Trybunał Konstytucyjny w składzie: Marek Zubik, 385/4/B/2012 POSTANOWIENIE z dnia 4 lipca 2012 r. Sygn. akt Ts 47/12 po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Jana Z. w sprawie zgodności: art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.) z art. 2 w związku z art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 3 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, p o s t a n a w i a: odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. UZASADNIENIE W skardze konstytucyjnej z 22 lutego 2012 r., (data nadania) sporządzonej przez radcę prawnego, Jan Z. (dalej: skarżący) zarzucił niezgodność art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) z art. 2 w związku z art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 3 i art. 217 Konstytucji. Skarga została wniesiona w związku z następującym stanem faktycznym i prawnym. W złożonym 30 kwietnia 2009 r. zeznaniu podatkowym PIT 38 za 2008 r., skarżący wskazał: (a) przychody, wykazane w części E informacji PIT-8C 45.000 zł; (b) koszty uzyskania tych przychodów 43.632 zł; (c) inne przychody 1 101 500 zł; (d) koszty uzyskania tych przychodów 0 zł; (e) dochód 1 102 868 zł; (f) podatek należny, wyliczony według stawki 19% - 209 545 zł. 12 maja 2009 r. wnoszący skargę wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sanoku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 115 429,75 zł oraz zwrot nadpłaconego podatku w kwocie 115 430 zł. Wraz z wnioskiem złożył korektę zeznania rocznego PIT-38 za 2008 r., w której wykazał koszty uzyskania przychodów w wysokości 607 525 zł (poprzednio 0 zł) oraz podatek należny w wysokości 94 115 zł. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty został uzasadniony nieuwzględnieniem w pierwotnym zeznaniu kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów, tj. wydatków w kwocie 607 525 zł, poniesionych w 2006 r. na nabycie 39 udziałów, sprzedanych następnie w 2008 r. Wydatki te obejmowały cenę nabycia udziałów w wysokości 600 092,64 zł, opłaty notarialne poniesione w związku z umową sprzedaży w kwocie 416, 32 zł oraz podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 7 016,10 zł. 8 września 2006 r. wnoszący skargę konstytucyjną nabył łącznie od dwóch różnych osób 40 udziałów w Holmar Sp. z o.o. w Brzozowie. Tego samego dnia sprzedał jeden z tych udziałów Maciejowi Zelkowi, natomiast umową darowizny z 20 marca 2007 r. podarował mu 38 udziałów. Następnie umową darowizny z dnia 31 stycznia 2008 r. Maciej Zelek podarował skarżącemu 38 udziałów w tej spółce i tego samego dnia wnoszący skargę sprzedał Tomaszowi B. 39 udziałów w spółce. 1
Dyrektor Urzędu Skarbowego w Sanoku decyzją z 17 lipca 2009 r. (nr PDB/4110-5/09) określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. według stawki 19% od dochodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych i udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Organ pierwszej instancji uznał, że kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów Tomaszowi B. będą wyłącznie wydatki związane ze sprzedażą tych udziałów albowiem podatnik, nabywając te udziały w drodze darowizny, nie poniósł żadnych innych wydatków. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie decyzją z dnia 16 października 2009 r. (nr IS.XVII/2-4117/37/09), uchylił rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. według stawki 19% od dochodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych i udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/Rz 939/09), oddalił skargę, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1130/10), oddalił skargę kasacyjną. Wyrok ten doręczono pełnomocnikowi skarżącego 31 stycznia 2011 r. Zdaniem wnoszącego skargę konstytucyjną art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 3 i art. 217 Konstytucji, gdyż narusza zasadę przyzwoitej legislacji, w szczególności zasadę określoności przepisów prawa. W ocenie skarżącego w wyniku wydania wyroku NSA z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1130/10, został