Podatkowe prawo podatek dochodowy od osób prawnych zwrot wzajemnych świadczeń w następstwie stwierdzenia nieważności umowy źródło przychodu

Podatkowe prawo podatek dochodowy od osób prawnych zwrot wzajemnych świadczeń w następstwie stwierdzenia nieważności umowy źródło przychodu Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2010 r. III SA/Wa 291/10 Do źródła przychodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) należy zaliczyć zwrot wzajemnych świadczeń, będący następstwem stwierdzenia nieważności umowy przez sąd powszechny. Przyjęcie, że stwierdzenie nieważności wywiera skutek ex tunc przy jednoczesnym pominięciu kwestii zwrotu wzajemnych świadczeń i związanej z tym rzeczywistej daty zaistnienia zmian w majątku podatnika prowadzi do błędnego uznania, że skutki podatkowe stwierdzenia nieważności określonej czynności prawnej należy odnieść do momentu jej dokonania, nie zaś do chwili, w której zaistniały przesunięcia majątkowe będące następstwem stwierdzenia nieważności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi E. W. SA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2009 r. nr [ ] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r.: 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz E. W. SA kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z u z a s a d n i e n i a Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie 11 III 2009 r. wydał decyzję określającą E. W. SA (dalej jako Skarżąca lub Spółka) z siedzibą w Warszawie stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2004 w wysokości 1 642 035,45 zł. Jak wynika z akt sprawy, u podstaw takiego rozstrzygnięcia legło ustalenie, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 8 110 802,69 zł z uwagi na następujące okoliczności. W dniu 11 II 2000 r. Spółka zawarła umowę zamiany akcji z Januszem G., na mocy której przeniosła na niego 675 840 akcji imiennych posiadanych przez siebie w kapitale zakładowym spółki E. 7 P. SA o łącznej wartości rynkowej 14 483 251,20 zł w zamian za co Janusz G. przeniósł na rzecz E. W. SA 5632 akcje imienne E.T. S.A. o łącznej wartości rynkowej 14 483 251,20 zł. Powyższą operację Skarżąca ujęła w księgach rachunkowych 2000 r., po stronie przychodów wskazując kwotę 14 483 251,20 zł, natomiast po stronie kosztów, kwotę 6 758 400,00 zł, stanowiącą koszt własny akcji E. 7 SA. Jednocześnie z konta 031 2 024 wyksięgowano wartość nominalną zbytych akcji E. 7, tj. kwotę 6 758 400,00 zł. W związku z tym Skarżąca wykazała w 2000 r. z tytułu opisanej wyżej umowy zamiany akcji zysk w kwocie 7 724 851,20 zł, który opodatkowała. Od powyższej czynności Spółka dnia 18 II 2000 r. uiściła opłatę skarbową na konto Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście w wysokości 289 665,00 zł i kwotą tą obciążyła koszty podatkowe 2000 r. W związku z faktem, iż w dniu zawarcia umowy Janusz G. sprawował funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Skarżącej, a przy jej zawieraniu Janusza G. reprezentowała żona, Zofia G., Skarżąca wystąpiła do sądu, m.in. z wnioskiem o unieważnienie przedmiotowej umowy. Poza unieważnieniem umowy Spółka domagała się także unieważnienia umowy zawartej z Piotrem S., nakazania pozwanym wydania odcinków zbiorowych akcji imiennych nabytych w wyniku zamiany akcji oraz wpisania Spółki jako akcjonariusza do księgi akcyjnej prowadzonej przez E. 7 P. SA w P. Sąd Okręgowy w Poznaniu oddalił skargę w całości. Wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 4 IV 2002 r. umowa, na podstawie której Skarżąca osiągnęła w 2000 r. dochód w kwocie 7 724 851,20 zł, została unieważniona z uwagi na naruszenie zasad reprezentacji. Od tegoż wyroku

wniesiono skargę kasacyjną. W związku z powyższym w 2003 r. Skarżąca zawiązała w ciężar kosztów rezerwę na kwotę 7 724 851,20 zł, którą wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów. SN wyrokiem z 1 IV 2004 r., II CK 125/03 (LexPolonica nr 2339718), oddalił kasację od wyroku Sądu Apelacyjnego w Poznaniu, stwierdzając w uzasadnieniu m.in., iż w myśl art. 38 k.c. osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i oparty na niej statucie. Przepis ten znajduje zastosowanie do wszystkich rodzajów osób prawnych, w tym także do spółki, w której Janusz G. sprawował w dacie zawarcia umowy zamiany akcji funkcję prezesa jednoosobowego zarządu. Pełnomocnika osoby prawnej umocowuje organ tej osoby, co sprzyja poszerzeniu możliwości uczestniczenia w obrocie cywilnoprawnym. Przy zawarciu umowy zamiany akcji pozwanego Janusza G. reprezentowała żona, Spółkę zaś umocowani przez niego pełnomocnicy. Zawarcie umowy pomiędzy osobą będącą organem osoby prawnej a reprezentowaną przez nią osobą prawną stanowi czynność prawną z samym sobą. Osoba fizyczna działająca w charakterze organu osoby prawnej nie może być drugą stroną czynności prawnej. Przepis ten ma charakter bezwzględnie wiążący, a czynność dokonana z pominięciem zakazu wyrażonego w art. 374 k.h. jest bezwzględnie nieważna. W następstwie oddalenia kasacji Skarżąca w 2004 r. odwróciła operacje księgowe dokonane w 2000 r. w związku z ekwiwalentną zamianą akcji. Na koncie księgowym nr 751 02 024 przychody finansowe przychody ze sprzedaży udziałów i papierów wartościowych E. 7 SA ujęła dokumentem wewnętrznym R-75 kwotę 7 724 851,20 zł z tytułu rozwiązania rezerwy na wynik zamiany z 2000 r. akcji E. 7 SA na E.T. SA, pomniejszając o przedmiotową kwotę przychody podatkowe 2004 r. Rezerwa ta została zawiązana w koszty finansowe 2003 r. i w roku jej utworzenia została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów. Niezależnie od powyższego dodatkowo przy ustalaniu podstawy opodatkowania za 2004 r. zostały zwiększone koszty podatkowe o kwotę 7 724 851,20 zł z tytułu rezerwy na wynik J.G. Faktycznie kwota ta odpowiada dochodowi, jaki Skarżąca uzyskała w 2000 r. na unieważnionej transakcji zamiany akcji. W 2004 r. Skarżąca rozwiązała utworzoną w roku poprzednim rezerwę i pomniejszyła przychody podatkowe 2004 r. o kwotę rozwiązanej rezerwy, a jednocześnie uznała wartość niepodatkowej rezerwy za rezerwę podatkową, tj. obciążyła koszty uzyskania przychodów kwotą 7 724 851,20 zł. Jako uzasadnienie powyższego działania wskazała, że na dzień utworzenia rezerwy nie miała prawomocnego wyroku sądu rozstrzygającego kwestię ważności umowy zawartej w 2000 r., wyrok w tej sprawie zapadł w 2004 r., a zatem niepodatkowa uprzednio rezerwa stała się rezerwą podatkową i mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Organ I instancji wskazał, że fakt unieważnienia przez sąd umowy naruszającej zasady reprezentacji powinien skutkować tym, iż uwzględnione uprzednio do celów podatkowych skutki takiej umowy zostaną wyeliminowane. W rachunku księgowym powinno to nastąpić w roku, w którym została zawarta unieważniona umowa przez odwrócenie uprzednio dokonanych księgowań. Jeżeli zatem w wyniku zawarcia umowy Skarżąca rozpoznała przychód i odpowiadające temu przychodowi koszty uzyskania, to w wyniku unieważnienia tej umowy powinna wyksięgować ujęty w ewidencji przychód i koszty jego uzyskania. Zdaniem organu I instancji unieważnienie przez sąd powszechny umowy zamiany akcji z dnia 11 II 2000 r. zawartej pomiędzy Januszem G., a E. W. SA wywiera skutek wsteczny (ex tunc), tj. od momentu zawarcia umowy, a nie dopiero od daty uprawomocnienia się wyroku sądu unieważniającego tę umowę. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdził, że ze względu na uznanie za nieważną dokonanej w 2000 r. transakcji zamiany akcji oraz w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czynność ta nie powinna mieć wpływu na opodatkowanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w rozliczeniu za 2004 r., ponieważ w tym roku nie dokonano transakcji zbycia/przeniesienia akcji. Skarżąca miała prawo nie później niż przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 1 o.p.) skorygować zeznanie podatkowe za 2000 r. i w przypadku wystąpienia ewentualnej nadpłaty w podatku dochodowym za 2000 r. wystąpić z wnioskiem o jej stwierdzenie do organu podatkowego.

