I SA/Gl 354/11 Gliwice, 21 lipca 2011 WYROK Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2011 r. sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa) oraz art. 14 i 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej też CIT) decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. (powinno być 2010 r.) (nr [...]) określającą dla "A" Spółka Akcyjna w upadłości z siedzibą w S. (dalej zwana spółką lub podatnikiem) stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 01. 01. 2005 r. do 31. 12. 2005 r. w kwocie [...] zł., tj. w wysokości niższej od zdeklarowanej przez podatnika o kwotę [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji prezentując stan faktyczny sprawy wskazano, że w wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora UKS w K. postępowania kontrolnego w spółce oraz przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 rok, stwierdzono naruszenie przez podatnika przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślono, że spółka zawyżyła stratę za rok podatkowy 2005 o kwotę [...] zł., poprzez zaniżeniem przychodów podlegających opodatkowaniu z tytułu sprzedaży nieruchomości położonych w S. Organ podkreślił, że w toku kontroli stwierdzono, iż sprzedaży [...] lokali położonych przy ulicy [...] i [...] lokali przy ulicy [...] dokonano po cenach, które były obniżone w stosunku do cen obowiązujących na rynku nawet o 70%. Mając powyższe na względzie organ I instancji działając na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwiększył spółce wartość przychodów za 2005 r. podlegających opodatkowaniu o kwotę [...] zł, tj. o różnicę pomiędzy wartością zarachowaną na koncie [...] "Sprzedaż majątku trwałego" w wysokości [...] zł., a ceną rynkową określoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych dla dokonanych transakcji sprzedaży w wysokości [...] zł. W decyzji organu I instancji wskazywano na to, że transakcje sprzedaży ww. nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego były także przedmiotem kontroli przeprowadzonej na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 31 i art. 44 ustawy z dnia 9 czerwca 2006 roku o Centralnym Biurze Antykorupcyjnym (Dz. U. Nr 104 poz. 708 i Nr 158 poz. 112), a w
protokole kontroli CBA stwierdzono, że kwota sprzedaży ww. nieruchomości rażąco odbiega od ich wartości rynkowej. W toku postępowania ustalono również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął z urzędu postępowanie wobec PW "B" Sp. z o. o. (nabywca ww. nieruchomości) i "A" S.A. w upadłości (sprzedawca) w zakresie określenia należnego podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży zawartej w dniu [...] roku. Wskazano, że w tym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. na podstawie opinii biegłego dokonał określenia wartości przedmiotów sprzedaży. Zaakcentowano, że suma wartości rynkowej przedmiotów umowy sprzedaży określonych na dzień [...] roku, tj. dzień przeprowadzonej transakcji sprzedaży, określona została w wysokości [...] zł. Organ I instancji akcentował, że na podstawie art. 216 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej do dokumentacji z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec "A" S.A. w upadłości w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 rok zostały włączone dokumenty całej procedury ustalania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., ceny rynkowej transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz prawa własności budynków położonych w S. przy ulicy [...] i ulicy [...]. W odwołaniu od decyzji organu I instancji spółka zarzuciła naruszenie norm wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zawartych w treści art. 14 ustawy poprzez: bezpodstawne i całkowicie dowolne uznanie, że cena przyjęta przez strony umowy sprzedaży z dnia [...] r. odbiega od wartości rynkowej (bez uzasadnionej przyczyny); bezpodstawne uznanie, iż przeprowadzenie postępowania podatkowego na okoliczność zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC) będącego następstwem zawarcia umowy sprzedaży z dnia [...] r. zastępuje konieczność czynienia ustaleń na potrzeby sprawy dotyczącej obowiązku podatkowego związanego z podatkiem dochodowym i w związku z tym ustalenie wartości rynkowej w oparciu o opinię biegłego sporządzoną na potrzeby postępowania w przedmiocie ustalenia obowiązku podatkowego dotyczącego PCC; bezpodstawne zaniechanie ustalenia przyczyn rozbieżności pomiędzy ceną wskazaną w umowie sprzedaży a wartością przyjętą przez organ za rynkową co obejmuje zaniechanie wezwania obu stron umowy sprzedaży z dnia [...] r. do zmiany wartości przyjętej w cenie lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości uznanej przez organ za rynkową. Spółka zarzucała także decyzji UKS naruszenie norm zawartych w Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 123 1 oraz art. 200 1 w związku z art.12 6 pkt 2 tej ustawy, poprzez faktyczne uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do całości zebranego materiału dowodowego przed wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] roku utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy akcentował, że w związku z ustaleniami kontroli CBA oraz postępowaniem przeprowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, dotyczącego sprzedaży ww. nieruchomości oraz po przeanalizowaniu dokumentów kontroli dotyczących transakcji sprzedaży nieruchomości udokumentowanych między innymi fakturami VAT nr: [...] z dnia [...]r. o wartości netto [...] zł. sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu i własności budynków i budowli położonych w S. przy ul. [...], objętych księgą wieczystą nr [...], opisanych w akcie notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia [...]r. oraz faktura nr [...] z dnia [...] r. o wartości netto [...] zł. - sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu i własności budynków i budowli położonych w S. przy ul. [...], objętych księgą wieczystą nr [...], opisanych w akcie notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia [...]r. brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji.
