1 z 7 2013-07-09 16:37 II FSK 1904/11 - Wyrok NSA Data orzeczenia 2013-05-08 orzeczenie prawomocne Data wpływu 2011-07-27 Sąd Naczelny Sąd Administracyjny Sędziowie Anna Dumas /sprawozdawca/ Jan Rudowski /przewodniczący/ Stanisław Bogucki Symbol z opisem 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych 6560 Hasła tematyczne Interpretacje podatkowe Podatek dochodowy od osób prawnych Sygn. powiązane I SA/Sz 132/11 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2011-05-06 Skarżony organ Treść wyniku Minister Finansów Oddalono skargę kasacyjną Powołane przepisy Dz.U. 2000 nr 54 poz 654 art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a, art. 16 ust. 2 pkt 1 Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 132/11 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 października 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 6 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 132/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę D. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 października 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W dniu 19 lipca 2010 r. D. Spółka z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako Spółka) złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad zaliczania nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca dokonał sprzedaży hurtowej towarów na podstawie otrzymanych w formie elektronicznej zamówień od "M." R. Z. Transakcje sprzedaży zostały udokumentowane fakturami VAT o łącznej wartość netto 944.525,20 zł. Odbiorca wydanego przez Spółkę towaru nigdy nie wnosił jakichkolwiek zastrzeżeń czy reklamacji. Jednakże pomimo wystosowanego przez wnioskodawcę wezwania do zapłaty, żadna z powyższych faktur nie została przez firmę "M." R. Z. zapłacona. Powyższe wierzytelności zostały ujęte w księgach Spółki jako przychody należne w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z powyżej wykazanej kwoty wierzytelności część w wysokości 1.000 zł skierowana została w trybie postępowania upominawczego do Sądu Rejonowego w Szczecinie. W dniu 8 grudnia 2008 r. wydany został nakaz zapłaty, zaopatrzony w klauzulę wykonalności z dnia 26 stycznia 2009 r. Objęta powyższym tytułem wykonawczym
2 z 7 2013-07-09 16:37 kwota dochodzona była w trybie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla Warszawy - Mokotowa. W piśmie wystosowanym w trybie art. 827 Kpc z dnia 30 czerwca 2009 r., KM 181/09, Komornik Sądowy powiadomił Spółkę, iż podjęte w sprawie czynności egzekucyjne okazały się bezskuteczne, ponieważ: -pod wskazanym we wniosku egzekucyjnym adresem nie odnaleziono majątku należącego do dłużnika, -bank nie prowadzi wskazanego we wniosku egzekucyjnym rachunku bankowego, -z uzyskanej odpowiedzi na zapytanie skierowane do Centralnej Ewidencji Pojazdów wynika, iż dłużnik nie jest właścicielem pojazdów mechanicznych, -urząd skarbowy nie odnotowuje aktualnych informacji od płatników zaliczek na podatek dochodowy za rok poprzedni i bieżący, -na podstawie informacji uzyskanej z ZUS ustalono, że dłużnik aktualnie nie figuruje w ewidencji osób objętych ubezpieczeniem społecznym i zdrowotnym z tytułu zatrudnienia lub prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, nie pobiera renty ani emerytury. Na wniosek wierzyciela postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone pismem z dnia 27 lipca 2009 r. W dniu 20 kwietnia 2010 r. Wnioskodawca wystąpił do Sądu Rejonowego dla Warszawy Mokotowa w Warszawie z wnioskiem o zawarcie ugody dotyczącej zapłaty ceny za sprzedany towar z firmą Ryszarda Z. M. Czynność ta podjęta została celem przerwania biegu przedawnienia wierzytelności. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone na podstawie art. 824 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego przez organ postępowania egzekucyjnego pismem z dnia 24 czerwca 2010 r., co zostało uznane przez Spółkę. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: czy Spółka musi odrębnie udokumentować nieściągalność każdej wierzytelności przysługujących jej wobec dłużnika, czy też będzie uznane za wystarczające postanowienie komornika o nieściągalności części jednej spośród wierzytelności wymienionych w opisie stanu faktycznego wobec okoliczności, że postępowanie egzekucyjne należności objętej nakazem zapłaty zostało umorzone z powodu braku majątku dłużnika, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność? Spółka wskazała, iż postanowienie o umorzeniu egzekucji wobec części wierzytelności w sposób wystarczający dokumentuje nieściągalność zarówno całości tej wierzytelności, jak i pozostałych wierzytelności od tego samego, niewypłacalnego dłużnika, a co za tym idzie wierzyciel może, pod warunkiem uprzedniego zarachowania tych wierzytelności do przychodów należnych, zaliczyć ich wartość netto do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.). Z pisma skierowanego do Spółki przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla Warszawy Mokotowa z dnia 30 czerwca 2009 r. wynikało jednoznacznie, że