Powiązania z innymi jednostkami redakcyjnymi

Transkrypt

1 Art. 10. [Polityka rachunkowości] 1. Jednostka powinna posiadać dokumentację opisującą w języku polskim przyjęte przez nią zasady (politykę) rachunkowości, a w szczególności dotyczące: 1) określenia roku obrotowego i wchodzących w jego skład okresów sprawozdawczych; 2) metod wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego; 3) sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych, w tym co najmniej: a) zakładowego planu kont, ustalającego wykaz kont księgi głównej, przyjęte zasady klasyfikacji zdarzeń, zasady prowadzenia kont ksiąg pomocniczych oraz ich powiązania z kontami księgi głównej, b) wykazu ksiąg rachunkowych, a przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera wykazu zbiorów danych tworzących księgi rachunkowe na informatycznych nośnikach danych z określeniem ich struktury, wzajemnych powiązań oraz ich funkcji w organizacji całości ksiąg rachunkowych i w procesach przetwarzania danych, c) opisu systemu przetwarzania danych, a przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera opisu systemu informatycznego, zawierającego wykaz programów, procedur lub funkcji, w zależności od struktury oprogramowania, wraz z opisem algorytmów i parametrów oraz programowych zasad ochrony danych, w tym w szczególności metod zabezpieczenia dostępu do danych i systemu ich przetwarzania, a ponadto określenie wersji oprogramowania i daty rozpoczęcia jego eksploatacji; 4) systemu służącego ochronie danych i ich zbiorów, w tym dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych i innych dokumentów stanowiących podstawę dokonanych w nich zapisów. 2. Kierownik jednostki ustala w formie pisemnej i aktualizuje dokumentację, o której mowa w ust W sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy, przyjmując zasady (politykę) rachunkowości, jednostki mogą stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości. W przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego, jednostki, inne niż wymienione w art. 2 ust. 3, mogą stosować MSR. Powiązania z innymi jednostkami redakcyjnymi art. 3 ust. 1 pkt 11, art. 4 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 oraz ust. 4, art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 17 ust. 2, art. 20 ust. 4, art. 21 ust. 1a, art. 22 ust. 4, art. 23, art. 24, art. 27 ust. 1, art. 28, art. 32 ust. 6, art. 34 ust. 4 i art. 73 RachU art. 40 ust. 3 FinPublU SzczegZasRachR ZasRachOrgPodR Omawiany przepis stanowi rozwinięcie pojęcia przyjętych zasad (polityki) rachunkowości określonego w art. 3 ust. 1 pkt 11 RachU. Z kolei podstawowy cel przyjmowanych zasad ustalono w art. 4 ust. 1 RachU, który pozwala zachować rzetelność zapisów i odpowiednią jakość sprawozdań, natomiast ust. 3 wskazuje na to, że najpierw opracowujemy tę dokumentację (z ewentualnymi uproszczeniami zgodnie z ust. 4), a później ją stosujemy przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych w sposób ciągły (art. 5 ust. 1 RachU) przy zapewnieniu wyodrębnienia w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, przy zachowaniu zasady ostrożności (art. 8 RachU). Jest to również dokument, w którym opisuje się decyzję kierownika co do sposobu prowadzenia ewidencji dla poszczególnych grup rzeczowych

2 składników aktywów obrotowych (art. 17 ust. 2 RachU), a ponadto wykaz dokumentów, które będą stanowiły podstawę zapisu (art. 22 ust. 4 RachU) oraz technikę ich dokumentowania i dekretacji (art. 21 ust. 1a RachU). Również w polityce rachunkowości można zdecydować, czy jednostka będzie stosować dowody zastępcze (art. 20 ust. 4 RachU), pamiętając o zastrzeżeniach dotyczących stosowania tego rodzaju dowodów księgowych. Przyjęte zasady grupowania operacji (wyrażone w zakładowym planie kont) muszą pozwolić na dokonywanie prawidłowych zapisów (art. 23 RachU), które będą dokonywane rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i na bieżąco (art. 24 RachU). Ważne jest również określenie w dokumentacji zasad (polityki) rachunkowości sposobu dokumentowania poszczególnych etapów inwentaryzacji (art. 27 RachU), jak też jej wyników (różnic inwentaryzacyjnych) w powiązaniu z zapisami księgowymi. Natomiast w związku z wymogiem przyjęcia zasad wyceny aktywów i pasywów istotne są zasady wyceny bilansowej określone w art. 28 RachU. Bardzo ważne staje się również opisanie zasady odnoszenia w koszty środków trwałych o niskiej jednostkowej wartości początkowej, co wiąże się z przyjęciem wartości granicznej powyżej, której będą stosowane odpowiednie zasady umarzania lub amortyzowania (art. 32 ust. 6 RachU). W jednostkach posiadających składowiska (najczęściej w postaci magazynów) rzeczowych składników aktywów obrotowych (materiałów, towarów itp.) należy również ustalić w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości metody ustalania wartości ich rozchodu (art. 34 ust. 4 RachU). Oprócz powyższych ustaleń trzeba jeszcze ustalić wykaz ważnych dokumentów, które nie zostaną przeniesione na informatyczne nośniki danych po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego (art. 73 ust. 2 RachU). Specyfika jednostki budżetowej i zakładu budżetowego Przy opracowywaniu dokumentacji zasad (polityki) rachunkowości nie można zapomnieć o specyfice jednostki budżetowej rozliczającej się z budżetem z każdego wydatku i dochodu oraz specyfice samorządowego zakładu budżetowego, którego powiązanie z budżetem dotyczy dotacji i rozliczeń z tytułu nadwyżki środków obrotowych. O ile jednostka budżetowa otrzymuje odpowiednie fundusze na funkcjonowanie i ciągłość działalności, z wyjątkiem jednostek oświatowych, które również pozyskują środki w inny sposób (na wydzielonym rachunku dochodów), o tyle samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, więc w większości musi uzyskiwać przychody własne, aby móc prawidłowo funkcjonować. To z kolei powoduje, że każda z jednostek musi wyciągnąć z art. 3 ust. 3 FinPublU oraz SzczegZasRachR i ZasRachOrgPodR zasady, które dotyczą specyfiki danej jednostki. Kopiowanie tekstu rozporządzeń do własnej dokumentacji zasad (polityki) rachunkowości wiąże się bowiem z ryzykiem adekwatności 1. Istota polityki rachunkowości Przyjęte zasady (polityka) rachunkowości stanowią podstawowy element rachunkowości każdej jednostki zobowiązanej do stosowania przepisów ustawy o rachunkowości, a zatem także jednostki sektora finansów publicznych. Rozumiane jako wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych (art. 3 ust. 1 pkt 11 RachU), zasady rachunkowości, pełnią rolę swoistej mapy nakreślającej kierunki działań w systemie rachunkowości jednostki. Podobnie jak mapa danego kraju, tak dokumentacja przyjętych zasad rachunkowości ma służyć konkretnej jednostce. Ma być dokumentem, w którym określony podmiot zobowiązany do stosowania przepisów RachU przyjmie rozwiązania ewidencyjne najlepsze i najkorzystniejsze dla 1 Dopasowania do specyfiki prowadzonej działalności podstawowej i pomocniczej (pozostałej operacyjnej).