Organ odwoławczy w ślad za organem I instancji wskazywał, iż w 2007 r. w oparciu o upoważnienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S., została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości wywiązywania się przez spółkę z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 2005r. Z przeprowadzonych czynności sporządzono szczegółowy protokół podpisany w dniu [...]r., którego egzemplarz pozostawiono w "A" S.A. w upadłości. W związku z nie stwierdzeniem nieprawidłowości kontrola ta została zakończona doręczeniem protokołu. Decyzji nie wydano. Następnie organ odwoławczy akcentował, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...]r. wszczął z urzędu postępowanie wobec PW "B"1 Sp. z o. o. (kupujący) i "A" S.A. w upadłości (sprzedający) w zakresie określenia należnego podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży zawartej w dniu [...]r. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wartość przedmiotowych praw do udziałów w nieruchomościach, określona przez strony w akcie notarialnym, nie odpowiadała wartości rynkowej z dnia dokonania czynności cywilnoprawnej, strony transakcji zostały wezwane do podwyższenia tej wartości. W odpowiedzi na wezwania do podwyższenia wartości sprzedanych udziałów w nieruchomościach, pismem z dnia [...]r. "A" S.A. w upadłości podała wartość nie odpowiadającą wartości rynkowej, jednocześnie nie wyrażając zgody na podniesienie wartości przedmiotu ww. umowy sprzedaży, a PW "B" Sp. z o.o. pismem z dnia [...]r. wniosło o zweryfikowanie wycen, które miałyby stanowić wezwanie strony do podwyższenia wartości oraz ponownego wezwania stron do zmiany cen transakcji. Podkreślono, że w związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowił dokonać określenia wartości przedmiotów sprzedaży na podstawie opinii biegłego. Wskazano, że czterech rzeczoznawców majątkowych potwierdziło w swoich operatach szacunkowych, iż wartość rynkowa przedmiotów umowy sprzedaży kształtowała się na dużo wyższym poziomie niż podana przez spółkę, a co szczegółowo zilustrowano w tabelach i wyliczeniach znajdujących się na stronie 7 decyzji organu II instancji, akcentując, iż cena rynkowa sprzedanych nieruchomości wynosiła [...] zł. Organ odwoławczy podkreślał, iż zestawione w tabelach ceny jednego metra kwadratowego sprzedawanych lokali mieszkalnych wskazują na to, że cena przyjęta przez spółkę była ponad ośmiokrotnie niższa od ceny wykazanych w operatach szacunkowych. Następnie podkreślono, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) i art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9. 09. 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm. dalej PCC) podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, określana na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia dokonania tej czynności bez odliczenia długów i ciężarów. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazywał, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. W myśl art. 14 ust. 2 tej ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. W ocenie organu odwoławczego zarzut spółki, że włączone do przedmiotowego postępowania przez organ kontroli skarbowej dowody postępowania prowadzonego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, są bezzasadne. Organ nadmieniał, iż zgodnie z zasadą wynikającą z art. 180 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Podkreślono, że ustawa Ordynacja podatkowa przyjmuje otwarty system dowodów, nie zamyka dopuszczalności wykorzystania dowodów i zgromadzonych materiałów w