bezskuteczność podjętych czynności egzekucyjnych spowodowana jest brakiem majątku dłużnika. Aby wierzytelność mogła być uznana za koszt w rachunku podatkowym, z wydanego w ramach postępowania egzekucyjnego postanowienia organu egzekucyjnego powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części długu. Nie jest konieczne odrębne udokumentowanie nieściągalności każdej wierzytelności, dla której wystawiona została odrębna faktura, tj. nie jest racjonalne, i tym samym niezbędne przeprowadzenie całej procedury sądowoegzekucyjnej jedynie w celu uzyskania od organu egzekucyjnego wielu dokumentów opartych na tym samym stanie faktycznym. Niemożność wyegzekwowania części należności w sposób wystarczający dokumentuje, bowiem nieściągalność pozostałej wartości wierzytelności od tego samego, niewypłacalnego dłużnika. Tym samym Spółka stwierdziła, że dowodem uznania nieściągalności wierzytelności
3 z 7 2013-07-09 16:37 wymienionych w opisie stanu faktycznego w łącznej wysokości 944.525,20 zł jest wydane przez komornika sądowego na podstawie art. 824 1 pkt 3 Kpc postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec części wierzytelności. Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2010 r. stwierdził, iż stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ powołując się na art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.a) i art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. wskazał, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. Przede wszystkim wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.). Ponadto wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 tej ustawy. Poza tym wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu (art. 16 ust. 1 pkt 20). Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Organ wskazał, że wykładnia celowościowa art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, iż ocena czy wierzytelność, będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, zależy od istnienia majątku dłużnika, którego wartość przewyższa oczywiście koszty egzekucyjne postępowania. Tak więc, aby wierzytelność mogła być uznana za koszty w rachunku podatkowym, z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną, a w konsekwencji zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Dokument zaświadczający o nieściągalności wierzytelności dotyczy konkretnej należności i powinien być wydany w postępowaniu egzekucyjnym, wszczętym przez konkretnego wierzyciela, któremu ta należność przysługuje. W przypadku gdy podatnik wystąpi do organu postępowania egzekucyjnego o egzekucję jedynie części wierzytelności, postanowienie o nieściągalności tej części powoduje, iż całą wierzytelność uznać można za nieściągalną. Zatem postanowienie o nieściągalności części wierzytelności, będzie zarazem dokumentem pozwalającym uznać całą wierzytelność za koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, iż cała wierzytelność zarachowana została wcześniej jako przychód należny. Natomiast wierzytelność, co do której podatnik nie dysponuje postanowieniem organu egzekucyjnego o nieściągalności, nie spełnia powyższych warunków kwalifikowania jej do kosztów uzyskania przychodów. A więc w przypadku gdy podatnik posiada kilka wierzytelności wobec jednego dłużnika i tylko w stosunku do jednej wierzytelności postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, nie może zakwalifikować pozostałych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ każda z nich aby być uznana za nieściągalną, powinna być udokumentowana w sposób określony wart. 16 ust. 2 ww. ustawy. Reasumując, organ stwierdził że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku wierzytelności, których część (w wysokości 1.000 zł) została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, wynikiem którego wydano postanowienie o umorzeniu postępowania (uznanego przez Spółkę za odpowiadające stanowi
4 z 7 2013-07-09 16:37 faktycznemu) na podstawie art. 824 1 pkt 3 Kpc, będą spełniały warunki określone w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a oraz w art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. i będą mogły zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, iż z treści tego postanowienia jednoznacznie wynika, iż podstawą nieściągalności wierzytelności był brak majątku dłużnika. Z kolei wierzytelności, co do których wnioskodawca nie dysponuje postanowieniem organu egzekucyjnego o nieściągalności, nie spełniają powyższych warunków kwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. Na rozstrzygnięcie organu skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając naruszenie: -art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji wadliwe zastosowanie, w zakresie w jakim organ wydający interpretację uznał, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie posiada żadnego majątku umożliwiającego skuteczną egzekucję należności skarżącej, nie dokumentuje w sposób wystarczający nieściągalności pozostałych wierzytelności (roszczeń) od tego samego, niewypłacalnego