3 niego, które pozwolą rzetelnie i jasno przedstawić sytuację majątkową i finansową jednostki (art. 4 ust. 1 RachU). Dokumentacja opisująca w języku polskim przyjęte przez jednostkę zasady rachunkowości odgrywa szczególną rolę w jednostkach budżetowych oraz samorządowych zakładach budżetowych. Wymienione jednostki sektora finansów publicznych zobowiązane są bowiem z jednej strony do stosowania przepisów RachU, a z drugiej strony do przestrzegania szczególnych zasad rachunkowości określonych w FinPublU oraz w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych. Stworzony przez ustawodawcę rozbudowany system ewidencyjny obowiązujący jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe powinien skłaniać je do przypisania szczególnej roli dokumentacji opisującej przyjęte zasady rachunkowości. Na bazie aktów prawnych odnoszących się do zasad rachunkowości wymienionych jednostek sektora finansów publicznych, jednostki te mogą i powinny wybrać rozwiązania najlepiej służące sporządzaniu wiarygodnych sprawozdań czy innych raportów, które pomogą w zarządzaniu jednostką. Oczywiście rozwiązania te powinny być zgodne zarówno z postanowieniami RachU, jak i z przepisami FinPublU i wydanymi na jej podstawie aktami prawnymi szczególnymi. Wśród nich najważniejsze miejsce zajmuje SzczegZasRachR, a w przypadku jednostek prowadzących ewidencję organów podatkowych jednostek samorządu terytorialnego także ZasRachOrgPodR. Wprawdzie z przyjętej przez ustawodawcę definicji zasad rachunkowości wynika, że końcowym efektem przyjęcia i stosowania określonych rozwiązań dopuszczonych ustawą ma być zapewnienie wymaganej jakości sprawozdań finansowych, to w przypadku jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych ów efekt rozciąga się dodatkowo na zapewnienie właściwej jakości sprawozdań budżetowych, sprawozdań z operacji finansowych, sprawozdań statystycznych itd. Dokumentacja przyjętych zasad (polityki) rachunkowości jest szczególnym miejscem, w którym można nie tylko wprowadzić, czy ustalić pewien porządek ewidencyjny ułatwiający pracę służbom finansowo-księgowym, a także pozwala przyjąć w granicach prawa określone uproszczenia, czy szczególne rozwiązania ewidencyjne, właściwe dla konkretnej jednostki. Przyjęte, dopuszczone prawem rozwiązania mogą w określonych sytuacjach stanowić istotną obronę przed zarzutami stawianymi przez organy kontroli zewnętrznej kwestionującymi ujęcie określonych operacji gospodarczych i finansowych. Obowiązkowe elementy dokumentacji przyjętych zasad (polityki) rachunkowości w jednostkach sektora finansów publicznych Jednostki sektora finansów publicznych, podobnie jak wszystkie inne podmioty stosujące przepisy RachU, zobowiązane są na podstawie art. 10 ust. 1 i 2 RachU do opracowania i wprowadzenia do stosowania dokumentacji opisującej w języku polskim przyjęte przez nie zasady (politykę) rachunkowości, a więc wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone w RachU zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych. Pomimo pozostawienia jednostkom względnej swobody w określeniu przyjętych i stosowanych zasad, w granicach dopuszczonych ustawą, ustawodawca nałożył jednocześnie obligatoryjnie obowiązek uregulowania w polityce rachunkowości zagadnień określonych w art. 10 ust. 1 RachU. Zasady rachunkowości dotyczące kwestii wymienionych we wskazanym przepisie stanowią minimum, które jednostki zobowiązane są określić w swojej polityce rachunkowości. Nieodniesienie się do zagadnień określonych w powołanym przepisie stanowi naruszenie tego przepisu i jest bardzo często kwestionowane przez kontrole instytucjonalne przeprowadzane przez organy kontroli zewnętrznej (np. RIO). Określenie roku obrotowego oraz wchodzących w jego skład okresów

4 sprawozdawczych Pierwszym z elementów wymienionych w art. 10 ust. 1 RachU, do których jednostki sektora finansów publicznych powinny się odnieść, w dokumentacji przyjętych zasad rachunkowości jest rok obrotowy oraz wchodzące w jego skład okresy sprawozdawcze. Zwrot odniesienie się, a nie określenie, czy uregulowanie jest w przypadku jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych jak najbardziej właściwy, gdyż zarówno jednostki budżetowe, jak i samorządowe zakłady budżetowe nie mają możliwości wyboru ani okresu, na który przypada rok obrotowy, ani też okresów sprawozdawczych. Wymienione kwestie zostały bowiem uregulowane w SzczegZasRachR, gdzie ustawodawca w 18 ust. 1 i 2 jednoznacznie postanowił, że dla jednostek stosujących to SzczegZasRachR rokiem obrotowym jest rok budżetowy, natomiast okresem sprawozdawczym miesiąc. Rok budżetowy to oczywiście rok kalendarzowy, co zostało jednoznacznie określone w przepisach art. 109 ust. 4 i art. 211 ust. 3 FinPublU. Przyjęcie miesiąca jako okresu sprawozdawczego dla jednostek budżetowych nie budzi wątpliwości. Wymienione jednostki sporządzają przecież miesięczne sprawozdania budżetowe. Samorządowe zakłady budżetowe nie sporządzają jednak sprawozdań budżetowych za okresy miesięczne, a jednak ustawodawca w 18 ust. 2 SzczegZasRachR postanowił, że również dla nich okresem sprawozdawczym jest miesiąc. Oznacza to, że samorządowe zakłady budżetowe nie mogą w polityce rachunkowości określić, iż obowiązującym je okresem sprawozdawczym jest okres kwartału, za który sporządzają sprawozdanie Rb-30S. Tym samym również samorządowe zakłady budżetowe muszą stosować zasadę zamknięcia miesiąca, polegającą na wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów lub korekty zapisów w danym miesiącu (przepisy RachU nie zawierają definicji zamknięcia miesiąca, ale odnoszą się do tego pojęcia pośrednio: w przepisie art. 25 ust. 1 pkt 1 RachU wykluczającym możliwość dokonywania poprawek w księgach rachunkowych po zamknięciu miesiąca oraz w przepisie art. 25 ust. 2 RachU nakazującym w razie ujawnienia błędów po zamknięciu miesiąca lub w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera dokonania korekty poprzez wprowadzenie do ksiąg rachunkowych dowodu zawierającego korektę błędnych zapisów tylko zapisami dodatnimi albo tylko ujemnymi). Oczywiście, zarówno dla jednostek budżetowych, jak i dla samorządowych zakładów budżetowych miesiąc stanowi w rzeczywistości najkrótszy okres sprawozdawczy. Wymienione jednostki sporządzają przecież sprawozdania budżetowe również za inne okresy (kwartały, półrocze, czy rok budżetowy). W praktyce, określając zasady rachunkowości, jednostki wymieniają wszystkie okresy sprawozdawcze, wskazując, jakie sprawozdania za poszczególne z nich są sporządzane. Taką praktykę należy uznać za właściwą. Metody wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego Kolejnym obligatoryjnym elementem, który musi zostać uregulowany w dokumentacji przyjętych zasad rachunkowości, jest określenie metod wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego. Oczywiście w zakresie wyceny jednostka powinna odnieść się do tych aktywów i pasywów, które w jednostce występują. Co ważne, w polityce rachunkowości powinny zostać określone zarówno zasady wyceny stosowane na dzień bilansowy, jak i w trakcie roku obrotowego. Bazą dla określenia metod wyceny aktywów i pasywów powinny być przepisy rozdziału IV RachU, przy czym jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe muszą pamiętać o uregulowaniach szczegółowych zawartych zarówno w ustawie o finansach publicznych, jak i w SzczegZasRachR, które będą miały w tym zakresie pierwszeństwo. Opisując metody wyceny środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jednostki stosujące przepisy SzczegZasRachR muszą zatem pamiętać w szczególności o uregulowaniach zawartych w 6 i 9. W przepisie 6 ust. 1 SzczegZasRachR ustawodawca postanowił bowiem, że