prawomocnie zakończonych postępowaniach, w tym przypadku wykorzystania ustaleń zawartych w protokole CBA, a także w przeprowadzonym postępowaniu codo wysokości podatku od czynności cywilnoprawnym. W rozstrzygnięciu organu odwoławczego podkreślono, że organ I instancji mając podstawy do przyjęcia, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła po cenie znacznie odbiegającej od ceny rynkowej, przeprowadził postępowanie na okoliczność wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przez spółkę, z zachowaniem obligatoryjnej procedury określonej w przepisie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zaakcentowano przy tym, że niewątpliwie przychód z odpłatnej sprzedaży nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania powstaje w wyniku zawarcia prawnie skutecznej umowy przenoszącej te prawa co oznacza, że o przychodzie wyrażonym w ustalonej cenie sprzedaży można mówić dopiero od chwili zawarcia tej umowy. Organ odwoławczy podkreślał, iż w jego ocenie organ podatkowy I instancji postąpił zgodnie z prawem i dla ustalenia określonej okoliczności istotnej dla wymiaru należnego podatku dochodowego od osób prawnych w sposób w pełni uzasadniony wykorzystał dowód, który wcześniej posłużył do ustalenia tej samej okoliczności w innym postępowaniu podatkowym. Zaakcentowano także, iż przed wydaniem decyzji organ pierwszej instancji szczegółowo przeanalizował zebrany materiał i wybrał kierując się dobrem podatnika, najniższą cenę rynkową sprzedanych nieruchomości. W ocenie organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonując korekty przychodów podlegających opodatkowaniu za 2005 rok, udowodnił w sposób wystarczający, że zbywająca spółka "A" w upadłości zaniżyła cenę transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz prawa własności posadowionych budynków położonych w S. i ustalił przychód na poziomie wartości rynkowej, co miało wpływ na określenie straty w wysokości niższej od zadeklarowanej przez podatnika. Zdaniem organu odwoławczego za bezzasadny dla przedmiotowej sprawy należało uznać zarzut spółki, że przywołane w decyzji Dyrektora UKS z dnia [...]r. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogą posłużyć do uzasadnienia przedstawionej kwestii, gdyż wydane zostały wcześniej, niż powołane przez spółkę w odwołaniu orzeczenie WSA z Bydgoszczy, a to z uwagi na to, że przepisy art. 14 ustawy CIT w tym okresie nie uległy zmianie. Podkreślono, że przywołane w decyzji wyroki stanowiły nawiązanie do analogicznej sytuacji występującej w prowadzonym postępowaniu przez organ kontroli skarbowej. W kwestii podnoszonego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej tj. pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu i uniemożliwienie przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty te są bezpodstawne. Podkreślono przy tym, iż wykorzystanie przez organ podatkowy I instancji dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W ocenie organu odwoławczego znajduje to uzasadnienie w aktach sprawy, bowiem w dniu [...]r. kontrolujący doręczyli pełnomocnikowi spółki protokół kontroli. Następnie w dniu [...]r. spółka złożyła pismo zawierające zastrzeżenia do protokołu. Po czym w dniu [...]r. organ kontrolujący doręczył spółce, za pośrednictwem pełnomocnika, odpowiedź na zastrzeżenia oraz postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. Spółka nie skorzystała z przysługującego siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu kontrolnym, który to upłynął w dniu [...]r. Również w tym terminie nie skorzystała z uprawnienia do zapoznania z materiałem dowodowym sprawy. Zdaniem organu odwoławczego wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...]r. decyzji określającej stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 rok nie naruszało prawa, w tym wskazanych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej.