dłużnika, w okolicznościach gdy wszystkie te wierzytelności (roszczenia) są jednakowe rodzajowo oraz wynikają z tożsamego rodzajowo stosunku zobowiązaniowego o charakterze umownym (umowa sprzedaży), -art. 14c 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wobec uznania stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego za nieprawidłowe, w następstwie błędnie dokonanej przez organ podatkowy wykładni art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. -naruszenie norm ustawy zasadniczej, w szczególności art. 2 Konstytucji RP, poprzez pominięcie przy interpretacji wskazanych w pkt 1 powyżej przepisów, funkcjonalnych reguł wykładni, w tym w szczególności reguł wykładni celowościowej odwołującej się do ratio legis. całego przepisu, a nie tylko jego fragmentu, a w konsekwencji doprowadzenie do zbyt wąskiego ustalenia przez organ podatkowy zakresu zastosowania tych przepisów, a idąc dalej - doprowadzenie do wadliwego ustalenia sensu tych przepisów i błędnej ich subsumcji do opisanego przez skarżącą stanu faktycznego, -art. 121 1 O.p., tj. zasady zaufania do organów podatkowych, polegające na ustaleniu stanu prawnego przede wszystkim przy uwzględnieniu wykładni literalnej (językowej, gramatycznej) z pominięciem w ramach wykładni pozajęzykowej (funkcjonalnej) celu (ratio legis) właściwego dla całego przepisu, a nie tylko jego fragmentu, co doprowadziło do zbyt wąskiego ustalenia przez organ podatkowy zakresu zastosowania tych przepisów. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację jak zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 6 maja 2011 r. oddalił skargę. Sąd za niezasadny uznał zarzut skargi w postaci zastosowania przez organ zawężającej wykładni przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.a i art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. na tle przedstawionego przez stronę stanu faktycznego i prawnego oraz zajętego stanowiska jedynie do wykładni gramatycznej, bez uwzględnienia wykładni celowościowej. Prawidłowa była ocena organu, że w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym sprawy nie można uznać za prawidłowe stanowiska wnioskodawcy, który twierdzi, że treść art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.a i art. 16 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. wskazuje, że nie jest konieczne dokumentowanie każdej z
5 z 7 2013-07-09 16:37 wierzytelności tego samego dłużnika odrębnymi dokumentami, jeśli z posiadanych dokumentów wynika jasno, że majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie nawet jednej z dochodzonych wierzytelności o najniższej wartości, czy też kosztów postępowania. Według Sądu zastosowanie prze organ wykładni gramatycznej ww. przepisów nie naruszyło Konstytucji RP, ani art. 121 1 O.p. Ponadto Sąd uznał, że nie można w sposób jednoznaczny stwierdzić, iż wszelkie wierzytelności dłużnika można uznać za nieściągalne na podstawie jednego postanowienia o nieściągalności wydanego przez właściwy organ egzekucyjny (art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.) dotyczącego tylko jednej z wielu wierzytelności. Nie można wykluczyć, że w przyszłości wobec innych wierzytelności egzekucja będzie skuteczna z uwagi na nowe okoliczności faktyczne np. pojawieniem się nowych składników majątkowych. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że każda ze wskazanych przez wnioskodawcę wierzytelności, aby mogła być uznana za nieściągalną musi być udokumentowana w sposób wskazany w poszczególnych punktach art. 16 ust. 2 pkt 1-3 u.p.d.o.p. Udokumentowanie wierzytelności w inny sposób niż wskazał ustawodawca, nie wywiera skutków prawnych, w postaci uznania ich za koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji podatnik chcąc uznać wierzytelności za nieściągalne powinien skierować na drogę sądową wierzytelności, jakie posiada wobec danego dłużnika (w celu uzyskania tytułu wykonawczego i klauzuli wierzytelności), po to by następnie wystąpić do organu egzekucyjnego o egzekucję choćby części ustalonej wierzytelności i uzyskać rozstrzygniecie, z którego jednoznacznie by wynikało, że dłużnik nie posiada majątku wystarczającego do zaspokojenia dochodzonego roszczenia. Jednie w wypadku udokumentowania takich wierzytelności protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne byłyby równe lub wyższe od tej kwoty, nie ma wówczas konieczności stosowania art. 16 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. Powyższy wyrok Spółka zaskarżyła w całości zarzucając w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej P.p.s.a.): 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. a) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wobec uznania, że nie stanowią kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów wierzytelności odpisane jako nieściągalne, uprzednio zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w ten sposób, że wierzyciel dysponuje postanowieniem o nieściągalności części jednej z kilku wierzytelności posiadanych względem tego samego