I SA/Po 801/11 Poznań, 19 stycznia 2012 WYROK

I SA/Po 801/11 Poznań, 19 stycznia 2012 WYROK Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Katarzyna Wolna Kubicka Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2012r. sprawy ze skargi IP na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego I P kwotę [...] zł ( [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE W dniu [...] kwietnia 2011 r. I.P. złożył wniosek, uzupełniony w dniu[...]maja 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego w związku z umorzeniem kredytu wraz z odsetkami. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny: Na przełomie lat osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych wnioskodawca będąc rolnikiem we wsi K. pow. G. w celu rozwinięcia hodowli trzody chlewnej zaciągnął kredyty. W wyniku niepomyślnych zdarzeń losowych i braku ubezpieczenia, wnioskodawca nie był wstanie wywiązać się z obowiązków kredytowych. Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (dalej zwana ARiMR), przejęła wszelkie zobowiązania i wierzytelności Funduszu Restrukturyzacji i Oddłużenia Rolnictwa, w tym zadłużenie wnioskodawcy. Gospodarstwo wnioskodawcy zostało sprzedane w drodze licytacji, kwota wyegzekwowana zaspokoiła część wierzytelności ARiMR, będącej agencją rządową. Egzekucja budynku mieszkalnego i zabudowań gospodarczych okazała się bezskuteczna. W dniu [...] grudnia 2009r. ARiMR umorzyła całości wierzytelności wnioskodawcy w oparciu o art. 28 ustawy z dnia 9 maja 2008r. o Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa ( Dz.U. z 2008r. nr 98 poz. 634 ze zm.), za zgodą ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Konsekwencją umorzenia należności było wystawienie przez ARiMR PIT-8C i złożenie przez wnioskodawcę zeznania rocznego PIT-37 za 2009 r., które następnie zostało skorygowane poprzez nieuwzględnienie kwoty umorzonego przez ARiMR długu. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zadano następujące pytanie: Czy umorzone umową przez ARiMR zobowiązanie wnioskodawcy z tytułu odsetek na kwotę [...] zł i należności głównej w kwocie [...] zł jest jego przychodem z nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej u.p.d.o.f.) oraz czy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 114 u.p.d.o.f., przychód z tytułu z umorzenia kredytu wraz z odsetkami jest wolny od podatku dochodowego jako nieodpłatne świadczenie finansowane lub

współfinansowane ze środków agencji rządowych (w tym przypadku przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa)? Zdaniem wnioskodawcy, umorzone przez ARiMR zobowiązanie wnioskodawcy na łączną kwotę [...] zł jest przychodem z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 114 u.p.d.o.f. przychód ten jest wolny od podatku dochodowego jako kwota finansowana ze środków agencji rządowych, tj. ze środków ARiMR. Jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 114 u.p.d.f., w związku z art. 20 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wartość nieodpłatnych świadczeń pochodzących ze środków agencji rządowych jest zwolniona z opodatkowania. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2011r.nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji uznał stanowisko I. P. wyrażone w powyższym wniosku za nieprawidłowe. Organ w pierwszej kolejności powołując się na art. 9 ust. 1 u.p.d.f. wskazał, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. źródłami przychodów są inne źródła. Za przychody z innych źródeł, zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.f. uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanego przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, (...), zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Organ podkreślił, że otrzymanie kredytu i jego spłata są obojętna podatkowo, natomiast przychód po stronie kredytobiorcy powstanie w przypadku umorzenia kredytu lub jego części, wówczas podatnik osiąga konkretne przysporzenie. Odmiennie należy traktować odsetki od kredytu, które są opłatą za korzystnie ze środków finansowych kredytodawcy. Umorzenie niezapłaconych odsetek od kredytu, których termin płatności upłynął jest przysporzeniem skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przedmiotowe umorzenie należności wnioskodawcy stanowi dla niego przychód z innych źródeł na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., który nie stanowi jednak nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 114 u.p.d.f. Skoro zatem ww. przychód nie stanowi nieodpłatnego świadczenia, to nie ma do niego zastosowania zwolnienie od podatku uregulowane w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 114 u.p.d.f. Zdaniem organu, umorzenie wierzytelności ma dla wnioskodawcy konkretny wymiar finansowy. Co prawda nie uzyskał on środków finansowych, ale zwolniony został na mocy tego umorzenia od zapłaty określonych kwot. W następstwie umorzenia kredytu, doszło do powstania podlegającego opodatkowaniu przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.f. Jednakże w ocenie organu, przychód ten nie stanowi dla wnioskodawcy nieodpłatnego świadczenia i nie korzysta z żadnego ze zwolnień od podatku uregulowanych w art. 21 ust. 1 u.p.d.f. ustawy, w szczególności w art. 21 ust. 1 pkt 114 tejże u.p.d.f. W dniu [...] sierpnia 2011 r. podatnik wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia [..] lipca 2011 r. W powyższym wezwaniu wnioskodawca wniósł o zmianę przedmiotowej interpretacji i uznanie, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swoje stanowisko, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów procesu według norm