W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. ( nr [...]) utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. (nr [...]) określającą dla "A" Spółka Akcyjna w upadłości z siedzibą w S. (dalej zwana spółką lub skarżącą) stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 01. 01. 2005 r. do 31. 12. 2005 r. w kwocie [...] zł., pełnomocnik skarżącej domagał się uchylenia decyzji organów podatkowych oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając rażące naruszenie przepisów prawa, w tym w szczególności: 1. norm wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT), a zawartych w treści art. 14 ustawa CIT, poprzez: a. bezpodstawne i całkowicie dowolne uznanie, że cena przyjęta przez strony umowy sprzedaży z dnia [...] roku odbiega od wartości rynkowej (bez uzasadnionej ku temu przyczyny); b. bezpodstawne uznanie, iż przeprowadzenie postępowania podatkowego na okoliczność wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych będącego następstwem zawarcia umów sprzedaży z dnia [...] roku zastępuje konieczność czynienia ustaleń na potrzeby postępowania dotyczącego obowiązku podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych i w związku z tym ustalenie wartości rynkowej w oparciu o opinię biegłego sporządzoną na potrzeby postępowania w przedmiocie ustalenia obowiązku podatkowego w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych; oraz, całkowicie niezależnie od powyższego c. bezpodstawne zaniechanie ustalenia przyczyny rozbieżności pomiędzy ceną wskazaną w umowie sprzedaży a wartością przyjętą przez organ za rynkową, co obejmuje zaniechanie wezwania obu stron umów sprzedaży z dnia [...] roku do zmiany wartości przyjętej w cenie lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości uznanej przez organ za rynkową; 2. norm zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa, zawartych w treści art. 123 1 oraz art. 200 1 (w zw. z art. 12 6 pkt 2), poprzez faktyczne uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do całości zebranego materiału dowodowego przed wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie. W uzasadnieniu skargi (pkt. 3 i 4) podkreślono, iż sposób procedowania zarówno organu I instancji, jak i organu II instancji, w niniejszej sprawie przyjmujący dopuszczalność oparcia się w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych wyłącznie na ustaleniach poczynionych w postępowaniu dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych uznać należy za całkowicie bezpodstawny. Zdaniem pełnomocnika skarżącej zarówno interpretacja gramatyczna, jak i przede wszystkim celowościowa, jednoznacznie wskazują, że kwestia związana z ustaleniem ceny rynkowej na gruncie ustawy CIT oraz ustawy PCC ukształtowana została nie tyle nawet odmiennie (wykładnia literalna), co wręcz w pewnym sensie odwrotnie (wykładnia teleologiczna). Zarówno hipotezy, jaki i dyspozycje art. 14 ustawy CIT oraz art. 6 ustawy PCC znacznie się różnią. Z tego też powodu za niedopuszczalny i rażąco sprzeczny z prawem uznać należy pogląd o możliwości całkowitego zaniechania stosowania regulacji przyjętej przez ustawodawcę w odniesieniu do postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych z uwagi na istnienie ustaleń poczynionych wcześniej, przez inny organ i w ramach innego postępowania, na gruncie ustawy o podatku od czynność cywilnoprawnych. Strona skarżąca wskazała, iż wbrew twierdzeniom obu organów regulacja zawarta w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest odmienna od regulacji zawartej
w art. 14 ustawy CIT. Podkreślono w przy tym, iż o ile w przypadku podatku od czynnośćcywilnoprawnych zapłacona cena umowna jest praktycznie nieistotna albowiem wysokość podatku odnosi się do ceny rynkowej, natomiast w art. 14 ustawy CIT ustawodawca dał prymat cenie wynikającej z umowy stron. Takie uregulowanie nie abstrahuje więc od ustaleń umownych stron, które maja znaczenie dominujące - zanim organ odrzuci cenę wynikającą z umowy, ma obowiązek ustalić, czy cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy, a co czyni za pomocą obligatoryjnej procedury określonej w art. 14 ust. 3 ww. ustawy wzywając strony umowy do zmiany wartości rzeczy bądź wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Na poparcie swoich twierdzeń strona skarżąca odwoływała się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 kwietnia 2005 r., (sygn. akt I SA/Bd 99/05) oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności strona skarżąca podkreślał, iż podanie przez podatnika przyczyny, która uzasadnia przyjęcie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, wyłącza możliwość ustalenia wartości rzeczy za pomocą