Jednocześnie organ I instancji wskazał, iż rozwiązana rezerwa określona przez E. W. SA jako rezerwa na wynik J.G. w wysokości 7 724 851,20 zł zawiązana w 2003 r. nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W decyzji organu I instancji zakwestionowano również ujęcie jako kosztów uzyskania przychodu kwoty 385 951,49 zł stanowiącej wartość spłaconych zobowiązań z tytułu udzielonego poręczenia i gwarancji dla A.-M. Sp. z o.o. Organ I instancji wskazał, że gwarancja stanowi zobowiązanie podmiotu trzeciego, iż w przypadku gdy osoba, na zlecenie której gwarancja jest udzielana, nie wykona ciążącego na niej zobowiązania wobec beneficjenta gwarancji, świadczenie to zostanie wykonane przez udzielającego gwarancję. Zgodnie natomiast z art. 876 1 k.c. przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Zdaniem Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie zapłacony przez Spółkę za dłużnika A.-M. Sp. z o.o. dług, za który poręczyła (oraz część niespłaconego zobowiązania), wraz z kosztami procesu sądowego i odsetkami od spłaconego poręczenia nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, bowiem kwoty związane z realizacją udzielonych poręczeń/gwarancji nie są związane z osiągnięciem przez Spółkę przychodu i zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy z 15 II 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; zwanej dalej: u.p.d.o.p.), nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów. Organ I instancji stwierdził, że księgi Skarżącej za rok podatkowy 2004 są wadliwe i nie uznał ich za dowód tego, co wynika z zapisu zawartego w ewidencji księgowej oraz ze specyfikacji będącej podstawą sporządzenia korekty zeznania rocznego za 2004 r. Mając na uwadze wymienione nieprawidłowości, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie określił dla Skarżącej stratę z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2004 w wysokości 1 642 035,45 zł. Od decyzji tej Skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: 1) art. 210 1 pkt 4 i 6 i 4 w zw. z art. 124 o.p. przez wydanie decyzji z pominięciem podstawy prawnej oraz szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego w przedmiocie ustalenia skutków podatkowych (ex tunc) unieważnienia umowy zamiany akcji z dnia 11 II 2000 r. oraz przez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich podniesionych kwestii, a w szczególności do czynności faktycznych, które wystąpiły w 2004 r. i ich skutków podatkowych, 2) art. 7 ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 3 i 4 pkt 6a oraz art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w zw. z art. 120 o.p., przez nieprawidłowe określenie przychodów i kosztów podatkowych za 2004 r. i uznaniem, iż unieważnienie umowy zamiany akcji wywołuje na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skutki podatkowe (ex tunc), tj. w roku 2000, a nie w momencie, gdy nastąpił zwrot świadczeń spełnionych na podstawie tej czynności, 3) art. 120, 121, 187 i 191 o.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego i nieuwzględnienie wniosków i dowodów Spółki wniesionych w toku postępowania podatkowego w odniesieniu do przychodów i kosztów podatkowych za 2004 r. oraz przez dowolną i wybiórczą ocenę dowodów, 4) art. 193 o.p. przez uznanie, iż księgi za 2004 r. są prowadzone wadliwie, a tym samym nieuznanie za dowód tego, co wynika z zapisów zawartych w jej ewidencji księgowej, 5) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez nieuznanie jako kosztów uzyskania przychodów kosztów procesu poniesionych przez Spółkę na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b, 6) art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. przez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów zapłaconych odsetek i wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu podniesiono, że z żadnego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika wprost, aby nieważność umowy uzasadniała wyłączenie z przychodów i kosztów podatkowych powstałych w związku z dokonaniem czynności będących przedmiotem takiej umowy. Skarżąca podniosła, iż przepisy u.p.d.o.p. nie regulują bezpośrednio kwestii podatkowych dotyczących czynności nieważnych, a tym samym nie jest uzasadnione stwierdzenie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, iż konsekwencje unieważnienia czynności na gruncie prawa podatkowego należy określić wg zasad prawa cywilnego, tj. ze skutkiem ex tunc.