dłużnika; b) art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie posiada żadnego majątku umożliwiającego skuteczną egzekucję wierzytelności skarżącej nie dokumentuje zdaniem sądu, nieściągalności wierzytelności, jeśli to postanowienie nie zostało wydane w stosunku do konkretnej wierzytelności pomimo, że wierzyciel dysponuje postanowieniem o nieściągalności w odniesieniu do innej wierzytelności względem tego samego, niewypłacalnego dłużnika oraz wobec braku podstaw do przyjęcia, że sytuacja majątkowa dłużnika uległa zmianie; c) naruszenie norm ustawy zasadniczej, w szczególności art. 2 Konstytucji RP, poprzez pominięcie przy interpretacji wskazanych w pkt b) powyżej przepisów, funkcjonalnych reguł wykładni, w tym w szczególności reguł wykładni celowościowej odwołującej się do ratio legis całego przepisu, a nie tylko jego fragmentu, a w konsekwencji doprowadzenie do zbyt wąskiego ustalenia zakresu zastosowania (hipotezy) tych przepisów, a idąc dalej doprowadzenie do wadliwego ustalenia sensu tych przepisów i błędnej ich subsumcji do opisanego przez Spółkę stanu faktycznego (pkt a));
6 z 7 2013-07-09 16:37 2) naruszenie przepisów proceduralnych w następstwie wskazanych w pkt 1) uchybień Sądu, tj. naruszenie art. 151 P.p.s.a. wobec oddalenia skargi w braku do tego podstaw oraz naruszenie art. 146 1 P.p.s.a. poprzez nieuchylenie wydanej przez organ podatkowy, niezgodnej z prawem, interpretacji indywidualnej. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Bezzasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędna wykładnię oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: [...] wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem: a) wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2, b) udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, c) strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b),". Z kolei z art. 16 ust. 2 ustawy wynika, ze "za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana: 1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo 2) postanowieniem sądu o: a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo". Zauważyć przy tym trzeba, że już z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. wyraźnie wynika, że jedną z przesłanek dopuszczalności uznania nieściągalnych wierzytelności zarachowanych jako przychód należny jest ich udokumentowanie w określony sposób. Sposób ten został wskazany wyraźnie w art. 16 ust. 2 pkt 1 i 2 lit. a, b, c oraz pkt 3 ustawy. Wynika więc z tego przepisu to, że mimo objęcia nim różnych stanów faktycznych zasada udokumentowania nieściągalności wierzytelności pozostaje niezmienna. Nie sposób więc przyjąć by Sąd pierwszej instancji dopuścił się w tym zakresie błędnej wykładni powołanych przepisów. Wskazywana przez stronę skarżącą przesłanka, określająca pewien stan faktyczny polegający bądź to na całkowitym braku majątku dłużnika, bądź na tak nieznacznym jego poziomie, że nie wystarczyłby na zaspokojenie kosztów postępowania egzekucyjnego lub upadłościowego nie jest zasadna. Z art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że postanowienie o nieściągalności by mogło być uznane za dokumentujące nieściągalność musi być "uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu". Oznacza to, że wierzyciel by móc zaliczyć tę nieściągalną wierzytelność musi jeszcze mimo postanowienia o nieściągalności uznać, że odpowiada ono stanowi faktycznemu jako zgodne z rzeczywistością na dzień zaliczenia tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Ma to związek z przepisami: art. 826 k.p.c. zgodnie, z którymi umorzenie postępowania egzekucyjnego, a więc także z przyczyny wskazanej w art. 824 1 pkt 3 k.p.c. nie pozbawia wierzyciela możliwości wszczęcia ponownej
7 z 7 2013-07-09 16:37 egzekucji oraz art. 61 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm., zwana dalej: u.p.e.a.), stosowanie do którego w przypadku określonym w art. 59 2 u.p.e.a. wierzyciel może wszcząć ponowną egzekucję zwłaszcza wówczas, gdy okaże się, że zostanie ujawniony majątek lub źródła dochodu zobowiązanego. Stan nieściągalności to stan faktyczny, dynamiczny, który może ulec zmianie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1754/07. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ściśle określa rodzaje dokumentów, które są niezbędne do uznania wierzytelności za nieściągalną. Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w inny sposób niż wskazał ustawodawca w art. 16 ust. 2 u.p.d.op., bądź brak jakiegokolwiek udokumentowania nie wywiera skutków prawnych w postaci uznania ich za koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.op. poprzez jego niezastosowanie. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.op. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.op. Zarzuty naruszenia prawa procesowego, art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w kontekście stwierdzenia braku naruszenia przepisów prawa materialnego również nie zasługują na uwzględnienie. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.