1 z 5 2013-08-09 16:17 I FSK 1218/12 - Wyrok NSA Data orzeczenia 2013-07-02 orzeczenie prawomocne Data wpływu 2012-08-16 Sąd Sędziowie Symbol z opisem Hasła tematyczne Naczelny Sąd Administracyjny Grażyna Jarmasz Izabela Najda-Ossowska Janusz Zubrzycki /przewodniczący sprawozdawca/ 6110 Podatek od towarów i usług 6560 Podatek od towarów i usług Sygn. powiązane III SA/Wa 2381/11 - Wyrok WSA w Warszawie z 2012-05-24 Skarżony organ Treść wyniku Minister Finansów Oddalono skargę kasacyjną Powołane przepisy Dz.U. 2004 nr 54 poz 535 art. 8 ust. 1 Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług TEZY Samo zawarcie przez najemcę umowy najmu, z jednoczesną płatnością otrzymaną od wynajmującego, jeżeli nie towarzyszą mu inne działania lub zaniechania najemcy, nie stanowi świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2381/11 w sprawie ze skargi B. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2381/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług spółka podała, że jest właścicielem budynku komercyjnego (biurowca) i w ramach swojej działalności wynajmuje pomieszczenia znajdujące się w tymże budynku różnym najemcom na podstawie wieloletnich umów najmu. W wyniku negocjacji kolejnej (bądź pierwszej) umowy najmu z dotychczasowymi (bądź potencjalnymi) najemcami spółka, jako wynajmujący, jest zobowiązana do wypłacenia danemu najemcy jednorazowej kwoty, stanowiącej zachętę dla tego najemcy do zawarcia negocjowanej umowy najmu. Zarówno spółka, jak i najemcy, są przy tym czynnymi podatnikami VAT. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny spółka zapytała, czy wypłacana danemu najemcy przez spółkę jednorazowa kwota, stanowiąca zachętę do zawarcia negocjowanej długoterminowej umowy najmu, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (1)
2 z 5 2013-08-09 16:17 oraz czy spółce będzie przysługiwać odliczenie podatku VAT naliczonego z faktury VAT wystawionej przez najemcę, dokumentującej wypłatę przez spółkę najemcy jednorazowej kwoty, stanowiącej zachętę do zawarcia negocjowanej długoterminowej umowy najmu (2). Jednocześnie spółka przedstawiając swoje stanowisko w powyższych kwestiach stwierdziła, że w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym nie można mówić o jakimkolwiek świadczeniu ze strony najemcy na rzecz spółki, w zamian za które najemca otrzymuje wynagrodzenie. Wyjaśniła, że wprawdzie mamy do czynienia z umową zobowiązaniową, niemniej w zamian za kwotę zachęty najemca nie jest zobowiązany do wykonania jakiejkolwiek czynności, której beneficjentem miałaby być spółka. Wskazała, że odpowiednikiem jej świadczenia w postaci jednorazowej kwoty pieniężnej wypłaconej na rzecz danego najemcy będzie wyłącznie zgoda tego najemcy na zawarcie negocjowanej umowy najmu, w następstwie której między spółką (jako usługodawcą) a najemcą (jako usługobiorcą) dochodzi do świadczenia usług. W związku z powyższym spółka przyjęła, że kwota, o której mowa w pytaniu pierwszym nie podlega opodatkowaniu VAT, a zatem w przypadku gdy jej otrzymanie zostanie udokumentowane przez najemcę fakturą VAT, zamiast notą obciążeniową, spółka nie będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z tej faktury. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ zwrócił uwagę, że podczas negocjacji umowy najmu, niezależnie od jej zawarcia, dochodzi do zawiązania innego stosunku zobowiązaniowego, w którym najemca jest w stanie zaakceptować warunki spółki w zamian za wypłaconą jednorazowo kwotę pieniężną. W ocenie organu kwota "na zachętę" nie jest wypłacana każdemu oferentowi, ale jest wypłacana najemcy przyszłemu lub obecnemu, czyli podmiotowi, który przystąpił do negocjacji umowy i na rzecz którego spółka będzie świadczyła usługę najmu. W takiej sytuacji w ocenie organu występuje wyraźny związek wypłaconego przez spółkę wynagrodzenia za wzajemne zachowanie kontrahenta (świadczenie) w postaci przyjęcia proponowanych przez spółkę warunków umowy najmu. W takiej sytuacji występuje zdaniem organu konieczny element wzajemności, wystarczający do uznania, że płatność jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę. Organ przyjął, że w przestawionych okolicznościach zachowanie najemcy w świetle art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") uznać należy za usługę świadczoną odpłatnie i w związku z tym podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odnosząc się do pytania drugiego Minister Finansów stwierdził, że spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej wypłatę spornej kwoty, pod warunkiem spełnienia przez nią przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie wydanej w jej sprawie interpretacji indywidualnej, zarzucając Ministrowi Finansów naruszenie: 1. art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 2 oraz art. 106 ust. 1 u.p.t.u., przez błędną wykładnię, skutkującą uznaniem przez organ, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym jednorazowa kwota wypłacana przez skarżącą najemcy stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług i w konsekwencji jest ona opodatkowana podatkiem VAT, a w związku z tym skarżąca będzie miała prawo odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturze VAT wystawionej przez najemcę, dokumentującej otrzymanie przez niego kwoty pieniężnej; 2. art. 14c 1 i 2 oraz art. 121 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej "O.p."), poprzez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny prawnej stanowiska skarżącej oraz wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, tj. niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ
3 z 5 2013-08-09 16:17 wydając niekorzystną dla skarżącej interpretację, a w szczególności nieodniesienie się do orzecznictwa sądów administracyjnych, ETS i organów podatkowych, powołanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. 2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w kwestionowanej interpretacji podatkowej. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna. 3.2. Powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Sąd zwrócił uwagę na słownikową definicję pojęcia "świadczyć" i stwierdził, że przez "świadczenie" należy rozumieć wyłącznie działanie aktywne. Wykładnia taka jest jednak zdaniem Sądu nieuprawniona w świetle ogólnych zasad konstrukcyjnych podatku (w tym przede wszystkim powszechności opodatkowania), jak również dalszych przepisów ustawy, w szczególności art. 8 ust. 1 pkt 2, który przez świadczenie usług nakazuje rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności albo sytuacji. W związku z powyższym Sąd przyjął, że pojęcie świadczenia składającego się na istotę usługi należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Przez świadczenie trzeba będzie zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane zarówno z działaniem jak i zaniechaniem. 3.3. Sąd zaznaczył, że w przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego stanie faktycznym niewątpliwie czynnością opodatkowaną w rozumieniu ww. przepisów ustawy jest wynajem najemcom przez skarżącą pomieszczeń w budynku stanowiącym jej własność. Natomiast w ocenie Sądu nie jest takim świadczeniem zachowanie najemcy, polegające na akceptacji warunków oferty skarżącej w zakresie najmu pomieszczeń. W tym kontekście Sąd zwrócił uwagę, iż stosownie do art. 66 1 Kodeksu cywilnego oświadczenie drugiej stronie woli zawarcia umowy stanowi ofertę, jeżeli określa istotne postanowienia tej umowy. Natomiast w myśl art. 70 1 Kodeksu cywilnego w razie wątpliwości umowę poczytuje się za zawartą w chwili otrzymania przez składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu, a jeżeli dojście do składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu nie jest wymagane w chwili przystąpienia przez drugą stronę do wykonania umowy. Z przepisów tych zdaniem Sądu wynika, iż zarówno złożenie oferty zawarcia umowy, jak i jej przyjęcie, stanowią oświadczenie woli co do jej istotnych postanowień. Zawarcie umowy nie stanowi zatem świadczenia w rozumieniu art. 353 Kodeksu cywilnego, które polega na działaniu bądź zaniechaniu. Umowa stanowi bowiem treść oświadczenia woli jej stron co do istotnych warunków wykonania świadczenia. Tym samym nawet w sytuacji gdy umowa zostaje zawarta na skutek zachęty w formie jednorazowej zapłaty kwoty pieniężnej przez wynajmującego na rzecz najemcy, przyjęcie oferty przez najemcę w ocenie Sądu nie może być uznane za świadczenie, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. 3.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny na poparcie swojej argumentacji przywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 9 października 2001 r. C 409/98, w sprawie Commissioners of Customs & Excise v. Mirror Group plc., w którym stwierdzono, iż wynajem nieruchomości dla celów art. 13B lit. b VI Dyrektywy zasadniczo oznacza, że właściciel nieruchomości ustanawia na rzecz najemcy w zamian za czynsz i na ustalony okres, prawo do korzystania z jego nieruchomości i z wykluczeniem innych osób. Tak więc to właściciel dokonuje świadczenia usług podlegających opodatkowaniu, najemca zaś w zamian za usługę płaci wynagrodzenie. Zatem osoba, która początkowo nie ma żadnych uprawnień do nieruchomości i