Zdaniem Skarżącej nie ma żadnego racjonalnego wytłumaczenia, aby w prawie podatkowym przyjmować skutek ex tunc, wręcz przeciwnie jak się wielokrotnie podkreśla w orzecznictwie skutek podatkowy należy oceniać przez pryzmat ekonomiczny transakcji. Skarżąca wskazała, że nie ma wątpliwości, iż na dzień zawarcia umowy, tj. 11 II 2000 r., powstał u niej przychód podatkowy w kwocie 14 483 251,20 zł. Jednocześnie na mocy art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Skarżąca była uprawniona do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie akcji przy ustalaniu dochodu z ich zbycia. Z podatkowego punktu widzenia przysporzenie miało charakter definitywny w przeciwnym razie Skarżąca w ogóle nie powinna wykazywać przychodu w momencie zamiany. Nadmieniła, że nawet w ramach prawa cywilnego wskazuje się, że dopóki nie ma prawomocnego wyroku, dopóty skutki prawne nieważnej czynności powinny być respektowane. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zarzutów odwołania i zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie 30 XI 2009 r. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że umowa, na podstawie której Skarżąca osiągnęła w 2000 r. dochód w kwocie 7 724 851,20 zł, została przez sąd unieważniona jako umowa zawarta z samym sobą z uwagi na naruszenie zasad reprezentacji. Wyrok sądu w tej sprawie zapadł w 2002 r. Od powyższego wyroku wniesiono skargę kasacyjną. W 2003 r. Skarżąca zawiązała w ciężar kosztów rezerwę w wysokości 7 724 851,20 zł i wyłączyła ją z kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym, iż w 2004 r. zapadł wyrok oddalający skargę kasacyjną, w 2004 r. rozwiązano utworzoną w roku poprzednim rezerwę i o kwotę rozwiązanej rezerwy Skarżąca pomniejszyła przychody podatkowe 2004 r. Jednocześnie wartość niepodatkowej rezerwy została uznana przez Skarżącą za rezerwę podatkową, tj. koszty uzyskania przychodów obciążyła kwotą 7 724 851,20 zł. Jako uzasadnienie powyższego działania Skarżąca wskazała, że na dzień utworzenia rezerwy nie miała prawomocnego wyroku sądu rozstrzygającego kwestię ważności umowy zawartej w 2000 r., a zatem niepodatkowa uprzednio rezerwa stała się rezerwą podatkową i mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw innych niż wymienione w pkt 26 (tj. rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona), jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji zasadnie stwierdził, że fakt unieważnienia przez sąd umowy naruszającej zasady reprezentacji powinien skutkować tym, iż uwzględnione uprzednio do celów podatkowych skutki takiej umowy zostaną wyeliminowane. W rachunku księgowym powinno to nastąpić w roku, w którym została zawarta unieważniona umowa przez odwrócenie uprzednio dokonanych księgowań. Jeżeli zatem w wyniku zawarcia umowy Skarżąca rozpoznała przychód i odpowiadające temu przychodowi koszty uzyskania, to w wyniku unieważnienia tej umowy powinna wyksięgować ujęty w ewidencji przychód i koszty jego uzyskania. Jednostka, prowadząc działalność gospodarczą i uzyskując z tego tytułu przychody, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i tym samym podlega przepisom ustawy z dnia 15 II 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji słusznie stwierdził, że unieważnienie w 2004 r. przez sąd powszechny umowy zamiany akcji z 11 II 2000 r. zawartej pomiędzy Januszem G. a E. W. S.A. wywiera skutek (ex tunc), tj. od momentu zawarcia wymienionej umowy, a nie dopiero od daty uprawomocnienia się wyroku sądu unieważniającego tę umowę. Uznał także, że zarzuty dotyczące naruszenia art. 7 ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 3 i ust. 4 pkt 6a oraz art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w zakresie nieprawidłowego określenia przychodów i kosztów podatkowych za 2004 r. przez uznanie, iż unieważnienie wymienionej umowy zamiany akcji wywołuje na gruncie przywołanej ustawy skutki podatkowe ex tunc, tj. w 2000 r., a nie w momencie, gdy nastąpił zwrot świadczeń spełnionych na podstawie tej czynności są nieuzasadnione. W odniesieniu do zaliczenia przez Skarżącą do kosztów wypłaconej gwarancji organ II instancji zauważył, że gwarancja stanowi zobowiązanie podmiotu trzeciego, że w przypadku, gdy osoba, na

zlecenie której gwarancja jest udzielana, nie wykona ciążącego na niej zobowiązania wobec beneficjenta gwarancji, świadczenie to zostanie wykonane przez udzielającego gwarancję. Zgodnie natomiast z art. 876 1 k.c. przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Nieodpłatne udzielenie poręczenia nie wiąże się z uzyskaniem przychodu przez poręczyciela. Podobnie wydatki związane z wykonaniem zobowiązania z tytułu gwarancji nie są związane z uzyskaniem przychodów przez udzielającego gwarancji, a zatem nie stanowią jego kosztów uzyskania przychodów. Zasada ta dotyczy zarówno wydatków na spłatę poręczonych kredytów, jak i odsetek od tego kredytu. Niezasadne jest zatem twierdzenie Skarżącej, iż zapłacone odsetki od poręczeń i gwarancji mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i b oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. W świetle przedstawionego stanu prawnego i faktycznego sprawy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, 121, 187, 191 o.p. nie znajdują uzasadnienia. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie prawidłowo określił dla Skarżącej stratę z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2004 w wysokości 1 642 035,45 zł. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 193 o.p. organ II instancji uznał, że istotnie ani z protokołu kontroli, ani z decyzji organu I instancji nie wynika dostatecznie jasno, z jakiego powodu uznano w powyższym zakresie księgi spółki za wadliwe i odmówiono im mocy dowodowej, co jednak pozostało bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego w sprawie. Organ wskazał bowiem, że art. 193 o.p. odnosi się do stanu faktycznego nierzetelności i wadliwości ksiąg, nie normuje natomiast (udowadnia) związku danego wydatku z celem uzyskania przychodu w roku podatkowym. W złożonej skardze Skarżąca zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przez nieprawidłowe określenie wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. i wniosła o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi wskazano, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, w którym roku podatkowym należy uwzględnić stwierdzenie nieważności umowy zamiany akcji z 11 II 2000 r. (która spowodowała dochód podatkowy w 2000 r.) w związku z wyrokiem SN z 1 IV 2004 r., II CK 125/03, LexPolonica nr 2339718. Skarżąca stwierdziła, że w 2000 r. w związku z wykonaniem umowy zamiany akcji wystąpił skutek w postaci uzyskania przychodu w tym właśnie roku. Fakt, że czynność prawna, na podstawie której nastąpiła zamiana, okazała się nieważna, nie zmienia zaistnienia skutku podatkowego. Zdaniem Skarżącej należy rozróżnić kwestię skuteczności bezwzględnie nieważnej czynności prawnej (sfera prawna) od kwestii związanej z jej faktycznym wykonaniem, jak również związanej z koniecznością przywrócenia stanu istniejącego przed faktycznym wykonaniem nieważnej czynności (sfera faktyczna). Strona Skarżąca uznała, że skoro dochód rozpoznany przez nią w 2000 r. nie jest kwestionowany pomimo faktu, że bezpośrednią tego przyczyną było wykonanie wielu czynności materialnotechnicznych w związku z zawarciem nieważnej umowy (wydanie akcji imiennych oraz dokonanie stosownych wpisów w księdze akcyjnej sfera faktyczna), to zdarzenia, które miały miejsce w 2004 r., a polegające na wykonaniu tych samych czynności, które skutkowały rozpoznaniem dochodu w 2000 r., również powinny pociągać za sobą skutki podatkowe. Zarówno jednemu (2000 r.), jak i drugiemu (2004 r.) zdarzeniu nie towarzyszyła ważna czynność prawna. Nie sposób jednakże abstrahować od faktu, że zdarzenie mające miejsce w 2004 r. determinowane było przepisami prawa cywilnego, nakazującymi zwrot nienależnie otrzymanego świadczenia z uwagi na bezwzględną nieważność umowy z 11 II 2000 r., w wykonaniu której kontrahenci faktycznie świadczyli sobie akcje będące przedmiotem tej umowy (art. 405 w zw. z art. 410 1 i 2 in fine k.c.). Z uwagi na powyższe Skarżąca twierdziła, że przychód (przysporzenie) w 2000 r. wystąpił w wyniku woli stron, a w 2004 r. miał podstawę w normach prawa cywilnego zobowiązujących do przywrócenia stanu sprzed wykonania umowy z 11 II 2000 r., który aktualizował się w związku z wyrokiem SN z 1 IV 2004 r. Czynności faktyczne wykonane przez strony umowy z 11 II 2000 r.