5 środki trwałe stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego otrzymane nieodpłatnie, na podstawie decyzji właściwego organu, mogą być wycenione w wartości określonej w tej decyzji. Ponieważ w wymienionym przepisie ustawodawca użył sformułowania może, jednostka powinna ustosunkować się w polityce rachunkowości do wymienionego problemu. Oznacza to, że w dokumentacji przyjętych zasad rachunkowości powinien zostać zamieszczony wyraźny zapis, iż środki trwałe stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego otrzymane nieodpłatnie, na podstawie decyzji właściwego organu, będą wycenione w wartości określonej w tej decyzji, natomiast w przypadku braku takiej wartości w decyzji w wartości rynkowej. W 6 ust. 2 SzczegZasRachR określono natomiast, że ustalając zasady umarzania lub amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jednostka może przyjąć stawki określone w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo stawki określone przez dysponenta części budżetowej albo zarząd jednostki samorządu terytorialnego. Ponieważ ustawodawca w zacytowanym przepisie również pozostawia jednostkom prawo wyboru, wymieniona kwestia musi zostać jednoznacznie uregulowana w polityce rachunkowości. W 6 ust. 3 SzczegZasRachR postanowiono, że jednorazowo, przez spisanie w koszty w miesiącu przyjęcia do używania, mogą być umarzane: książki i inne zbiory biblioteczne; środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach i placówkach oświatowych; odzież i umundurowanie; meble i dywany; inwentarz żywy; pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Ponownie ustawodawca używa zwrotu mogą, co oznacza, że jeśli jednostka chce korzystać z możliwości jednorazowego umarzania wyszczególnionych składników majątkowych musi wprost określić w polityce rachunkowości, czy wymienioną zasadę stosuje i do których składników majątkowych będzie ona w jednostce stosowana (jeżeli w jednostce budżetowej, lub samorządowym zakładzie budżetowym nie występuje inwentarz żywy, nie ma sensu odnosić się w polityce rachunkowości do tej kwestii). Wreszcie na mocy 9 ust. 1 SzczegZasRachR, jednostki zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych mogą umarzać i amortyzować środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne jednorazowo za okres całego roku. Użycie sformułowania mogą również zobowiązuje jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe do odniesienia się do wymienionej kwestii w metodach wyceny. W opisie metod wyceny należności i zobowiązań jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe zobowiązane są uwzględnić natomiast postanowienia art. 40 ust. 2 pkt 3 i 4 FinPublU oraz 8 SzczegZasRachR. Zgodnie bowiem z powołanymi przepisami, odpisy aktualizujące wartość należności dotyczących rozchodów bud żetu zalicza się do wyników na pozostałych operacjach niekasowych, odpisy aktualizujące wartość należności dotyczących funduszy tworzonych na podstawie ustaw obciążają fundusze, odpisy aktualizujące wartość należności są dokonywane nie później niż na dzień bilansowy, odsetki od należności i zobowiązań, w tym również tych, do których stosuje się przepisy dotyczące zobowiązań podatkowych, ujmuje się w księgach rachunkowych w momencie ich zapłaty, lecz nie później niż pod datą ostatniego dnia kwartału w wysokości odsetek należnych na koniec tego kwartału, należności i zobowiązania oraz inne składniki aktywów i pasywów wyrażone w walutach obcych wycenia się nie później niż na koniec kwartału, według zasad obowiązujących na dzień bilansowy. Szczególnego wyróżnienia wymaga zapis 8 ust. 5 SzczegZasRachR, w myśl którego odpisy aktualizujące wartość należności są dokonywane nie później niż na dzień bilansowy. Jednostki decydujące się na dokonywanie odpisów aktualizujących częściej, niż tylko na dzień bilansowy, powinny odnieść się do tego w polityce rachunkowości. W zakresie obowiązku określenia zasad ustalania wyniku finansowego jednostki budżetowe oraz

6 samorządowe zakłady budżetowe również zobowiązane są do uwzględnienia zarówno przepisów RachU, jak i postanowień SzczegZasRachR. Szczególne regulacje zobowiązane są uwzględnić m.in. urzędy miast i gmin, starostwa powiatowe oraz urzędy marszałkowskie, które prowadząc rachunkowość zarówno dla urzędu (starostwa) jako jednostki budżetowej, jak i dla budżetu (gminy, powiatu, województwa), muszą określić zasady ustalania wyniku finansowego zarówno dla jednostek budżetowych, jak i dla budżetu. Wprawdzie opisy kont syntetycznych zawarte w zakładowych planach kont wskazują, w jaki sposób ustalany jest wynik finansowy w jednostce, jednak dla spełnienia wymogu art. 10 ust. 1 pkt 2 RachU właściwe jest określenie w części opisowej zasad rachunkowości sposobu ustalania wyniku finansowego. W przypadku jednostek bud żetowych należałoby zatem zapisać w polityce rachunkowości, że wynik finansowy ustalany jest zgodnie z wariantem porównawczym rachunku zysków i strat na koncie 860 Wynik finansowy, co ponadto wiąże się z wyborem wariantu ewidencyjnego kosztów (tylko zespołu 4, zespołu 5 z uwzględnieniem rodzajów kosztów, czy ewidencja kosztów na kontach zespołu 4, 5, 6 i 7), a ponadto powiązaniem kont z odpowiednimi segmentami rachunku zysk w i strat w celu realizacji zasady współmierności. W urzędach gmin (miast), starostwach powiatowych czy urzędach marszałkowskich należy określić dodatkowo, że wynik z wykonania budżetu ustalany jest według zasady kasowej poprzez porównanie zrealizowanych wiąże się z wyborem wariantu ewidencyjnego kosztów (tylko zespół 4, zespół 5 z uwzględnieniem rodzajów kosztów, czy ewidencja kosztów na kontach zespołu 4, 5, 6 i 7), a ponadto powiązaniem kont z odpowiednimi segmentami rachunku zysków i strat w celu realizacji zasady współmierności. W urzędach gmin (miast), starostwach powiatowych czy urzędach marszałkowskich należy określić dodatkowo, że wynik z wykonania budżetu ustalany jest według zasady kasowej poprzez porównanie zrealizowanych w danym roku budżetowym dochodów i wydatków na koncie 961 Wynik wykonania budżetu. Warto również dodać, że operacje wynikowe, które nie powodują zwiększenia wydatków i dochodów danego roku budżetowego, dotyczące przychodów i kosztów finansowych oraz pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych, ujmowane są na koncie 962 Wynik na pozostałych operacjach. Sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych Przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 RachU nakłada na jednostki sektora finansów publicznych ogólny obowiązek określenia sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych. Wprawdzie w poszczególnych literach pkt 3 ustawodawca ustalił minimalne wymagania, jakie musi spełniać opis sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych, niemniej wydaje się, że są one niewystarczające dla przedstawienia istotnych informacji w tym zakresie. Informacją niezbędną jest określenie w dokumentacji przyjętych zasad rachunkowości miejsca, w którym księgi rachunkowe są prowadzone, czyli adresu przechowywania m.in. ksiąg rachunkowych. Ma ona istotne znaczenie zwłaszcza w przypadku tych jednostek organizacyjnych, których działalność prowadzona jest w wielu miejscach na terenie danego miasta. Nie oznacza to oczywiście, że jednostka musi wskazać jedno konkretne miejsce pod określonym adresem, może ich być kilka, przy czym trzeba ustalić, co gdzie jest przechowywane. W systemie prawa obowiązującego nie ma bowiem przepisu, który nakładałby na jednostki taki obowiązek. Niemniej w sytuacji prowadzenia ksiąg rachunkowych w kilku miejscach, powinny one zostać wskazane w polityce rachunkowości. W zakresie sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych konieczne jest określenie techniki prowadzenia ksiąg rachunkowych. Aktualnie wiele jednostek nie ustala w polityce rachunkowości w ogóle techniki prowadzenia ksiąg. Zdarza się, że wpisuje się metodę prowadzenia ksiąg