przepisanych. Skarżący zarzucił przedmiotowej interpretacji naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - przepisu art. 21 ust. 1 pkt 114 u.p.d.o.f., polegające na błędnym przyjęciu przez organ podatkowy, że w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym przepis ten nie znajduje zastosowania, - przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w związku z art. 20 ust. 1 tej ustawy przez uznanie, że w przypadku skarżącego przepisy te znajdują zastosowanie, a uzyskany przez skarżącego przychód jest przychodem z innych źródeł określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący podniósł, że według niego spełnia on wszystkie warunki, aby móc skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 114 u.p.d.o.f. w związku z czym uzyskanie przychodu wskutek umorzenia kredytu wraz z odsetkami jest przychodem podlegającym zwolnieniu od opodatkowania. W skardze podniesiono, że w wydanej przez organ podatkowy interpretacji nie uzasadniono przesłanek przyjęcia przez organ podatkowy stanowiska, że umorzenie wierzytelności skarżącego nie stanowi dochodu z nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 114 przywołanej ustawy. W ocenie autora skargi, przedstawione w przedmiotowej interpretacji stanowisko organu podatkowego jest całkowicie oderwane od dotychczasowej linii orzeczniczej sądów administracyjnych i interpretacyjnej organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P.wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : W rozpatrywanej sprawie skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 3 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. powoływana dalej jako: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. (tj. m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach), uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosownie do art. 14b 3 O.p. zakres rozważań w niniejszej sprawie wyznacza podstawa faktyczna przedstawiona przez skarżącego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Tylko taki stan faktyczny może być przedmiotem oceny organu wydającego interpretację i tym samym tylko taki stan faktyczny może być podstawą do badania zgodności wydanej interpretacji z prawem sądu administracyjnego orzekającego w granicach sprawy. Skarżący we wniosku wskazał, że w latach osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych zaciągnął kredyt na rozwinięcia hodowli trzody chlewnej. Skarżący nie był wstanie wywiązać się z obowiązków kredytowych. W dniu [...] grudnia 2009r. ARiMR umorzyła I. P. w całości zobowiązanie z tytułu udzielonego kredytu wraz z odsetkami w oparciu o art. 28 ustawy z dnia 9 maja 2008r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa ( Dz.U. z 2008r. nr 98 poz. 634 ze zm.), za zgodą ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zadano pytanie, czy umorzone umową przez ARiMR zobowiązanie z tytułu odsetek w kwocie [...] i należności głównej w wysokości [...] zł jest nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.f. oraz czy w zawiązku z tym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 114 tejże ustawy przychód z otrzymanych nieodpłatnych świadczeń finansowany ze środków agencji rządowej jest wolny od podatku dochodowego. W sprawie nie ma sporu co do tego, że umorzenie kredytu wraz z odsetkami powoduje powstanie przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.f., ze źródła określonego w sposób ogólny w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. jako inne źródła. Kwestią sporną jest, czy jest to przychód z nieodpłatnych świadczeń. Przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.f. wymienia źródła przychodu, m.in. w pkt 9 - inne źródła. Natomiast art. 20 ust. 1 u.p.d.f. uzupełnia katalog źródeł przychodu, doprecyzowując pojęcie "innych źródeł" poprzez przykładowe ich wymienienie. Powołany art. 20 ust. 1 u.p.d.f. stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Pojęcie nieodpłatnych świadczeń nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. Jednakże w orzecznictwie administracyjnym od lat ugruntowany jest pogląd, że nieodpłatne świadczenie w prawie podatkowym ma szersze znaczenie niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Taki pogląd został wyrażony wielokrotnie w orzecznictwie, m.in. w uchwałach: SN z 13 czerwca 2002 r. sygn. akt III RN 106/01, NSA z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/01, NSA z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1 /06 oraz NSA z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10. Z powyższych uchwał wynika, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia przez podatnika może być konsekwencją zarówno działania, jak i zaniechania osoby trzeciej (wyrok NSA z 27 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1184/07). Na tle tak zdefiniowanego pojęcia nieodpłatnych świadczeń, w orzecznictwie ugruntował się pogląd, który Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni akceptuje, że umorzenie kredytu (jako czynność prawna wierzyciela polegająca na celowym zaniechaniu ściągnięcia wierzytelności) oraz odsetek (jako świadczenia wierzyciela wyrażającego się w możliwości bezpłatnego korzystania z kapitału) stanowi dla kredytobiorcy przychód z nieodpłatnego świadczenia (wyrok NSA z 27 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1184/07, wyrok NSA z 20 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1096/07, wyrok NSA z 14 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1357/08, wyrok WSA w Gliwicach z 22 marca 2011 r. sygn. akt I SA/GL 1314/10, wyrok WSA Gdańsku z 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1116/11). W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.f. jest w pełni uzasadniony. Konsekwencja przyjęcia błędnego stanowiska, że uzyskany przychód nie stanowi nieodpłatnego świadczenia było uznanie, że podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 114 u.p.d.f. Organ nie analizował spełnienia pozostałych przesłanek wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 114 u.p.d.f. uprawniających do zwolnienia przychodu od opodatkowania podatkiem dochodowym. W związku z tym przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, upoważniony organ na podstawie opisanego stanu faktycznego (bądź jeśli uzna za konieczne jego uzupełnienie - to po jego uzupełnieniu), winien dokonać ponownej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 114 u.p.d.f. i ocenić, czy podatnik spełnia wszystkie

przesłanki konieczne do zwolnienia z podatku dochodowego określone powołanym przepisem. Sąd nie może bowiem zastąpić organu podatkowego, który w zaskarżonej interpretacji nie dokonał na podstawie opisanego stanu faktycznego wykładni całego art. 21 ust. 1 pkt 114 u.p.d.f., poprzestając na stwierdzeniu, że skoro przychodu uzyskanego przez podatnika nie można zakwalifikować do nieodpłatnego świadczenia, to tym samym podatnik nie ma prawa do zwolnienia od podatku na podstawie wskazanego przepisu. Na podstawie art. 146 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał zatem, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa materialnego. W wyniku czego ten akt został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu. Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 i 2005 p.p.s.a.