zarówno w 2000 r., jak i 2004 r., miały niewątpliwie charakter czynności przysparzających (powodujących osiągnięcie przychodu). Odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego, iż [ ] za koszty uzyskania przychodów nie mogą być uznane wydatki wynikające z umowy prawnie nieskutecznej i nieważnej [ ], Skarżąca wskazała, że prawo do wykazania w 2004 r. kosztów uzyskania przychodów przekraczających o 7 724 851,20 zł przychody 2004 r., wywodzi nie z bezwzględnie nieważnej umowy z 11 II 2000 r., lecz z powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Dodała, że orzecznictwo powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, a dotyczące niemożności zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z umów prawnie nieskutecznych i nieważnych, nie dotyczy stanu faktycznego sprawy. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. WSA w Warszawie zważył, co następuje. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 1 i 2 ustawy 25 VII 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. Nr 256, poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 2 pkt 1 4a ustawy z 30 VIII 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona, przy czym należy zaznaczyć, że zaskarżona decyzja została uchylona również z uwagi na stwierdzenie przez Sąd uchybień niepodniesionych w skardze. Na działanie takie pozwala sądowi treść art. 134 1 p.p.s.a. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie było przyjęcie, że w 2004 r. Skarżąca nie osiągnęła przychodu, do którego mógłby się odnosić koszt uzyskania w wysokości 7 724 851,20 zł, jak również przyjęcie, że w 2004 r. nie została dokonana żadna transakcja zbycia akcji. U podstaw takiego stanowiska legło przyjęcie, że stwierdzenie nieważności umowy zamiany akcji, dokonane w 2004 r. wyrokiem SN, oznacza, że transakcja zamiany akcji była nieważna od momentu jej zawarcia, czyli od 2000 r., i jej ewentualne skutki powinny być odniesione do tegoż roku podatkowego. Zbadanie prawidłowości rozstrzygnięcia organu II instancji wymagało więc w pierwszej kolejności ustalenia, czy dokonana przez organ ocena stanu faktycznego była prawidłowa, tj. ustalenie, czy istotnie na gruncie przepisów prawa podatkowego stwierdzenie nieważności czynności prawnej, która spowodowała powstanie przychodu po stronie podatnika, skutkuje koniecznością dokonania korekty w roku dokonania czynności, czy też rozliczenie powinno nastąpić w innymi momencie, a jeżeli tak, to w jakim. Sąd na wstępie wskazuje, że aprobuje powszechny w doktrynie prawa cywilnego pogląd, zgodnie z którym czynność prawna nieważna nie wywołuje zamierzonych skutków prawnych od chwili jej dokonania, następuje z mocy prawa, bez potrzeby zajścia jakichkolwiek zdarzeń i jest uwzględniana przez Sąd z urzędu. Kontrowersje budzi natomiast w doktrynie prawa cywilnego kwestia ustawowych skutków nieważnej czynności prawnej. W ujęciu tradycyjnej doktryny prawa cywilnego, w odróżnieniu od nieistniejących czynności prawnych, czynności nieważne mogą wywołać określone przepisami skutki (ex lege), mimo iż nie były one zamierzone ani przewidziane przez strony. Może zatem powstać obowiązek zwrotu spełnionych świadczeń lub obowiązek odszkodowawczy (B. Lewandowska- Petrykowska, System, t. I, wyd. II, s. 706, cytat za: System Prawa Cywilnego, t. 2, Prawo Cywilne część ogólna, red. Z. Radwański, Warszawa 2002, s. 435). W doktrynie prawa cywilnego został jednak również wyrażony pogląd, zgodnie z którym ewentualne skutki prawne nieważnej czynności są rezultatem zdarzeń prawnych innych niż nieważna czynność prawna. Pogląd ten odwołuje się do pojęcia nienależnego świadczenia, w przypadku którego obowiązek zwrotu korzyści wiąże się z uzyskaniem bezpodstawnych korzyści. W tym miejscu należy przypomnieć stanowisko wyrażone w wyroku SN z 25 VII 2001 r., I CKN 25/99 (LexPolonica nr 383192), zgodnie z którym nieważność czynności prawnej uzasadnia jednak obowiązek zwrotu nienależnych świadczeń (art. 411 pkt 1 k.c.), jak również przywołać treść art. 497 k.c., zgodnie z którym art. 496 k.c. (wprowadzający prawo zatrzymania w razie zwrotu wzajemnych

świadczeń przy odstąpieniu do umowy wzajemnej) stosuje się odpowiednio w razie rozwiązania lub nieważności umowy wzajemnej. Nie przesądzając w tym miejscu sporów wyrażonych w doktrynie prawa cywilnego, należy wskazać, że z treści przytoczonych przepisów, rozważań doktryny oraz poglądów wyrażonych przez SN wynika bezsprzecznie, że z nieważnością umowy wiąże się obowiązek zwrotu wzajemnych świadczeń. Należy się odnieść do pojęcia przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że opodatkowaniu podlega dochód bez względu na rodzaj źródła przychodów, z jakiego został osiągnięty. Pojęcie źródła przychodów nie zostało wyjaśnione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Uwzględniając treść art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którą dochodem (z zastrzeżeniem art. 10 i 11 u.p.d.o.p.) jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, można jednak uznać, że źródłem przychodów są stosunki cywilne oraz określone stany faktyczne, które powodują powstanie po stronie podatnika przysporzenia majątkowego. Skoro z nieważnością umowy wiąże się obowiązek zwrotu wzajemnych świadczeń, to należy rozważyć, czy stan faktyczny wynikły na skutek stwierdzenia nieważności i zwrotu wzajemnych świadczeń może być potraktowany jako źródło przychodów. Zwrot wzajemnych świadczeń powoduje z jednej strony utratę określonego prawa majątkowego (takiego jak np. nieruchomość, rzecz ruchoma czy akcje, tak jak w realiach niniejszej sprawy), a z drugiej strony powrotne uzyskanie prawa majątkowego czy też określonej kwoty pieniężnej, które uprzednio zostały wydane w zamian za prawo majątkowe przekazane obecnie drugiej stronie nieważnej umowy. Porównanie wartości świadczeń podlegających zwrotowi pozwala na ocenę, czy na skutek zwrotu dana strona transakcji zrealizowała dochód, czy też stratę. Powyższa analiza pozwala na uznanie za źródło przychodu stanu faktycznego powstałego na skutek wzajemnego zwrotu świadczeń będącego w następstwie stwierdzenia nieważności umowy. Powyższy przychód powstaje w dacie dokonania zwrotu świadczeń wzajemnych. Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają przepisu, który nakazywałby uznać, że przychód będący następstwem takiej czynności zaistniał w dacie wcześniejszej niż data faktycznego zwrotu świadczeń. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że organ powinien potraktować jako źródło przychodu zwrot wzajemnych świadczeń, będący następstwem stwierdzenia nieważności umowy przez sąd powszechny. Przyjęcie przez organ prawidłowej na gruncie przepisów prawa cywilnego koncepcji, zgodnie z którą stwierdzenie nieważności wywiera skutek ex tunc, przy jednoczesnym zupełnym pominięciu kwestii zwrotu wzajemnych świadczeń i związanej z tym rzeczywistej daty zaistnienia zmian w majątku podatnika, doprowadziło organ do błędnego przyjęcia, że skutki podatkowe stwierdzenia nieważności określonej czynności prawnej należy odnieść do momentu jej zawarcia, nie zaś do chwili, w której zaistniały przesunięcia majątkowe będące następstwem stwierdzenia nieważności. Tymczasem dopiero z chwilą dokonania owych przesunięć majątkowych można mówić o powstaniu źródła przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 1 i n. u.p.d.o.p. Podsumowując tę część rozważań, należy wskazać, że organ w sposób nieprawidłowy dokonał wykładni pojęcia źródła przychodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., nie uwzględniając okoliczności, że źródłem przychodu jest również stan faktyczny wynikający ze zwrotu wzajemnych świadczeń, będący następstwem stwierdzenia nieważności czynności. W konsekwencji w tym zakresie zarzuty naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego należy uznać za uzasadnione. Na skutek powyższej nieprawidłowej wykładni prawa materialnego organ podatkowy w sposób nieprawidłowy określił zakres postępowania dowodowego. Jak wynika z uzasadnienia decyzji, zarówno organu I, jak i II instancji, organy podatkowe nie badały, czy w 2004 r. nastąpił zwrot świadczeń. Organ podatkowy II instancji ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że w 2004 r. nie nastąpiły żadne przesunięcia majątkowe, w szczególności nie doszło do umowy sprzedaży akcji. Sąd nie podziela powyższego stwierdzenia, niepopartego odwołaniem do jakiegokolwiek materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na okoliczność bezsporną, jaką jest wydanie w 2004 r. wyroku SN oddalającego kasację Janusza G. od wyroku Sądu Apelacyjnego w Poznaniu

z 5 VI 2002 r., na mocy którego sąd stwierdził nieważność umowy zamiany akcji oraz nakazał Spółce E. 7 P. SA w P. wpisanie Skarżącej jako posiadacza określonych akcji imiennych serii A. Sąd przypomina w tym miejscu, że w dacie wydania wyroku przez SN (1 IV 2004 r. obowiązywały przepisy k.p.c., zgodnie z którymi kasacja przysługiwała od wyroku sądu II instancji). Dopiero 6 II 2005 r. weszła w życie nowelizacja k.p.c., zgodnie z którą skarga kasacyjna przysługiwała od prawomocnego wyroku sądu II instancji. Oznacza to, że w dacie wyrokowania przez SN w następstwie wniesienia kasacji przez Janusza G. orzeczenie sądu II instancji było natychmiast wykonalne z mocy art. 388 1 k.p.c., nie korzystało jednak z przymiotu prawomocności, co oznacza, że nie wiązało stron i innych sądów oraz organów państwowych (art. 365 1 k.p.c.). Okoliczność powyższa nie została uwzględniona przez organ II instancji przy ustalaniu stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia dokonanego przez organ. Organ II instancji, dokonując ustaleń faktycznych, pominął również złożone przez stronę Skarżącą do akt sprawy wyciągi z księgi akcyjnej E. T. SA (k. 169 172 akt administracyjnych), z których wynika, że Skarżąca poinformowała E. T. SA o treści wyroku SN i wskazała, że w konsekwencji posiada 4891 akcji imiennych serii A oraz 49 040 akcji imiennych serii B w kapitale zakładowym Spółki E. T. SA. Podsumowując tę część rozważań, Sąd wskazuje, że opisane naruszenia należy uznać za naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 1 i art. 191 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a które polegały na nieprawidłowym ustaleniu zakresu postępowania dowodowego, jak również na nieprawidłowej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwagi na pominięcie części zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jak wynika bowiem z rozważań zawartych w pkt 7 12 niniejszego uzasadnienia, ustalenie, czy w 2004 r. doszło do zwrotu świadczeń na skutek stwierdzenia nieważności umowy zamiany, miało podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tj. dla ustalenia, czy po stronie Skarżącej powstał przychód związany ze zwrotem wzajemnych świadczeń. Dopiero po dokonaniu powyższego ustalenia organ mógłby przystąpić do ustalenia, czy kwota 7 724 851,20 zł może być uznana za koszt uzyskania przychodu. Końcowo należy wskazać, że ocena zasadności postawionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. byłaby na obecnym etapie postępowania przedwczesna. Dopiero bowiem dokonanie przez organ ustaleń faktycznych co do tego, czy w 2004 r. doszło do przesunięć majątkowych, czyli do wzajemnego zwrotu świadczeń na skutek stwierdzenia nieważności umowy, może skutkować koniecznością rozważenia zasadności zastosowania w sprawie powyższych przepisów. Sąd stwierdza, że przeprowadzenie wykładni zakresu pojęcia źródło przychodów i stwierdzenie, że organ nieprawidłowo ustalił treść tego pojęcia, było niezbędne do stwierdzenia, czy zakres kwestii