7 rachunkowych przy pomocy komputera, przy czym okazuje się, że technikę ręczną (księgi inwentarzowe) stosuje się przy zapisach w ewidencji środków trwałych. Informacja o takim sposobie prowadzenia księgi rachunkowej powinna znaleźć się w polityce rachunkowości. Jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe powinny również pamiętać o zapisie 16 ust. 1 SzczegZasRachR, w myśl którego, jeżeli przepisy dotyczące sprawozdań nakładają obowiązek: wykazywania w sprawozdaniach obrotów na określonych kontach stosowana technika księgowości powinna umożliwić prawidłowe ustalenie wysokości tych obrotów. Aktualnie po zmianie zasad sprawozdawczości bud żetowej (w 2010 r.) wyeliminowano w instrukcjach do tych sprawozdań bezpośrednie odesłania do kont księgi głównej (co polegało jedynie na pominięciu symboli kont) 2. W państwowym sektorze publicznym (co dotyczy również niektórych samorządów 3 ) nie można pominąć określenia szczegółowości analitycznej kont ze względu na budżet zadaniowy. W sytuacji natomiast obowiązku uzyskiwania informacji również w innych układach niż określone w planie kont ewidencja aktywów, pasywów, kosztów i przychodów oraz strat i zysków nadzwyczajnych może być, zgodnie z powołanym przepisem, dokonywana według innych dodatkowych klasyfikacji. W przypadku zatem konieczności wprowadzenia szczególnych rozwiązań ewidencyjnych zasadne jest opisanie ich w dokumentacji przyjętych zasad rachunkowości. PRZYKŁAD Część jednostek sektora finansów publicznych prowadzi ewidencję analityczną kosztów według bardzo szczegółowo rozbudowanych podziałów klasyfikacyjnych, w ramach poszczególnych podziałek klasyfikacji budżetowej (np. ewidencja kosztów rodzajowych na koncie 401 Zużycie materiałów i energii, dla paragrafu 421 Zakup materiałów i wyposażenia, z dalszym podziałem na koszty zakupu: materiałów biurowych, materiałów do remontów, środków czystości itd.). Stosowany w praktyce sposób ewidencji kosztów powinien w takiej sytuacji zostać opisany w dokumentacji przyjętych zasad rachunkowości. Zakładowy plan kont Podstawowym wyznacznikiem sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych w jednostkach sektora finansów publicznych jest zakładowy plan kont, który zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. a) RachU powinien zawierać wykaz kont księgi głównej, przyjęte zasady klasyfikacji zdarzeń, zasady prowadzenia kont ksiąg pomocniczych oraz ich powiązania z kontami księgi głównej. Opracowując zakładowy plan kont jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe zobowiązane są uwzględnić wzorcowy plan kont wprowadzony na podstawie 14 ust. 1 pkt 3 SzczegZasRachR, zaś urzędy miast i gmin, starostwa powiatowe oraz urzędy marszałkowskie prowadzące rachunkowość budżetów jednostek samorządu terytorialnego, także wzorcowy plan kont wprowadzony do stosowania przepisem 14 ust. 1 pkt 2 SzczegZasRachR. Dodatkowo jednostki prowadzące ewidencję księgową organów podatkowych jednostek samorządu terytorialnego powinny uwzględnić przy opracowywaniu zakładowego planu kont szczególne zasady określone w ZasRachOrgPodR. Najważniejsze w tym zakresie jest przyjęcie określonych w wymienionym akcie prawnym rozwiązań 2 Dla sprawozdań z wydatków Rb-28 i Rb-28S należy pobierać dane o wykonanych wydatkach z danych księgowości analitycznej do konta rachunek bieżący jednostki budżetowej, co skutkuje tym, że za wydatek uznaje się również pobranie zaliczki lub środków do kasy, a przecież w wyniku tych operacji nie doszło jeszcze do zapłaty, więc instrukcje do sprawozdań nie respektują w pełni zasad ustalonych w art. 40 FinPublU. 3 Część jednostek samorządu terytorialnego dobrowolnie przyjęło zasadę stosowania budżetu zadaniowego.

8 w zakresie sposobu prowadzenia ewidencji szczegółowej. Jednostki stosujące przepisy SzczegZasRachR, opracowując zakładowy plan kont, powinny pamiętać o zasadach wyrażonych w 15, czyli: 1) konta wskazane w planach kont należy traktować jako standardową liczbę kont, która może być ograniczona jedynie o konta służące do księgowania operacji gospodarczych niewystępujących w jednostce lub placówce albo uzupełniona o konta zgodne co do treści ekonomicznej, w tym również przy wykorzystaniu symboli kont, które nie mają zastosowania w jednostce; 2) plan kont dla budżetu jednostki samorządu terytorialnego może być uzupełniony, w miarę potrzeby, o właściwe konta planu kont dla jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych; 3) konta wskazane w planach kont ujętych w załącznikach do SzczegZasRachR mogą być dzielone na dwa lub więcej kont syntetycznych; 4) zakładowy plan kont powinien uwzględniać ustalenia dysponenta części budżetowej lub zarządu jednostki samorządu terytorialnego dotyczące zasad grupowania operacji gospodarczych istotnych dla rodzaju działalności; 5) zakładowy plan kont powinien zapewniać możliwość sporządzenia sprawozdań finansowych, sprawozdań budżetowych lub innych sprawozdań określonych w odrębnych przepisach. Wymienione zasady szczególne dotyczące zasad opracowania zakładowego planu kont są niezwykle istotne i jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe powinny wyraźnie skłaniać do wprowadzania szczególnych rozwiązań ewidencyjnych, które umożliwią, a często także ułatwią prawidłowe sporządzenie sprawozdań budżetowych i finansowych. Przykładem takiego rozwiązania jest określenie sposobu ewidencjonowania zobowiązań, w tym wymagalnych, w poszczególnych podziałkach klasyfikacji budżetowej dla potrzeb sporządzenia sprawozdania budżetowego Rb-28S za okres kwartału. Z postanowień SzczegZasRachR nie wynika obowiązek prowadzenia ewidencji zobowiązań na koncie 201 według podziałek klasyfikacji budżetowej. Uzyskanie tych informacji z ksiąg rachunkowych jest jednak niezbędne do prawidłowego sporządzenia wymienionego sprawozdania budżetowego. Przy opracowywaniu zakładowych planów kont ważne jest, aby jednostki dostosowywały je do własnych potrzeb ewidencyjnych, a nie powielały plany wzorcowe określone przez ustawodawcę, które zawierają rozwiązania dla kilku rodzajów jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych. Trzeba więc usunąć z wyjaśnień do poszczególnych kont ustalenia niedotyczące jednostki. Niestety, jak wykazuje praktyka, najczęściej tak właśnie jest. Często jednostki budżetowe wprowadzają do planów kont nie tylko konta, których nie używają, ale również konta, które zgodnie z SzczegZasRachR powinny stosować wyłącznie samorządowe zakłady budżetowe. Ustawa o rachunkowości w odniesieniu do zakładowego planu kont wymaga nie tylko określenia kont księgi głównej, na których jednostka ewidencjonuje operacje gospodarcze. Jednostki zobowiązane są również do określenia przyjętych zasad klasyfikacji zdarzeń, zasad prowadzenia kont ksiąg pomocniczych oraz ich powiązania z kontami księgi głównej. Często jednak w dokumentacji przyjętych zasad rachunkowości jednostki budżetowe czy samorządowe zakłady budżetowe nie określają zasad prowadzenia ewidencji analitycznej bądź też wprowadzają zasady, które są sprzeczne z postanowieniami SzczegZasRachR. Takie działania jednostek są oczywiście bezwzględnie kwestionowane. Jednostki budżetowe czy samorządowe zakłady budżetowe zobowiązane są bowiem uwzględnić zasady prowadzenia ewidencji szczegółowej do poszczególnych kont syntetycznych określone w SzczegZasRachR. Przyjęte przez ustawodawcę w opisach poszczególnych kont zasady muszą zostać co najmniej powtórzone w zakładowych planach kont jednostek. Jednostki mogą oczywiście dla swoich potrzeb rozszerzać zakres