4 z 5 2013-08-09 16:17 która zawiera umowę najmu tej nieruchomości z właścicielem i/lub przyjmuje ofertę wynajmu nieruchomości w zamian za kwotę pieniężną płaconą przez właściciela, nie świadczy usług objętych art. 13B lit. b Dyrektywy. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w omawianym orzeczeniu TSUE stwierdził również, iż fakt otrzymania płatności wyłącznie za przystąpienie do umowy z tym a nie innym podmiotem, nie determinuje świadczenia usług w rozumieniu VI Dyrektywy. 3.5. W związku z powyższym Sąd przyjął, że w zakresie objętym pytaniem drugim z wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej zastosowanie będzie miał art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów w skardze kasacyjnej zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając temu Sądowi naruszenie prawa materialnego, w postaci błędnej wykładni art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., przez przyjęcie, że w warunkach niniejszej sprawy wypłata przez skarżącą spółkę "na zachętę" pewnej kwoty pieniędzy, nie stanowi świadczenia usług i tym samym nie upoważnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego z faktury VAT, gdy tymczasem właściwe odczytanie przedstawionego stanu faktycznego winno prowadzić do wniosku, że mamy tu do czynienia ze świadczeniem usługi, gdyż pomiędzy wypłatą kwoty "na zachętę" a zawarciem umowy istnieje bezpośredni związek i w konsekwencji przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. nie będzie miał w sprawie zastosowania, gdyż faktura wystawiona spółce przez kontrahenta dokumentuje czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług świadczenie usług w postaci wypłaty kwoty "na zachętę" i podlega rozliczeniu na zasadach ogólnych. Minister Finansów wniósł przy tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Ponadto organ wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego. 4.2. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o obciążenie organu kosztami postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Spornym w tej sprawie zagadnieniem jest, czy wypłata danemu najemcy przez spółkę jednorazowej kwoty z tytułu zachęty do zawarcia przez niego długoterminowej umowy najmu, stanowi usługę opodatkowaną podatkiem. 5.2. Trafnie Sąd pierwszej instancji odnosząc się do tego sporu wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 9 października 2001 r. C 409/98, w sprawie Commissioners of Customs & Excise v. Mirror Group plc. W orzeczeniu tym bowiem jednoznacznie stwierdzono (por. teza 26), że najemca, który zobowiązuje się, nawet w zamian za otrzymanie płatności od właściciela, wyłącznie do zostania najemcą oraz do płacenia czynszu, nie świadczy usługi na rzecz właściciela nieruchomości. Jedynie wtedy, gdy przyszły najemca świadczyłby usługę za wynagrodzeniem, jeżeli właściciel uważając,
5 z 5 2013-08-09 16:17 że obecność najemcy w budynku zawierającym wynajmowane pomieszczenia zachęci innych najemców miałby dokonać płatności tytułem wynagrodzenia za przeniesienie przedsiębiorstwa przyszłego najemcy do przedmiotowego budynku, takie zachowanie tego najemcy mogłoby zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług reklamowych (teza 27). Byłoby tak np., gdyby spółka, przy akceptacji najemcy, zdecydowała się na podjęcie odpowiednich działań marketingowych zmierzających do zawarcia umów najmu, np. z tak zwanymi kluczowymi najemcami, wynajmującymi znaczące powierzchnie w nieruchomości, o uznanej marce i prestiżu oraz dużej rozpoznawalności. Jeżeli z okoliczności sprawy wynikałoby, że przy przedstawianiu przez wynajmującego oferty najmu powierzchni użytkowej w nieruchomości (np. przez pośredników najmu nieruchomości, jak również w notatkach informacyjnych o danej inwestycji biurowej, w internecie czy też w prasie), najemca za tego rodzaju "zachętę" finansową godzi się na udostępnienie swego wizerunku (marki) w celu uatrakcyjnienia oferty najmu powierzchni użytkowej budynku wobec innych najemców świadczy usługę reklamową (marketingową). 5.3. Jednak w niniejszej sprawie, w podanych przez podatnika okolicznościach stanu faktycznego, brak jakichkolwiek symptomów wskazujących, że podatnik ten podejmuje lub ma podjąć działania o charakterze marketingowym, wskazane przez TSUE w tezie 27 ww. wyroku. Wręcz przeciwnie, podatnik we wniosku argumentował, że żaden z otrzymujących zachętę najemców nie może być uznany za najemcę flagowego, tym bardziej, że zachęty te wypłacane są w związku z kolejnymi umowami najmu, stanowiącymi przedłużenie umów dotychczasowych. Ponadto zawierane umowy nie umożliwiają spółce posługiwania się w celach marketingowych firmą najemcy w celu pozyskania kolejnych klientów. 5.4. W tej sytuacji brak jakichkolwiek podstaw do zaakceptowania twierdzenia skargi kasacyjnej, że w warunkach niniejszej sprawy (czyli okoliczności podanych we wniosku o interpretację) wypłata przez skarżącą spółkę "na zachętę" zawarcia umowy najmu pewnej kwoty pieniędzy, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Pamiętać należy, że opodatkowaniu VAT podlega świadczenie usługi, co w tym przypadku oznaczałoby świadczenie przez najemcę na rzecz wynajmującego. Samo zawarcie przez najemcę umowy najmu, z jednoczesną płatnością otrzymaną od wynajmującego, jeżeli nie towarzyszą mu inne działania lub zaniechania najemcy, nie stanowi świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). 5.5. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowany w niej zarzut uznać należy za chybiony - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.