułowanej normy perwsego stopna awartej w ustawe podatowej, jest spełnene seregu norm, tóre albo ostały wprost wyrażone w prepsah prawa, albo też ostały reonstruowane wydanyh prepsów, a tóryh wyonane jest nstrumentalne onene do jej spełnena 377. W onsewenj, by spełnć normę należy apłać podate, należy upredno spełnć normę nstrumentalne oneną do jej wyonana, jaą jest newątplwe norma należy oblyć wotę podatu. Jedna, anm dojde do spełnena tej ostatnej normy, onene jest upredne spełnene ałego ągu nnyh norm o haratere nstrumentalnym, tóre naaują ustalene, y asło darene podlegająe opodatowanu ustalene jaa jest welość podstawy opodatowana. Dopero onsewenją spełnena tej sewenj norm o haratere nstrumentalnym, tórą można oreślć jao sewenję normatywną perwotną, jest prejśe do tej fay wyonywana normy należy apłać podate, jaą jest apłata woty podatu, tn. samego do wylena woty podatu popre astosowane do ustalonej upredno podstawy opodatowana odpowednej staw podatowej doonana samego atu apłaty podatu. Z powyżsyh roważań wyna, że prejśe do fay wyonana normy należy apłać podate jest onsewenją, y też następstwem realaj sewenj norm, tóra ostała oreślona jao sewenja normatywna perwotna, na grune tórej jest umejsowony predmot podatu. Sewenja ta może ostać wyrażona następująo: jeśl defnowany abstrayjne w norme podatowej predmot podatu astneje n onreto, należy podjąć dałana merająe do ustalena podstawy opodatowana, tj. do ewaluaj predmotu podatu. W ależnoś od onretnego podatu, adresatam wsaanyh wyżej norm są różne podmoty. Mogą to być organy podatowe, sam podatny lub też płatny podatu 378. W Polse system podatowy asadno opera sę na asade samooblana podatu pre podatna. W tym wypadu to on jest adresatem wsaanyh wyżej sewenj norm prawnyh. Na nm spoywa atem obowąe ustalena, y asło darene 376 Norma ta ostała nawana normą drugego stopna. 377 Por. Z. Zembńs, Problemy podstawowe prawonawstwa, op. t C. Kosows, Ustawa podatowa, op. t. s. 273 n. 148

12 stypowane w norme podatowoprawnej jao predmot podatu, a taże ustalene podstawy opodatowana ora ustalene woty podatu, w ońu jego apłaty ora wyonana nnyh obowąów nstrumentalne onenyh dla spełnena normy naaująej apłatę podatu. Natomast gwarantem prawdłowego wyonana obowąu apłaty podatu są prepsy proeduralne, tóre powalają organom podatowym na wydane deyj oreślająej wysoość obowąana podatowego. Jeśl natomast adresatem tyh norm jest organ podatowy, e wględu na asadę legalmu jest on arówno uprawnony, ja też obowąany do ustalena woty obowąana podatowego. W tam wypadu wyonane wynająego normy perwotnej obowąu podatowego o haratere generalnym, tórego treśą jest apłata podatu, ne będe możlwe jeśl organ podatowy ne wyona ałego seregu obowąów wynająyh sewenj norm o haratere proeduralnym, tóre doprowadą do ustanowena normy ndywdualnej awartej w deyj podatowej ustalająej wysoość obowąana podatowego, obowąująej podatna do spełnena oreślonej woty śwadena. W ońu, gdy prepsy ustaw podatowyh prewdują pobór podatu a pośredntwem płatna, to ten właśne podmot jest adresatem seregu norm prawnyh o haratere nstrumentalnym, naaująyh mu oblena woty podatu jej apłaty na rahune organu podatowego. W śwetle powyżsyh roważa można stwerdć, że predmot podatu stanow w stoe uregulowany w hpotee normy podatowej o haratere perwotnym warune, tórego astnene jest onene dla podjęa realaj ałego ągu uwarunowanyh norm prawnyh, w wynu ego dohod do spełnena pre podatna obowąu apłaty podatu. W tym stane predmot podatu można byłoby oreślć jao darene objęte hpoteą normy podatowoprawnej, tórego ajśe u podatna stanow materalaję obowąu podjęa wynająego seregu powąanyh e sobą uwarunowanyh norm ągu różnowanyh dałań merająyh do ustalena woty obowąana podatowego jego apłaty. Ta sposób ujęa predmotu podatu ne łade atem aentu na efet jam jest powstane obowąu, y też obowąana podatowego, o powala unnąć problemów, jae stwarają pryjmowane dotyhas w lterature sposoby jego postregana. Prede 149

13 wsystm powala on na unnęe arutu, ż w sposób newłaśwy defnuje ono rolę predmotu podatu w stałtowanu sę stosunu podatowoprawnego. Każdemu dotyhasowyh ujęć predmotu podatu można było postawć arut, ż ne uwględna dwóh sposobów powstana obowąań podatowyh. W wypadu, gdy predmot podatu jest defnowany jao darene, tórego astnene powoduje wyłąne powstane obowąu podatowego, awse można stwerdć, że w netóryh wypadah powoduje on taże powstane obowąana podatowego. Natomast poglądow, że predmot podatu to darene powodująe powstane obowąana podatowego można aruć, że w wypadu, gdy obowąane podatowe powstaje moy deyj, obowąane ne powstaje wsute tego darena, le dopero wsute wydana stosownej deyj podatowej. Tymasem predstawone wyżej ujęe una tego rodaju arutów jest atualne arówno w wypadu, gdy obowąane podatowe powstaje moy prawa, ja też wsute wydana deyj ustalająej to obowąane. Inaej jest bowem postregana rola predmotu podatu. Jest on ujmowany jao darene njująe ały ąg dałań y to podatnów, y też organów podatowyh, y w ońu płatnów podatu, tórego efetem jest wyonane wynająego normy podatowej obowąu apłaty podatu, neależne od oolnoś, y prepsy prawa podatowego prewdują wydawane deyj ustalająyh obowąane podatowe, y też ne prewdują h wydawana. Abstrahuje ono atem od wpływu predmotu podatu na byt obowąu obowąana podatowego. 150