9 prowadzenia ewidencji analitycznej, natomiast pominięcie niektórych poziomów analityki będzie sprzeczne z rozwiązaniami opisanymi w SzczegZasRachR 4. Opisując zasady prowadzenia kont ksiąg pomocniczych urzędy miast i gmin, starostwa powiatowe oraz urzędy marszałkowskie prowadzące rachunkowość budżetów jednostek samorządu terytorialnego, muszą pamiętać o rozwiązaniach szczególnych w zakresie prowadzenia ewidencji szczegółowej przyjętych w SzczegZasRachR. Dodatkowo jednostki prowadzące ewidencję księgową organów podatkowych jednostek samorządu terytorialnego zobowiązane są uwzględnić zasady prowadzenia ewidencji analitycznej określone w ZasRachOrgPodR. Wykaz ksiąg rachunkowych Kolejnym obligatoryjnym elementem polityki rachunkowości jest wykaz ksiąg rachunkowych. Minimalnym spełnieniem wymienionego wymogu jest określenie, zgodnie z art. 13 ust. 1 RachU, iż księgi rachunkowe jednostki obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą: dziennik, księgę główną, księgi pomocnicze, zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych, a także wykaz składników aktywów i pasywów. Zamieszczenie wyłącznie takiego wykazu ksiąg rachunkowych w dokumentacji przyjętych zasad rachunkowości nie zawsze wystarcza jednak w dobie niezwykle rozbudowanych systemów ewidencyjnych stosowanych w jednostkach budżetowych czy samorządowych zakładach budżetowych. Wiele jednostek stosuje dla przejrzystości zapisów księgowych oraz usprawnienia organizacji pracy podział dzienników na dzienniki częściowe, ewidencjonując dla jednej jednostki w odrębnych dziennikach: dochody, wydatki, sumy depozytowe, zakładowym funduszem świadczeń socjalnych, czy programami unijnymi. Stworzenie systemu ewidencyjnego opartego na dziennikach częściowych wymaga jego opisania w polityce rachunkowości, w szczególności poprzez określenie stosowanych dzienników częściowych. Niezbędne wydaje się również opisanie przyjętych symboli dla oznaczenia dowodów księgowych w poszczególnych dziennikach częściowych (np. W wydatki, D dochody). Wykaz zbiorów danych tworzących księgi rachunkowe na informatycznych nośnikach danych oraz opis systemu przetwarzania danych W zakresie wymogów stawianych dokumentacji przyjętych zasad rachunkowości ustawodawca bardzo dużą wagę przypisał opisowi systemów informatycznych, przy pomocy których jednostka prowadzi księgi rachunkowe. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b) i c) RachU, w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera polityka rachunkowości jednostki powinna zawierać wykaz zbiorów danych tworzących księgi rachunkowe na komputerowych nośnikach danych z określeniem ich struktury, wzajemnych powiązań oraz ich funkcji w organizacji całości ksiąg rachunkowych i w procesach przetwarzania danych oraz opis systemu informatycznego, zawierającego wykaz programów, procedur lub funkcji, w zależności od struktury oprogramowania, wraz z opisem algorytmów i parametrów. W praktyce te wymogi przysparzają jednostkom sektora finansów publicznych największe trudności w ich opracowaniu. Jednostki albo w ogóle nie odnoszą się w polityce rachunkowości do wymienionego zagadnienia albo ograniczają się do stwierdzenia, że księgi rachunkowe prowadzone są przy użyciu programu komputerowego. Aktualnie najczęściej stosowanym przez jednostki rozwiązaniem jest zamieszczanie opisów systemów informatycznych 4 Najczęściej pomijanym poziomem analityki jest brak szczegółowości zapisów na koncie 011 Środki trwałe, 013 Pozostałe środki trwałe, według komórek organizacyjnych lub osób, którym powierzono środki trwałe (tj. osób odpowiedzialnych materialnie).

10 teoretycznie spełniających wymogi art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b) i c) RachU w odrębnych załącznikach do polityki rachunkowości opracowywanych bądź przez informatyków, bądź przez producentów oprogramowania, których programy w jednostkach są użytkowane. Mniej problemów stwarza natomiast jednostkom spełnienie pozostałych wymogów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. c) RachU, a odnoszących się do konieczności opisania w dokumentacji przyjętych zasad rachunkowości programowych zasad ochrony danych, w tym w szczególności metod zabezpieczenia dostępu do danych i systemu ich przetwarzania, a ponadto określenia wersji oprogramowania i daty rozpoczęcia jego eksploatacji. Opisy programowych zasad ochrony danych oraz metod zabezpieczenia dostępu do danych i systemu ich przetwarzania są aktualnie wyrazem szerokich możliwości w tym zakresie. Jako najczęściej stosowane rozwiązania jednostki wpisują w politykę rachunkowości: codzienną archiwizację zapisów księgowych na serwerze głównym, regularne wykonywanie kopii bezpieczeństwa na płytach CD, tworzenie kopii okresowych na dysku twardym stacji roboczej, odpowiedni poziom zarządzania dostępem danych pracowników na różnych stanowiskach, imienne konta użytkowników z bezpiecznie przechowywanymi hasłami dostępu, profilaktykę antywirusową bądź też system podtrzymywania napięcia w razie awarii sieci energetycznej (np. z wykorzystaniem UPS). Niezbędnym warunkiem prawidłowej dokumentacji przyjętych zasad rachunkowości jest także określenie wersji oprogramowania, za pomocą którego prowadzone są księgi rachunkowe i co ważne, także daty rozpoczęcia jego eksploatacji. W praktyce oznacza to konieczność wymienienia wielu programów komputerowych wykorzystywanych w systemie rachunkowości jednostki, dla których daty rozpoczęcia eksploatacji były różne. System służący ochronie danych i ich zbiorów, w tym dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych i innych dokumentów stanowiących podstawę dokonanych w nich zapisów Ostatnim z wymogów stawianych przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 RachU w odniesieniu do dokumentacji przyjętych zasad polityki rachunkowości jest obowiązek opisania w niej systemu służącego ochronie danych i ich zbiorów, w tym dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych i innych dokumentów stanowiących podstawę dokonanych w nich zapisów. Ponieważ ustawodawca zobowiązał już jednostki do określenia programowych zasad ochrony danych w art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. c) RachU, nałożony na jednostki w art. 10 ust. 1 pkt 4 RachU obowiązek opisania systemu służącego ochronie danych i ich zbiorów traktowany jest szerzej. Jednostki w omawianym zakresie powinny opisać system ochrony danych i ich zbiorów wprowadzony na terenie jednostki, obejmujący zabezpieczenia pomieszczeń zamkami, systemami alarmowymi, lub nadzorem firm ochroniarskich. Co ważne, ów system zabezpieczeń ma obejmować nie tylko zasoby informatyczne, ale również dowody księgowe stanowiące podstawę dokonanych zapisów. Ochrona dowodów księgowych ma szczególne znaczenie, z uwagi na obowiązek zachowania ochrony danych osobowych, tajemnicy skarbowej czy służbowej. Stąd tak ważne jest opisanie w polityce rachunkowości i stosowanie w praktyce zasad ochrony dowodów księgowych przed dostępem osób nieupoważnionych. System ochrony danych powinien być spójny zarówno z polityką bezpieczeństwa danych osobowych, jak i polityką bezpieczeństwa informacji, którą każda z jednostek musi posiadać zgodnie z wymogami ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne z r. (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 235) oraz rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Krajowych Ram Interoperacyjności, minimalnych wymagań dla rejestrów publicznych i wymiany informacji w postaci elektronicznej oraz minimalnych wymagań dla systemów teleinformatycznych z r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 526).