on pozbawiony własności środków pieniężnych, przez co zostało naruszone prawo własności, któremu wartość konstytucyjną nadaje art. 64 ust. 1 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: Trybunał Konstytucyjny nie jest kolejną instancją sądową, lecz sądem prawa, którego zadaniem z woli ustawodawcy konstytucyjnego jest ocena zgodności z przepisami Konstytucji podstawy normatywnej ostatecznego rozstrzygnięcia wydanego w sprawie skarżącego. Zgodnie z art. 36 ust. 1 w związku z art. 49 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK) skarga konstytucyjna podlega wstępnemu rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, podczas którego Trybunał bada, czy postępowanie wszczęte na skutek wniesienia skargi podlegałoby umorzeniu na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 lub 3 ustawy o TK ze względu na niespełnienie przesłanek określonych w art. 46 ust. 1 oraz art. 47 ust. 1 ustawy o TK. Procedura ta umożliwia już w początkowej fazie postępowania eliminację spraw, które nie mogą być merytorycznie rozpoznane przez Trybunał Konstytucyjny. Ponadto wstępne rozpoznanie służy eliminacji skarg oczywiście bezzasadnych (art. 36 ust. 3 w związku z art. 49 ustawy o TK). Dopiero spełnienie wszystkich wskazanych w ustawie przesłanek uzasadnia nadanie skardze konstytucyjnej dalszego biegu. W niniejszej sprawie Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że rozpatrywana skarga konstytucyjna w sposób oczywisty nie spełnia konstytucyjnych i ustawowych przesłanek warunkujących jej merytoryczne rozpoznanie, co uzasadnia odmowę nadania tej skardze dalszego biegu. W skardze konstytucyjnej skarżący zakwestionował art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz 2
innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. W przekonaniu skarżącego art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 3 i art. 217 Konstytucji. Po pierwsze, jak wynika z utrwalonego już orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, zasady określone w art. 2 Konstytucji nie tworzą praw lub wolności o charakterze podmiotowym, które uzasadniałyby żądanie określonego zachowania ze strony państwa. Stanowią one jedynie swoiste nakazy pod adresem prawodawcy, zobowiązujące do zachowania określonych standardów, takich jak jasność, zrozumiałość czy niesprzeczność regulacji. Uczynienie z art. 2 Konstytucji samoistnej podstawy skargi konstytucyjnej, w ocenie Trybunału, należy uznać za nieprawidłowe (por. postanowienia TK z: 21 maja 2007 r., Ts 238/06, OTK ZU nr 4/B/2008, poz. 142; 18 września 2007 r., Ts 247/06, OTK ZU nr 1/B/2008, poz. 27; 16 września 2008 r., Ts 213/07, OTK ZU nr 5/B/2008, poz. 209). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zaznacza się, że art. 31 ust. 3 Konstytucji nie może być samodzielną (wyłączną) podstawą skargi konstytucyjnej, albowiem przepis ten ( ) wolności ani praw nie proklamuje. Mówiąc dokładniej, przepis ten nie wyraża w sposób pełny odrębnych wolności lub praw, a czyni to jedynie w sposób cząstkowy i uzupełniający, ściśle związany z innymi normami Konstytucji. Jak wynika z tytułu podrozdziału, w którym został umiejscowiony, wyraża on zasadę ogólną dotyczącą konstytucyjnych wolności i praw człowieka i obywatela. Zasada ta dotyczy»ograniczeń w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw«, nie jest więc podstawą odrębnego typu wolności lub prawa. Naruszenie art. 31 ust. 3 Konstytucji ma więc miejsce tylko w sytuacji, w której można w pierwszej kolejności stwierdzić, że w ogóle doszło do ingerencji w treść wolności lub prawa proklamowanych w innych przepisach Konstytucji. Dopiero po pozytywnym rozstrzygnięciu tej kwestii można przejść do analizy, czy miało miejsce naruszenie samego art. 31 ust. 3 Konstytucji. Wynika z tego, że przepis ten nie formułuje samoistnego prawa o randze konstytucyjnej i zawsze musi być współstosowany z innymi normami Konstytucji (zob. wyrok TK z 29 kwietnia 2003 r., SK 24/02, OTK ZU nr 4/A/2003, poz. 33; postanowienie TK z 23 stycznia 