opinii biegłego (tak wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt SA/Bk 1366/01) oraz wskazywała, że racjonalne wyjaśnienie przyczyny przyjęcia w umowie ceny niższej od rynkowej uniemożliwia ustalenie podstaw opodatkowania według wartości rynkowej (tak wyrok NSA z dnia 10 lutego 2000 r. sygn. akt SA/Sz 124/99). Pełnomocnik skarżącej spółki akcentował, iż odmiennie przedstawia się regulacja kwestii podstawy opodatkowania uregulowana w art. 6 ustawy PCC i art. 14 ustawy CIT. Podkreślono przy tym, iż na gruncie art. 6 ust. 3 podatku od czynności cywilnoprawnych organ wzywa podatnika jedynie do określenia, podwyższenia lub obniżenia, a na gruncie art. 14 ust. 3 ustawy CIT gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wzywa strony umowy do (i) zmiany tej wartości lub (ii) wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Zdaniem pełnomocnika, wbrew stanowisku prezentowanemu przez organ I instancji, a następnie podzielonemu przez organ II instancji, dokonane w stosunku do spółki wezwanie w ramach postępowania dotyczącego podatku o czynności cywilnoprawnych nie spełnia standardu wymaganego przez art. 14 ust. 3 ustawy CIT będącej przedmiotem prowadzonego przez organy postępowania. W skardze zaakcentowano przy tym, iż w trakcie prowadzonego przez organy obu instancji postępowania spółka nie została wezwana zgodnie z wymogiem art. 14 ust. 3 ustawy CIT do wskazania przyczyn uzasadniających przyjęcie w umowach sprzedaży ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W skardze podkreślano także to, iż w swoich rozstrzygnięciach organy podatkowe całkowicie pominęły to, że nieruchomość budynkowa była zasiedlona, a przedmiotem sprzedaży były lokale zajmowane przez pracowników spółki. Strona skarżąca końcowo akcentowała, iż naruszając procedurę wskazaną w art. 14 ust. 3 ustawy CIT organy podatkowe dopuściły się takiego naruszenia prawa, które miało istotny wpływa na wynik prowadzonego postępowania. W skardze podkreślono ponadto, że działania organów podatkowych naruszyły normy zawarte w art. 123 1 oraz art. 200 1 (w zw. z art. 12 6 pkt2) Ordynacji podatkowej wskazując przy tym, iż oświadczenie spółki w przedmiocie wypowiedzenia się co do całości zebranego materiału dowodowego nadane zostało z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 12 6 pkt 2 Ordynacji (tj. dnia [...] r.); a doręczone organowi I instancji po wydaniu rozstrzygnięcia w sprawie (skarżonej decyzji), czyli w dniu [...]r., a decyzja przez organ I instancji została wydana w dniu [...]r. Zdaniem pełnomocnika wydając zaskarżoną decyzję organ całkowicie zignorował jedno z podstawowych praw strony postępowania, tj. prawo do
wypowiedzenia się w sprawie co do całości zgromadzonego przez organ materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, w tym także to, że przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalania ceny rynkowej sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz prawa własności budynków położonych w S. przy ulicy [...] i [...] na potrzeby ustalania podatku od czynności cywilnoprawnych wyczerpywało w istocie procedurę uregulowaną przepisem art. 14 ust. 3 ustawy CIT. Na rozprawie w dniu 21 lipca 2011 r. pełnomocnik spółki wnosił i wywodził jak w skardze, akcentując różnicę pomiędzy procedurą określoną w art. 6 ustawy PCC i art. 14 ustawy CIT oraz podkreślał, że cena określona w umowie wynikała z tego, że przedmiotem sprzedaży były dwa bloki mieszkalne zajęte w większości przez pracowników spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 145 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej również p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami, zdaniem Sądu - stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Istota sprawy sprowadza się do oceny tego, czy zasadnie organy podatkowe określiły dla "A" Spółka Akcyjna w upadłości z siedzibą w S. stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2005 w kwocie [...] zł., tj. w wysokości niższej od zdeklarowanej przez spółkę o kwotę [...] zł. z uwagi na zaniżenie przez spółkę przychodów podlegających opodatkowaniu o ww. kwotę z tytułu sprzedaży nieruchomości położonych przy ulicy [...] oraz przy ulicy [...] w S. Istota spory sprowadza się w dużej mierze do tego, czy przeprowadzone w toku postępowania ustalenia dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczące przedmiotowej transakcji mogą zastępować procedurę przewidzianą w art. 14 ustawy CIT, a tym samym stać się podstawą do wydania zaskarżonej decyzji. Podkreślenia w tym miejscu wymaga to, że jako podstawę ustalenia stanu faktycznego sprawy dla podjęcia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w toku całego postępowania, w tym w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K., a także stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą w toku całego postępowania. W ocenie Sądu brak jest uzasadnionych podstaw do ponownego przedstawiania, w istocie po części tylko spornego stanu