podlegających ustaleniu w toku postępowania dowodowego został przez organ ustalony prawidłowo, czy też nie. Jak wskazano, organ właśnie na skutek nieprawidłowej wykładni pojęcia źródło przychodów dokonał nieprawidłowych ustaleń faktycznych, które w konsekwencji nie mogą zostać przez sąd podzielone. Rozpoznając ponownie sprawę, organ będzie więc zobowiązany do uzupełnienia materiału dowodowego i ponownej jego oceny z uwzględnieniem wytycznych zawartych w niniejszym wyroku, zgodnie z którymi w realiach niniejszej sprawy stanem faktycznym, który powinien być uwzględniony jako źródło przychodów, jest stan zaistniały na skutek zwrotu wzajemnych świadczeń, polegający z jednej strony na ponownym uzyskaniu przez Skarżącą przymiotu akcjonariusza Spółki E. 7 P. SA, a z drugiej strony na utracie przez Skarżącą przymiotu akcjonariusza Spółki E. Trade SA co do określonej liczby akcji nabytych uprzednio w wyniku zamiany akcji od Janusza G. W tym celu organ będzie w szczególności zobowiązany do ustalenia: czy w 2004 r., po wydaniu wyroku przez SN, Spółka E. 7 P. SA wydała Skarżącej akcje zgodnie z wyrokiem sądu apelacyjnego, jak również ustalenia, czy w 2004 r. Skarżąca utraciła przymiot akcjonariusza Spółki E. Trade SA w odniesieniu do akcji nabytych w ramach umowy zamiany akcji zawartej w 2000 r. Dokonując ocen w tym zakresie, organ będzie miał na względzie okoliczność, że Skarżąca może być akcjonariuszem Spółki E. Trade

SA również w wyniku innych transakcji skutkujących nabyciem akcji w kapitale zakładowym tejże spółki. Następnie po dokonaniu powyższych ustaleń organ rozważy, czy kwota 7 724 851,20 zł, stanowiąca różnicę pomiędzy wartością rynkową akcji podlegających zamianie ustaloną na 2000 r. w wysokości 14 483 251,20 zł a kwotą 6 758 400 zł, odpowiadającą wartości nominalnej akcji pierwotnie wydanych przez Skarżącą w ramach umowy zamiany, może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu w 2004 r. Wobec powyższego sąd uchylił zaskarżoną decyzję, uznając, że narusza ona zarówno powołane przepisy prawa materialnego, jak i procesowego. Podstawą rozstrzygnięcia sądu w tym zakresie był art. 145 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. O zakresie, w jakim decyzja nie może być wykonana, orzeczono zgodnie z art. 152 p.p.s.a.; rozstrzygnięcie o kosztach wydano na podstawie art. 200 p.p.s.a. Glosa Glosowany wyrok należy postrzegać w kontekście dyskusji na temat związków prawa podatkowego z prawem cywilnym. Większość przedmiotów opodatkowania podatkami dochodowymi stanowi pochodne transakcji obrotu prywatnoprawnego. Prawo podatkowe wkracza zatem na ten obszar od zewnątrz, celem zebrania daniny publicznej. Powszechne i praktycznie nie do uniknięcia są sytuacje, kiedy część z tych transakcji nie jest w pełni ważna i skuteczna ze względu na kontekst normatywny prawa cywilnego (np. wady oświadczeń woli). Problem ten powinien także dostrzec ustawodawca podatkowy, gdyż w braku wyraźnej regulacji jego domniemaną wolę w tym zakresie musi ustalić praktyka władz skarbowych. W ocenie autora należy odrzucić pogląd, że wadliwą, a nawet nieważną czynność cywilnoprawną powinno traktować się jak niebyłą. Opodatkowaniu podlega bowiem nie tyle ta czynność, ile stan faktyczny, który wynika z jej wykonania. Najistotniejsze jest efektywne przesunięcie majątkowe pomiędzy kontrahentami. Nawet prawo cywilne nie traktuje nieważnej umowy per non est: może ona być prawnie doniosła, gdyż oddziałuje na szeroko rozumianą sferę interesów majątkowych obu kontrahentów. W szczególności może ona wywołać skutki określone przepisami, chociaż nie były one zamierzone ani przewidziane przez strony, lecz wynikają z samego faktu jej przeprowadzenia 1. Kontrahentów nadal łączy swoista więź prawna 2, a już częściowe wykonanie umowy stwarza nowy, prawnie doniosły stosunek społeczny, który powinien znaleźć właściwe odzwierciedlenie w treści obowiązujących przepisów. W takiej sytuacji niczego nie rozstrzyga fakt, że taka transakcja nie powinna wywoływać skutków prawnych od samego początku (ex tunc) i wobec nikogo (erga omnes), a kontrahenci muszą dokonać zwrotu świadczeń. Pełne restytuowanie stanu poprzedniego nie zawsze jest możliwe ani wskazane (zwłaszcza wówczas, gdy powstaje stan trwałego związania stron np. najem, dzierżawa czy umowa o pracę) 3. Trudno byłoby zatem uzasadnić wyłączenie takich transakcji z zakresu obciążenia daniną publiczną, skoro ich faktyczne skutki potrafią trwać latami, a cel, jaki strony chciały osiągnąć, zostaje w dużej mierze zrealizowany. Nie należy też bagatelizować groźby sztucznego wywoływania cywilnoprawnych sankcji wadliwości, gdyby miało to zapobiec realizacji obowiązków podatkowych. Nie wydaje się zasadny także skrajnie pojmowany pogląd przeciwny, że jeżeli transakcja została wykonana, to regulacje prawa cywilnego nie mają znaczenia dla wymiaru podatku. Rzeczywistość gospodarcza jest bowiem opisywana przez wzajemny układ uprawnień i obowiązków jej uczestników i nie pozostają one obojętne także dla prawa podatkowego. Weźmy przykład najczęściej dokonywanej w społeczeństwie transakcji kupna-sprzedaży rzeczy (umowa sprzedaży). Sprzedaży podlega nie tyle rzecz, ile zespół regulowanych przez prawo cywilne uprawnień do niej. Nieważność czynności cywilnoprawnej przenoszącej własność spowoduje brak niektórych z tych uprawnień lub obarczenie ich wadami prawnymi. W rezultacie nabywca nie może skutecznie korzystać z rzeczy w takim samym 1 B. Lewaszkiewicz-Petrykowska, w: System prawa cywilnego. Tom I. Część ogólna, red. S. Grzybowski, Wrocław Warszawa Kraków Gdańsk Łódź 1985, s. 706. 2 J. Preussner-Zamorska, Wykonanie nieważnej umowy, Studia Cywilistyczne 1979, nr 30, s. 103 104. 3 J. Preussner-Zamorska, Nieważność czynności prawnej w prawie cywilnym, Warszawa 1983, s. 141 i 143 144.