11 Zamieszczenie w dokumentacji przyjętych zasad rachunkowości informacji okreś lonych w art. 10 ust. 1 RachU oznacza spełnienie minimalnych wymogów określonych przez ustawodawcę. Nie świadczy to jednak jeszcze o jakości polityki rachunkowości. Jest to tylko spełnienie wymogu formalnego. Celem dokumentacji przyjętych zasad rachunkowości nie powinno być natomiast dążenie tylko do realizacji zapisów ustawowych. Polityka rachunkowości ma bowiem służyć do określenia zasad rachunkowości przyjętych przez jednostkę, które będą możliwe do zastosowania. Najważniejsze nie są jednak te informacje, które w przypadku jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych są oczywiste, jak rok obrotowy, czy okres sprawozdawczy, lecz te, w których jednostka ma prawo dokonania wyboru. Ważne jest także opisanie zasad postępowania, które nie wynikają z zapisów żadnych aktów prawnych, a jednostka stosuje celem uproszczenia działalności i zapewnienia przejrzystości systemu rachunkowości oraz wiarygodności sprawozdań finansowych i budżetowych. W polityce rachunkowości warto zawrzeć praktyczne przykłady rozwiązań ewidencyjnych i organizacyjnych. Miejsce jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych w systemie prawnym określającym zasady rachunkowości jest szczególne. Z jednej strony, ustawodawca w RachU określił, że jednostki mogą przyjmować rozwiązania ewidencyjne w ramach dopuszczonych ustawą, z drugiej jednak strony, w SzczegZasRachR określił szczególne zasady rachunkowości, które jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe zobowiązane są stosować, w tym zakładowy plan kont. Również w innych aktach prawnych ustawodawca obligatoryjnie nałożył na wymienione jednostki szczególne zasady rachunkowości, sprawozdawczości budżetowej, czy finansowej. Pomimo jednak szczegółowej regulacji prawnej określającej zasady rachunkowości, jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe mogą i powinny w swojej polityce rachunkowości uregulować wiele kwestii, których obowiązek opisania nie wynika wprost z przepisów ustawowych. Ich opisanie jest jednak niezbędne dla określenia przyjętych zasad rachunkowości, w szczególności dla wskazania stosownych w jednostce uproszczeń. Określenie zasad ewidencji i umarzania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Innym istotnym zagadnieniem, które powinno zostać uregulowane w dokumentacji przyjętych zasad rachunkowości każdej jednostki sektora finansów publicznych, w szczególności jednostki budżetowej, jest określenie zasad ewidencji i umarzania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W tym zakresie powszechnie stosowanym rozwiązaniem jest uproszczenie polegające na ujmowaniu w ewidencji wartościowo-ilościowej środków trwałych od określonej dolnej wartości. Jednostki stosują w tym zakresie różne rozwiązania, poczynając od kwoty 100 zł, a kończąc na przyjęciu kwoty 3500 zł. Jeżeli jednostka wyłącza z ewidencji ilościowej środków trwałych małowartościowe przedmioty, jak materiały biurowe (np.: dziurkacze, zszywacze, kalkulatory), to stosowny zapis w tym zakresie musi bezwzględnie zostać zawarty w dokumentacji przyjętych zasad rachunkowości. Ustawodawca w SzczegZasRachR zobowiązał jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe do jednorazowego, przez wpisanie w koszty, w miesiącu przyjęcia do używania, umarzania wartości niematerialnych i prawnych o wartości poniżej kwoty 3500 zł. Praktycznym rozwiązaniem może być zatem wyodrębnienie (na wzór ewidencji środków trwałych) w ewidencji księgowej dwóch kont syntetycznych: 020 Wartości niematerialne i prawne prowadzonego dla wartości niematerialnych i prawnych umarzanych stopniowo oraz 021 Pozostałe wartości niematerialne i prawne dla wartości niematerialnych i prawnych umarzanych jednorazowo. Ustalony w ten sposób system ewidencyjny, zgodny z obowiązującym prawem i opisany w polityce rachunkowości,

12 ułatwi sporządzanie bilansu. Ponieważ w przepisach prawa powszechnie obowiązującego nie zostały określone stawki umorzeniowe dla wartości niematerialnych i prawnych (w ustawie z r. o podatku dochodowym od osób prawnych t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., zostały określone stawki maksymalne) właściwym miejscem do ich określenia wydaje się dokumentacja przyjętych zasad (polityki) rachunkowości. Kierownicy jednostek sektora finansów publicznych, w których ewidencjonowane są głównie licencje na programy komputerowe, muszą jednak pamiętać, aby nie ustalić okresu dokonywania odpisów umorzeniowych krótszego niż 2 lata. Taki zapis byłby bowiem sprzeczny z przepisem art. 16m ust. 1 pkt 1 PDOPrU. Przepis 8 ust. 1 SzczegZasRachR stanowi, że wartość należności aktualizuje się zgodnie z RachU (z zastrzeżeniem uregulowań szczególnych zawartych w ust. 2 4 wymienionego przepisu). Jednostki budżetowe czy samorządowe zakłady budżetowe, które bardzo często prowadzą rozbudowaną ewidencję należności, powinny w sposób precyzyjny określić w polityce rachunkowości metodę, według której dokonywany jest odpis aktualizujący należności. W szczególności wskazane jest określenie sposobu dokonywania odpisu aktualizującego dla należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców. Jednostka może więc przykładowo określić, że dla określonej kategorii należności dokonuje odpisu aktualizującego ogólnego zależnie od okresu zalegania dłużnika z płatnością, przyjmując, że: do 6 miesięcy zalegania z płatnością odpisu aktualizującego nie dokonuje się w jednostce, powyżej 6 miesięcy do roku zalegania z płatnością dokonuje się odpisu aktualizującego w wysokości 30%, powyżej roku do 2 lat zalegania z płatnością dokonuje się odpisu aktualizującego w wysokości 50%, powyżej 2 lat zalegania z płatnością do 3 lat dokonuje się odpisu aktualizującego w wysokości 80%, a powyżej 3 lat w 100%. Określenie dat zamknięcia miesiąca Jak wykazuje praktyka, najczęstszym zarzutem stawianym jednostkom budżetowym przez instytucje kontrolne jest naruszenie zasady związanej z koniecznością bieżącego prowadzenia ksiąg rachunkowych, która wyrażona jest w art. 20 ust. 1 i art. 24 ust. 1 i 5 RachU. Nieprawidłością jest ujęcie dowodu źródłowego z poprzedniego okresu sprawozdawczego (np. z czerwca) w księgach rachunkowych miesiąca następnego (w np. w lipcu). Najczęściej przyczyna nieujęcia określonych operacji gospodarczych w księgach rachunkowych danego miesiąca wynika z faktu, iż dowody źródłowe dokumentujące te operacje wpływają do jednostek po ustawowym terminie sporządzenia sprawozdań budżetowych. Stąd, warto określić w polityce rachunkowości daty tzw. zamknięcia miesiąca, po której operacje gospodarcze dotyczące tego miesiąca nie będą już ujmowane. Data zamknięcia miesiąca powinna być oczywiście dostosowana do możliwości organizacyjnych i kadrowych danej jednostki, w taki sposób, aby służby finansowo-księgowe mogły w sposób rzetelny i terminowy sporządzić sprawozdania budżetowe. Obowiązek prowadzenia ewidencji zobowiązań według podziałek klasyfikacji budżetowej Innym z zarzutów stawianych jednostkom budżetowym jest nieprowadzenie ewidencji księgowej zobowiązań według podziałek klasyfikacji budżetowej. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 2 RachU, konta ksiąg pomocniczych należy prowadzić dla rozrachunków z kontrahentami. Również z opisu konta 201 Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami zawartego w SzczegZasRachR wynika, że ewidencja szczegółowa do konta powinna zapewnić możliwość ustalenia należności i zobowiązań krajowych