faktycznego sprawy nakreślonego powyżej przy okazji omawiania podjętych rozstrzygnięć jak i stanowiska strony skarżącej. Na wstępie oceny legalności zaskarżonej decyzji przyjdzie wskazać, iż Sąd podziela argumentację skargi co do tego, że poprzez fakt zaniechania przeprowadzenia obligatoryjnej procedury przewidzianej w art. 14 ust. 3 ustawy CIT tj. ustalania przyczyny rozbieżności pomiędzy ceną wskazaną w umowie sprzedaży a wartością przyjętą przez organ za rynkową, z uwagi na zaniechanie wezwania obu stron umów sprzedaży do zmiany wartości przyjętej w cenie lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości uznanej przez organ za rynkową doszło do istotnego naruszenia prawa mogącego mieć wpływ na wynik sprawy tj. na ustalenie wysokości przedmiotowej straty. W ocenie Sądu za naruszające prawo w stopniu mającym istotny wpływ na kontrolowane rozstrzygnięcie należy także uznać to, że przeprowadzenie postępowania podatkowego na okoliczność wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych będącego następstwem zawarcia umów sprzedaży z dnia [...] roku zastępuje konieczność czynienia ustaleń na potrzeby postępowania dotyczącego obowiązku podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w tym procedury uregulowanej w art. 14 ustawy CIT. Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ustawy CIT przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. W myśl ust. 2 ww. przepisu wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast zgodnie z postanowieniami ust. 3 art. 14 ww. ustawy CIT jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Sąd podkreśla, iż cytowany przepis nakłada na organy podatkowe obowiązek wezwania stron umowy, a więc kupującego i sprzedającego do zmiany podanej wartości sprzedaży lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Sąd podziela stanowisko strony skarżącej, że w przedmiotowej sprawie takiego wezwania w istocie było brak, bowiem włączenie ustaleń z przeprowadzonego wcześniej postępowania związanego z wysokością podatku od czynności cywilnoprawnych nie może zastępować procedury, o której mowa w art. 14 ust. 3 ustawy CIT. Z przepisu tego wynika także wyraźnie, kiedy organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzić dowód z opinii biegłego. Należy przy tym zauważyć, że w orzecznictwie Sądów Administracyjnych podanie przez podatnika przyczyny, która uzasadnia przyjęcie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, wyłącza możliwość ustalenia wartości rzeczy za pomocą opinii biegłego (tak wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt SA/Bk 1366/01). Racjonalne wyjaśnienie przyczyny przyjęcia w umowie ceny niższej od rynkowej uniemożliwia ustalenie podstaw opodatkowania według wartości rynkowej (tak wyrok NSA z dnia 10 lutego 2000 r. sygn. akt SA/Sz 124/99).
Sąd podkreśla, iż warunkiem określenia wartości rynkowej zbywanej rzeczy z uwzględnieniem opinii biegłego (biegłych) jest wcześniejsze ustalenie czy przyczyna wskazana przez strony umowy sprzedaży uzasadnia zastosowanie niższej ceny od rynkowej. Brak wezwania stron tej umowy do czynności, o których mowa w art. 14 ust. 3 ustawy CIT, w tym do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny niższej niż rynkowa przedmiotu tej sprzedaży narusza, zdaniem składu orzekającego podany przepis w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W treści art. 14 ust. 3 ustawy podatkowej ustawodawca nakazał bowiem organowi podatkowemu wezwanie obu stron umowy do złożenia stosownych oświadczeń co do wartości jej przedmiotu co oznacza m. in., że wyjaśnienia takie nie mogą być pominięte przy ocenie przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Dopiero negatywna ocena dokonana przez organ przyczyn zaniżenia ceny podanych przez strony umowy sprzedaży, lub brak odpowiedzi na wezwanie, uzasadnia ustalenie wartości jej przedmiotu z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Tutejszy Sąd podzielając pogląd WSA w Bydgoszczy wyrażony w wyroku z dnia 20 kwietnia 2005 r. (sygn. akt I SA/Bd 99/05, w: LEX nr 173917), podkreśla odnosząc się do twierdzeń organu zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę, że regulacja zawarta w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest nieco odmienna od regulacji zawartej w art. 14 ust. 3 ustawy CIT, albowiem przy ustaleniu wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnych czyni się to na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Podkreślenia wymaga także to, że inny jest również cel regulacji obu przepisów - o ile w przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych zapłacona cena umowna jest praktycznie nieistotna albowiem wysokość podatku odnosi się do ceny rynkowej, to z kolei w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca dał prymat cenie wynikającej z umowy stron. Takie uregulowanie nie abstrahuje więc od ustaleń umownych stron, które mają znaczenie dominujące - zanim organ odrzuci cenę wynikającą z umowy, ma obowiązek ustalić, czy cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy. Czyni to za pomocą obligatoryjnej procedury określonej w art. 14 ust. 3 ustawy CIT, tj. wzywając strony umowy do zmiany wartości rzeczy bądź wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W ocenie Sądu działania podejmowane przez organy podatkowe obu instancji nie wyczerpywały procedury zawartej w art. 14 ustawy CIT, a próbę wykorzystania materiału dowodowego pochodzącego z innego postępowania podatkowego dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych należy uznać za naruszającą prawo w stopniu mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga także to, że powyższe stanowisko jest akceptowane także przez doktrynę prawa podatkowego (por. L. Błystak: Komentarz do art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2011, Wrocław 2011, Wydawnictwo UNIMEX, s. 406-414). W ocenie Sądu wiedza organu, że w postępowaniu w zakresie zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych ustalona została wartość rynkowa (bez wątpienia dokumenty dotyczące tamtego postępowania mogą być dowodem w niniejszym postępowaniu zgodnie z zasadą art. 180 1 Ordynacji podatkowej) mogła dać asumpt do przeprowadzenia postępowania na okoliczność wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przez spółkę, ale z zachowaniem procedury określonej w przepisie art. 14 ustawy CIT albowiem należy badać czy w postępowaniu zachodziły konkretne okoliczności, które towarzyszyły transakcji sprzedaży i czy mogły one uzasadniać zmniejszenie wysokości ceny
w odniesieniu do ceny rynkowej. Powyższe mogło mieć w rozpatrywanej sprawie swoje uzasadnienie bowiem strona podnosiła, iż oba sprzedane bloki mieszkalne były zasiedlone. Zalecenia co do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych uwag Sądu. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien przeprowadzić postępowanie mając na uwadze pełne brzmienie art. 14 ustawy CIT analizując przy tym argumentację podnoszoną przez skarżącą, a nie ograniczać się do materiałów dowodowych zebranych w toku postępowania dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych. Za przedwczesne w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy, Sąd uznaje twierdzenia skargi co do tego, że cena przyjęta przez strony umowy sprzedaży nie odbiegała od wartości rynkowej (bez uzasadnionej ku temu przyczyny), powyższe bowiem wymaga przeprowadzenia postępowania i analiz, o których mowa w art. 14 ust. 2 i 3 ustawy CIT. Jeżeli idzie o zarzut naruszenia art. 123 1 i art. 200 1 Ordynacji podatkowej Sąd podzielając argumentację strony skarżącej stwierdza, iż w realiach przedmiotowej sprawy to naruszenie prawa nie miało wpływu na podjęte przez organ rozstrzygnięcie. Faktem jest bowiem to, że organ podatkowy wydał decyzję dzień po upływie 7 dniowego terminu do wypowiedzenia przez stronę co do zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz faktem jest, że strona skarżąca sporządziła pismo w którym wypowiedziała się co do zebranych w sprawie dowodów, które to pismo nadała w placówce pocztowej w ostatnim dniu upływu siedmiodniowego terminu jaki wyznaczył organ, a pismo to dotarło do organu już po wydaniu decyzji organu I instancji. Sąd zwraca uwagę organom podatkowym, iż wydawanie decyzji w następnym dniu po upływie terminu do wypowiedzenie się przez stronę co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, wobec braku dowodu na to, że strona zrealizowała to prawo wcześniej lub z niego rezygnuje może stwarzać sytuacje, w której dojedzie do naruszenie wskazanych wyżej przepisów art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej, w stopniu istotnym dla sprawy. Uwadze Sądu nie uszło także to, że w zaskarżonej decyzji błędnie wskazano datę rozstrzygnięcia podjętego przez organ I instancji podając, że był to [...] r., a winno być [...] r., co jednak należy uznać za omyłkę pisarską. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 1 pkt 1 lit. c), art. 152 oraz art. 200 w zw. z art. 205 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), orzekł jak w sentencji.