zakresie jak jej właściciel. Co prawda przeszło na niego ekonomiczne władztwo i może on jej używać, ale nie może jej dalej sprzedać, obciążyć hipoteką, zastawić, wynająć lub uczynić przedmiotem innej czynności w sposób, który zapewniłby jego kontrahentowi normalne i niezakłócone korzystanie z niej. Znów mógłby zaoferować tylko ekonomiczne władztwo nad rzeczą, ale ma ono przecież mniejszą wartość niż rzecz jako taka (tj. prawo własności) i nie wszyscy potencjalni kontrahenci są skłonni nabyć taką wadliwą prawnie rzecz. Przedmiotem obrotu w takiej sytuacji nie jest zatem rzecz, lecz będący mniej niż rzeczą ograniczony sposób korzystania z niej. De lege lata ustawodawca nie dostrzega jednak tego problemu i zazwyczaj każe opodatkować pełną wartość pierwotnie umówionego wynagrodzenia, pomimo że tak pojmowany przedmiot i podstawa opodatkowania są niezgodne z rzeczywistym charakterem zaistniałego zdarzenia zarówno w ujęciu ekonomicznym, jak i prawnym. Omawiany problem zwykle jest postrzegany z punktu widzenia pierwotnego czyli odpowiedzi na pytanie, czy zachowania nie w pełni skuteczne pod kątem regulacji prawa cywilnego stanowią wystarczającą przyczynę sprawczą powstania obciążenia podatkowego. W najnowszym orzecznictwie dominuje słuszne w ocenie autora podejście, że nawet sankcja nieważności bezwzględnej nie zapobiega powstaniu obowiązku podatkowego. Duże znaczenie dla wypracowania tego poglądu miał szeroko pojmowany ekonomiczny charakter zakresu wspólnotowego podatku od wartości dodanej (VAT), który obciąża przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, nie zaś prawa własności jako takiego. Powyższe zagadnienie nie wyczerpuje jednak omawianego problemu, gdyż istotne są także późniejsze zachowania kontrahentów i zmiany w statusie transakcji. Strony mogą chcieć wycofać się z niej, dokonując zwrotu świadczeń wzajemnych; mogą też dążyć do utrzymania jej skutków czy wręcz nie być świadome jej wad. Może też pojawić się spór co do statusu transakcji i zostaje on przedstawiony do rozstrzygnięcia sądowi. Jeżeli przyjmiemy, że obowiązek podatkowy powstał skutecznie w związku z wykonaniem nieważnej umowy, to pojawia się pytanie, które z powyższych zachowań powinno uzasadniać zniesienie (odwrócenie) skutku opodatkowania i w jaki sposób to następuje. Przede wszystkim trzeba jednak rozstrzygnąć, czy taka operacja w ogóle jest dozwolona? Otóż obowiązek podatkowy powstał skutecznie w związku ze spełnieniem się hipotezy normy prawnopodatkowej. Oznacza to, że podatek był należny, a co za tym idzie nie powstała nadpłata. Z jednej strony, skoro do nałożenia obciążenia podatkowego potrzebna była wyraźna norma ustawy podatkowej, to wydaje się, że jest ona także potrzebna, aby takie obciążenie zdjąć. Z drugiej strony, w relacjach pomiędzy kontrahentami dochodzi do restytucji stanu poprzedniego, który nie uzasadnia już obciążenia podatkowego, a sankcja nieważności bezwzględnej sugeruje, że odwrócenie wymiaru podatku powinno zostać dokonane z mocą wsteczną. Regulacje cywilnoprawne nie stanowią jednak wystarczającej podstawy do takiej operacji, nawet jeżeli nieważność ta została stwierdzona przez sąd powszechny. Skoro obowiązek podatkowy nie zależy bezpośrednio od cywilnoprawnej skuteczności transakcji, to jego odwrócenie nie powinno być prostą konsekwencją jej wadliwości. Logiczne domknięcie procesu wymiaru podatku w omawianej sytuacji mogą ustanawiać wyłącznie normy prawa podatkowego. To one określają bowiem przesłanki podatkowego stanu faktycznego, a w omawianej sytuacji stan ten obejmuje zachowanie, z którym norma prawnopodatkowa łączy możliwość restytucji stanu poprzedzającego wymiar daniny publicznej. Znów najważniejsze jest efektywne przesunięcie majątkowe. W ujęciu modelowym powinny to być te same okoliczności (oczywiście o przeciwstawnym kierunku oddziaływania), które uprzednio spowodowały powstanie obowiązku podatkowego, czyli przeważnie zwrot towaru, korekta faktury lub zwrot zapłaty. Nie chodzi zatem o sam cywilnoprawny status transakcji czyli to, że strony są zobowiązane dokonać zwrotu świadczeń wzajemnych ale dopiero realne wykonanie tej powinności, i to w sposób odpowiadający wymogom prawa podatkowego. W konsekwencji należy uznać, że w omawianej sytuacji nie dochodzi do zniesienia czy odwrócenia pierwotnego obowiązku podatkowego, lecz powstaje nowy, który przekształca się w uprawnienie lub konieczność zmiany pierwotnego rozliczenia. Dokonuje się jej w okresie bieżącym, co dodatkowo uzasadniają trudności i ograniczenia dotyczące ewentualnej korekty pierwotnego zeznania (np. upływ terminu przedawnienia). Należy przyjąć, że zmiana prowadząca do zmniejszenia

zobowiązania podatkowego ma charakter fakultatywny i pozostawiona jest do dyspozycji podatnika, natomiast zwiększająca ma charakter obligatoryjny. O możliwości odwrócenia wymiaru podatku w omawianych okolicznościach decydują zatem postanowienia ustaw podatkowych w zakresie elementów konstrukcyjnych danego podatku oraz pomocniczo przepisy ogólne dotyczące instytucji obowiązku podatkowego i wymiaru zobowiązania podatkowego. Należy zauważyć, że przepisy dotyczące podatków dochodowych oraz podatku od towarów i usług zawierają fragmentaryczną regulację omawianego zagadnienia generalnie obejmuje ona zwrot towarów, a przecież zwrot innych świadczeń także jest możliwy z prawnego i ekonomicznego punktu widzenia. W ocenie autora wykładnia systemowa i celowościowa daje wystarczająco silne argumenty, aby wypełnić tę lukę na podstawie ogólnych reguł dotyczących elementów konstrukcyjnych danego podatku oraz ewentualne zastosowanie analogii wobec zwrotu towarów. Wymaga to jednak wykazania, że dana ustawa nie ogranicza możliwości odwrócenia wymiaru podatku tylko do sytuacji wyraźnie w niej przewidzianych. W świetle dotychczasowych rozważań teza i kierunek argumentacji sądu zasługuje na poparcie. Słusznie podkreślono decydujące znaczenie faktycznego zwrotu świadczeń wzajemnych. Niezbędne jest zatem ustalenie, czy i kiedy on nastąpił, bo dopiero wtedy powstaje nowy obowiązek podatkowy. Wynikająca z regulacji prawa cywilnego powinność dokonania takiego zwrotu nie uzasadnia jeszcze zmiany wymiaru podatku. Operacja ta powinna zatem zostać przeprowadzona w rozliczeniu