13 i zagranicznych według poszczególnych kontrahentów. Obowiązek prowadzenia ewidencji zobowiązań według podziałek klasyfikacji budżetowej nie wynika zatem wprost z przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Niemniej zwrócić należy jednak uwagę na zapis 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz.U. z 2014 r. poz. 119), który stanowi, że sprawozdania jednostkowe są sporządzane przez kierowników jednostek organizacyjnych na podstawie ewidencji księgowej. Skoro zatem w sprawozdaniach Rb-28S z wykonania planu wydatków budżetowych w poszczególnych podziałkach klasyfikacji budżetowej wykazywane są zobowiązania, ich ewidencja powinna być prowadzona w sposób umożliwiający przypisanie zobowiązań do poszczególnych pozycji planu finansowego. Stąd właściwe jest zamieszczenie w jednostce informacji o sposobie prowadzeniu takiej ewidencji. Przedstawione wyżej problemy to tylko kilka zastosowań rozwiązań organizacyjnych i ewidencyjnych, które trzeba opisać w dokumentacji przyjętych zasad rachunkowości, która ma być w ramach kontroli zarządczej adekwatna do jednostki (dostosowana do jej specyfiki inne rozwiązania będą np. w urzędzie gminy, inne w ośrodku pomocy społecznej, jeszcze inne w szkole podstawowej, czy zespole szkolno-przedszkolnym z lub bez wydzielonego rachunku dochodów). Takich kwestii, które dana jednostka sektora finansów publicznych może uregulować, jest bardzo wiele. Mogą one dotyczyć przykładowo również: sposobu ewidencjonowania faktur na przełomie roku, zasad prowadzenia ewidencji wydatków strukturalnych, czy zasad przeprowadzania inwentaryzacji. Ważne, aby owe uregulowania szczególne obowiązujące jednostkę były dostosowane do jej potrzeb. Ustalenie i aktualizacja zasad rachunkowości Przepis art. 10 ust. 2 RachU stanowi, że dokumentację przyjętych zasad (polityki) rachunkowości ustala w formie pisemnej i aktualizuje kierownik jednostki. Z powołanego przepisu wynikają zatem trzy bardzo istotne kwestie. Po pierwsze, ustalenie zasad rachunkowości należy do wyłącznej kompetencji kierownika jednostki. Co ważne, również w przypadku starostw powiatowych oraz urzędów marszałkowskich obowiązująca w tych jednostkach polityka rachunkowości powinna zostać ustalona przez kierowników tych jednostek (wójta, starostę, marszałka), nie zaś przez kolegialne organy wykonawcze JST (np. zarząd powiatu). Dotyczy to także zasad rachunkowości, w tym zakładowego planu kont, dla budżetu powiatu czy województwa. Po drugie, skoro w przepisie art. 10 RachU ustawodawca odwołuje się do zwrotu dokumentacji przyjętych zasad rachunkowości, oznacza to, że polityka rachunkowości musi nie tylko zostać ustalona, ale także wprowadzona do stosowania w jednostce w drodze zarządzenia. Po trzecie, co istotne, na mocy art. 10 ust. 2 RachU kierownik jednostki zobowiązany jest do aktualizacji przyjętych i stosowanych w praktyce zasad rachunkowości. Jest to w pełni zrozumiałe. Skoro polityka rachunkowości jednostki ma zapewniać wymaganą jakość sprawozdań finansowych i budżetowych musi być aktualna, tzn. musi być dostosowana do zmieniających się uwarunkowań zewnętrznych i wewnętrznych. Wszelkie zmiany zarówno w otoczeniu zewnętrznym, jak i wewnętrznym powinny skłaniać kierownika jednostki do aktualizacji przyjętych zasad rachunkowości. W przypadku jednostek sektora finansów publicznych zobowiązanych do stosowania szczególnych zasad rachunkowości określanych przez Ministra Finansów obowiązek aktualizacji stosowanych w jednostkach zasad rachunkowości jest dodatkowo często rozszerzany o ramy czasowe, w których zasady rachunkowości muszą zostać zaktualizowane. Przekroczenie ustalonego przez ustawodawcę terminu stanowi naruszenie prawa. Przyjmując zasady (politykę) rachunkowości, jednostki mogą, na mocy art. 10 ust. 3 RachU, w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy, stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości. W sytuacji braku odpowiedniego standardu

14 krajowego jednostki mogą stosować Międzynarodowe Standardy Rachunkowości. Warto zwrócić szczególną uwagę na Krajowy Standard Rachunkowości Nr 7 Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym ujęcie i prezentacja, a ponadto Komunikat Nr 10 Ministra Finansów w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia stanowiska Komitetu w sprawie niektórych zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych z r. (Dz.Urz. MF Nr 6, poz. 26). Z KSR Nr 7 wynika, że w polityce rachunkowości należy ustalić również przyjęte przez siebie: 1) zasady klasyfikacji i grupowania zdarzeń gospodarczych do odpowiednich pozycji sprawozdania finansowego zgodnie z ich charakterem, jako składników aktywów i pasywów, przychodów i zysków lub kosztów i strat, bądź przepływów pieniężnych; 2) metody wyceny aktywów i pasywów na moment początkowego ujęcia w księgach rachunkowych i na dzień bilansowy; 3) metody ustalania wyniku finansowego; 4) sposób prezentacji informacji w sprawozdaniu finansowym; 5) sposób ustalania wartości szacunkowych np. wartości godziwej, okresów lub stawek amortyzacyjnych lub umorzeniowych, odpisów aktualizujących wartość składników aktywów na skutek jej utraty, rezerw na zobowiązania, stopnia zaawansowania niezakończonych usług objętych długoterminowymi umowami; 6) uproszczenia m.in. dotyczące: wyceny materiałów i towarów, klasyfikowaniu umów leasingu według kryteriów określonych przepisami prawa podatkowego zamiast przepisami art. 3 ust. 4 RachU. Ustalenie i aktualizacja dokumentacji zasad (polityki) rachunkowości, zgodnie z rozporządzeniem Prezesa Rady Ministrów w sprawie Zasad techniki prawodawczej z r. (Dz.U. Nr 100, poz. 908), a precyzując z 140 załącznika, akty normatywne o charakterze wewnętrznym określa się wyłącznie nazwą uchwała albo zarządzenie. W związku z tym, że kierownik jednostki działa jednoosobowo w zakresie reprezentacji jednostki i składa oświadczenia woli, zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem lub upoważnieniem, powinien wprowadzać dokumentację zasad (polityki) rachunkowości w drodze zarządzenia, a zmiany związane z aktualizacją zarządzeniem zmieniającym. Przykład zarządzenia dla jednostki budżetowej (bez wymienionych w nim załączników) Zarządzenie Nr. Dyrektora. z dnia w sprawie ustalenia dokumentacji opisującej przyjęte zasady (polityki) rachunkowości Na podstawie art. 10 ust. 2, art. 17 ust. 2, art. 20 ust. 4, art. 21 ust. 1a, art. 22 ust. 4, art. 27 ust. 1, art. 32 ust. 6, art. 73 ust. 2 ustawy z r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) oraz art. 40 ust. 2 ustawy z r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.) zarządzam, co następuje: 1 1. Rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy, w ramach którego okresami sprawozdawczymi są miesiące. 2. Ewidencja księgowa jest podstawą sporządzania wszelkich sprawozdań i deklaracji, z wyjątkiem dotyczących działalności merytorycznej.