za okres, w którym doszło do zwrotu świadczeń i w ujęciu modelowym na zasadach obowiązujących w tym momencie. Zatem ze skutkiem następczym, a nie ex tunc przez korektę pierwotnego zeznania podatkowego. W argumentacji sądu brakuje jednak odniesienia do przepisów prawa podatkowego. Zamiast tego odwołano się do cywilnoprawnego charakteru sankcji nieważności bezwzględnej. Pomimo że pociąga ona za sobą brak skuteczności umowy od samego początku i wobec każdego, to nie wyklucza faktycznego jej wykonania oraz konsekwencji, jakie prawo wiąże właśnie z tym faktem (oraz z samym złożeniem oświadczeń woli). W ocenie autora decydujące znaczenie mają tutaj regulacje prawa podatkowego, a nie prawa cywilnego, nawet jeżeli wpisują się one w kontekst regulacji cywilistycznych. Skuteczny obowiązek podatkowy może właśnie stanowić przykład następstw, jakie prawo wiąże z nieważną umową (a właściwie z jej wykonaniem). Zmiana wymiaru podatku nie odbywa się jednak na podstawie przepisów prawa cywilnego. Nie regulują one podatkowych skutków czynności cywilnoprawnych i gdyby takiej zmiany nie dało się uzasadnić przepisami prawa podatkowego, to byłaby ona niedopuszczalna pomimo zniweczenia prywatnoprawnych i ekonomicznych konsekwencji nieważnej umowy. Należy zauważyć, że ustawa z 15 II 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych 4 nie reguluje wyraźnie odwrócenia wymiaru podatku w razie zwrotu świadczeń wzajemnych polegających na zamianie akcji spółek kapitałowych. W ocenie autora jest to możliwe, ale wymaga bliższego wyjaśnienia. Pierwotnie podatnik rozpoznał przychód w wysokości wartości rynkowej otrzymanych akcji oraz koszt jego uzyskania w wysokości wartości nominalnej zbywanych akcji. W uzasadnieniu wyroku nie podano, w jaki sposób akcje te zostały nabyte, ale z powyższego wynika, że mógł mieć zastosowanie art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczący akcji objętych w zamian za aport inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z dotychczasowej analizy wynika, że odwrócenie wymiaru podatku ma charakter następczy, co oznacza, że pierwotne kwoty przychodów i kosztów powinny pozostać ostateczne i niezmienne. Zwrot świadczeń należy zatem ocenić pod kątem podatkowym jako odrębne zdarzenie, czyli po prostu nabycie akcji w ramach zamiany. Nabywane ponownie akcje nie stanowiły już przecież majątku podatnika w rozumieniu przyjętym przez ustawę podatkową, a to, że kiedyś do niego należały, nie jest najistotniejsze. Co do zasady, wartość zakupionego dobra (towaru/usługi/prawa) nie stanowi przychodu, lecz poniesione na ten zakup wydatki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania innych przychodów, jeżeli pozostają z nimi w związku celowym. Gdyby tak samo potraktować zwrotne rozliczenie nieważnej transakcji, to wartość otrzymanych z powrotem przez podatnika akcji nie stanowiłaby przychodu, a wartość zwróconych przez niego akcji nie stanowiłaby kosztu uzyskania przychodu do czasu ich 4 Tekst jednolity obowiązujący w stanie faktycznym sprawy: Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.

ewentualnego zbycia (art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.). W ten sposób nie zostałby jednak odwrócony skutek pierwotnego obowiązku podatkowego. Do nabytych ponownie akcji nie miałby już zastosowania w przyszłości art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Nie zostały one bowiem objęte w zamian za aport, lecz nabyte w drodze zamiany. Stan faktyczny prowadzący do rozpoznania kosztu na zasadach określonych w tym przepisie został już domknięty w ramach pierwotnej transakcji. Możliwa jest także odmienna linia argumentacji w oparciu o zasadniczy cel zwrotnego rozliczenia kontrahentów, tj. restytucji stanu poprzedzającego wadliwą transakcję. W zakresie podatku dochodowego można go osiągnąć, uznając, że wartość otrzymanych przez podatnika z powrotem akcji stanowi przychód podatkowy, którego kosztem uzyskania jest wartość akcji oddanych. Wówczas dojdzie do zniesienia pierwotnych wartości przychodów i kosztów (w okresie bieżącym), wskutek czego obie te operacje rozpatrywane łącznie nie prowadzą do efektywnego ciężaru podatkowego. W takiej sytuacji otrzymane z powrotem przez podatnika akcje odzyskują status objętych w zamian za aport, co prowadzi do możliwość rozpoznania w przyszłości kosztu podatkowego na zasadach przewidzianych w art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. w razie ich zbycia. U kontrahenta podatnika wydatki na pierwotne nabycie akcji nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.), co oznacza, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. zwrotu tych wydatków nie zalicza się do przychodów. Wydaje się, że lepiej uzasadniona systemowo i celowościowo pozostaje druga linia argumentacji. Oddaje ona specyfikę zwrotu świadczeń wzajemnych spowodowanego upadkiem ich podstawy zobowiązaniowej w kontekście dążenia do restytucji stanu poprzedniego. W tym ujęciu zwrot świadczeń wzajemnych może prowadzić zarówno do osiągnięcia dochodu, jak i poniesienia straty, lecz zawsze będzie to odwrotny kierunek w stosunku do rezultatu pierwotnego obowiązku podatkowego, przy jednoczesnym zachowaniu tych samych wartości. Nie wydaje się natomiast zasadne przyjęcie w omawianym zakresie ogólnych zasad opodatkowania w zupełnym oderwaniu od kontekstu rozliczenia zwrotnego kontrahentów i uznanie, że dochodzi do całkowicie niezależnego zdarzenia gospodarczego. Stanowisko sądu, że zwrot świadczeń wzajemnych ma charakter swoistego źródła przychodów, jest zatem prawidłowe. Wynika z niego odejście od generalnego mechanizmu nietraktowania świadczenia otrzymanego odpłatnie jako przychodu, a poniesionego wydatku jako kosztu jego uzyskania; konieczne jest także przełamanie językowego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 8 omawianej ustawy. Niestety w glosowanym wyroku zabrakło szczegółowych rozważań na ten temat. W związku z zarysowanymi wątpliwościami wskazana jest interwencja ustawodawcy w celu wyraźnego uregulowania omawianego zagadnienia. Powinno to dotyczyć także zwrotnego rozliczenia transakcji przewidujących zapłatę w pieniądzu, gdyż może dochodzić tam do jeszcze bardziej skomplikowanych problemów interpretacyjnych. Krzysztof Radzikowski