15 2 Ogólne i szczególne zasady (polityki) rachunkowości z metodami wyceny aktywów i pasywów, w tym wykaz sporządzanych sprawozdań oraz sposób ustalania wyniku finansowego stanowi załącznik nr Zakładowy plan kont, ustalający wykaz kont księgi głównej, przyjęte zasady klasyfikacji zdarzeń, zasady prowadzenia kont ksiąg pomocniczych oraz ich powiązania z kontami księgi głównej stanowi załącznik nr Instrukcję sporządzania, obiegu i kontroli dowodów księgowych, w tym kasowych, stanowi załącznik nr Instrukcję magazynową stanowi załącznik nr Instrukcję przygotowania, przeprowadzenia i rozliczenie inwentaryzacji stanowi załącznik nr Księgi rachunkowe prowadzi się z zastosowaniem technik komputerowych i tradycyjnych. 2. Wykaz zbiorów danych tworzących księgi rachunkowe na komputerowych nośnikach danych z określeniem ich struktury, wzajemnych powiązań oraz ich funkcji w organizacji całości ksiąg rachunkowych i w procesach przetwarzania danych stanowi załącznik nr 6. 5 Opis systemu informatycznego, zawiera wykaz programów z ich charakterystyką, jak również programowe zasady ochrony danych, a ponadto określa wersję oprogramowania i datę rozpoczęcia jego eksploatacji, stanowi załącznik nr 7. 6 Opis systemu służącego ochronie danych i ich zbiorów, w tym dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych i innych dokumentów stanowiących podstawę dokonanych w nich zapisów, stanowi załącznik nr 8, który jest spójny z polityką bezpieczeństwa informacji, wprowadzonych odrębnym zarządzeniem. 7 Dokumentacja stanowiąca załączniki do zarządzenia jest elementem składowym systemu kontroli zarządczej wprowadzonego odrębnym zarządzeniem. 8 Zobowiązuję Głównego Księgowego do zapoznania się z treścią dokumentów stanowiących załączniki do niniejszego zarządzenia i ich przestrzegania, a ponadto do informowania i składania propozycji aktualizacji dokumentacji. 9 W przypadku niewypełniania obowiązków służbowych wynikających z zarządzenia pracownicy, którym przypisano w załącznikach do zarządzenia obowiązki i odpowiedzialność mogą otrzymać ustne upomnienie, a po trzecim upomnieniu naganę z wpisem do akt osobowych. Traci moc Zarządzenie Zarządzenie wchodzi w życie od Inne kwestie do ustalenia w polityce rachunkowości Spełniając wymóg art. 17 ust. 2 RachU, w polityce rachunkowości, uwzględniając rodzaj i wartość poszczególnych grup rzeczowych składników aktywów obrotowych (ta zasada nie może

16 dotyczyć pozostałych środków trwałych konto 013) posiadanych przez jednostkę, kierownik jednostki powinien zdecydować o stosowaniu jednej z następujących metod prowadzenia kont ksiąg pomocniczych dla tych grup składników: 1) ewidencję ilościowo-wartościową, w której dla każdego składnika ujmuje się obroty i stany w jednostkach naturalnych i pieniężnych; 2) ewidencję ilościową obrotów i stanów, prowadzoną dla poszczególnych składników lub ich jednorodnych grup wyłącznie w jednostkach naturalnych wartość stanu wycenia się przynajmniej na koniec okresu sprawozdawczego, za który następują rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego, dokonane na podstawie danych rzeczywistych; 3) ewidencję wartościową obrotów i stanów towarów oraz opakowań, prowadzoną dla punktów obrotu detalicznego lub miejsc składowania, której przedmiotem zapisów są tylko przychody, rozchody i stany całego zapasu; 4) odpisywanie w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu lub produktów gotowych w momencie ich wytworzenia, połączone z ustalaniem stanu tych składników aktywów i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy. Z kolei, uwzględniając art. 20 ust. 4 RachU, w przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Nie może to jednak dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz skup metali nieżelaznych od ludności. Zatem w polityce rachunkowości, jeśli mają być stosowane w praktyce księgowej jednostki dowody zastępcze, trzeba zapisać, że będą one stosowane. Dobrą praktyką jest wskazanie przypadków, w których byłyby stosowane takie dowody księgowe, w instrukcji sporządzania, obiegu i kontroli dowodów księgowych, w tym kasowych. Oprócz powyższych ustaleń istotne znaczenie ma, w świetle art. 21 ust. 1a RachU, technika dokonywania zapisów i ich dokumentowania, a ponadto sposób dekretowania (oznaczenia, na jakich kontach ma być ujęta operacja) np. w postaci pieczątki dekretacyjnej, dokumentu dekretacyjnego. To wiąże się m.in. z tym, czy będziemy korzystać z dokumentów w postaci elektronicznej czy papierowej. W przypadku gdy jedną operację dokumentuje więcej niż jeden dowód lub więcej niż jeden egzemplarz dowodu, to kierownik jednostki ma ustalić sposób postępowania z każdym z nich i wskazuje, który dowód lub jego egzemplarz będzie podstawą do dokonania zapisu (art. 22 ust. 4 RachU). Sposób dokumentowania inwentaryzacji i odniesienia ewentualnych różnic (nadwyżek lub niedoborów) również powinien zostać opisany w polityce rachunkowości (np. w instrukcji przygotowania, przeprowadzenia i rozliczenia inwentaryzacji). Inwentaryzacja wiąże się m.in. z ustaleniem wielkości i wartości zapasów, co dotyczy nie tylko jednostek, które posiadają typowy magazyn 5, ale także pozostałych. Natomiast ich prawidłowa wycena zależy od przyjętych metod rozchodu składowanych aktywów. W przypadku gdy ceny nabycia albo zakupu, lub koszty wytworzenia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo ich rodzaju i przeznaczenie, są różne, to wartość stanu końcowego rzeczowych 5 Wyodrębnione pomieszczenie z napisem Nieupoważnionym wstęp wzbroniony, w którym składowane są składniki majątku, a za ich przyjmowanie i wydawanie odpowiada pracownik zatrudniony na stanowisku magazyniera. Warto pamiętać, że kasjer i magazynier muszą być zatrudnieni w jednostce na podstawie umowy o pracę i muszą również mieć przekazaną odpowiedzialność materialną, co wynika z przepisów Kodeksu pracy, aby mogli odpowiadać za ewentualne szkody.

17 składników aktywów obrotowych wycenia się w zależności od przyjętej przez jednostkę metody ustalania wartości ich rozchodu, w tym zużycia, sprzedaży (art. 34 ust. 4 RachU): 1) według cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika aktywów; 2) przyjmując, że rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najwcześniej nabyła (wytworzyła); 3) przyjmując, że rozchód składników aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najpóźniej nabyła (wytworzyła); 4) w drodze szczegółowej identyfikacji rzeczywistych cen (kosztów) tych składników aktywów, które dotyczą ściśle określonych przedsięwzięć, niezależnie od daty ich zakupu lub wytworzenia. Trzeba pamiętać również o tym, że z wyłączeniem: 1) dokumentów dotyczących przeniesienia praw majątkowych do nieruchomości, powierzenia odpowiedzialności za składniki aktywów; 2) znaczących umów i innych ważnych dokumentów określonych przez kierownika jednostki; po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, treść dowodów księgowych może być przeniesiona na informatyczne nośniki danych, pozwalające zachować w trwałej postaci zawartość dowodów (art. 73 ust. 2 RachU). W związku z tym w polityce rachunkowości wykaz innych ważnych dokumentów również, jako katalog zamknięty, powinien zostać ustalony. Przyjęte przez jednostkę zasady (polityka) rachunkowości, opisane w ustalonej przez kierownika jednostki dokumentacji mają wynikać z przepisów o rachunkowości, wymagających bezwzględnego zastosowania oraz z rozwiązań wybranych przez jednostkę spośród dopuszczonych do stosowania przez przepisy o rachunkowości.