2002 r., Ts 105/00, OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 60). Biorąc pod uwagę powyższe tezy, Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że uznanie dopuszczalności skargi konstytucyjnej wyłącznie na podstawie związku występującego między art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji prowadziłoby do obejścia wymogu, o którym mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji i art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK. Po drugie, powołanie art. 64 ust. 3 Konstytucji jako wzorca kontroli konstytucyjności regulacji z dziedziny prawa podatkowego wymaga przypomnienia utrwalonego już w tym zakresie stanowiska Trybunału Konstytucyjnego. Obowiązek ponoszenia ciężarów podatkowych i innych danin publicznych kształtuje ramy konstytucyjnego pojmowania własności (zob. wyrok z 24 listopada 2009 r., SK 36/07, OTK ZU nr 10/A/2009, poz. 151 i powołane tam orzecznictwo). W wyroku z 29 listopada 2006 r., o sygn. SK 51/06, Trybunał stwierdził, że skutki nałożenia na określoną grupę podmiotów określonej daniny publicznej lub wprowadzenia ulgi (zwolnienia podatkowego) nie mogą być ( ) oceniane w kategoriach wpływu na stan majątkowy podatników (OTK ZU nr 10/A/2006, poz. 156). Przepisy dotyczące podatków i danin publicznych mają bowiem swoją własną, odrębną podstawę konstytucyjną. Wynika to przede wszystkim z art. 84 Konstytucji, który statuuje powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych i niejako zwalnia ustawodawcę z obowiązku usprawiedliwiania wprowadzenia daniny publicznej. Pobieranie danin i opłat o charakterze publicznym nie może być więc uznane za ingerencję w sferę prawa własności 3
(chyba że stanowi ono ukrytą formę konfiskaty mienia). Jak zauważył Trybunał w wyroku z 14 września 2001 r. o sygn. SK 11/00, przyjęcie tezy, że każde ograniczenie majątkowe, w tym nałożenie np. podatku czy innej daniny, jest ograniczeniem prawa własności, prowadziłoby do wniosku, że każda niekorzystna zmiana w sytuacji majątkowej obywatela jest takim ograniczeniem. To spowodowałoby zatarcie granicy pomiędzy tym, co jest ciężarem wynikającym z obowiązków, a co ograniczeniem własności podlegającym kontroli z punktu widzenia art. 64 Konstytucji (OTK ZU nr 6/2001, poz. 166). Po trzecie, w odniesieniu do art. 217 Konstytucji pełną aktualność zachowuje pogląd Trybunału (zob. wyrok z 5 listopada 2008 r., SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153), zgodnie z którym przepis ten określa zakres tzw. władztwa podatkowego i zasady jego urzeczywistniania przez państwo. Nie gwarantuje on jednak wprost obywatelom czy innym podmiotom prawnym określonej wolności lub prawa konstytucyjnego, których ochrona przed naruszeniami mogłaby stanowić samoistny przedmiot skargi konstytucyjnej odpowiadającej wymogom zawartym w art. 79 ust. 1 Konstytucji. Okoliczności powyższe stanowią podstawę do odmowy nadania dalszego biegu skardze na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 in fine oraz art. 36 ust. 3 w związku z art. 49 ustawy o TK ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia. Trybunał Konstytucyjny zwraca również uwagę na dalsze nieprawidłowości skargi konstytucyjnej. W skardze stwierdzono, że przedmiotem tego środka ochrony wolności i praw jest pominięcie prawodawcze. Zdaniem skarżącego, kwestionowany przepis zawiera rażący błąd legislacyjny, polegający na pominięciu w jego treści określenia jednoznacznie wskazującego, iż wydatki na nabycie udziałów lub akcji są kosztem uzyskania przychodu z ich odpłatnego zbycia pod warunkiem, że czynność prawna lub inne zdarzenie obejmujące zbycie tych udziałów jest pierwszym odpłatnym rozporządzeniem udziałami lub akcjami następującym po sobie wydatków. Trybunał Konstytucyjny przypomina, że skarga konstytucyjna służy eliminowaniu z porządku prawnego przepisów, w treści których istnieje wada skutkująca naruszeniem konstytucyjnych wolności lub praw. Brak ten może przy tym przybrać dwie formy zaniechania prawodawczego albo pominięcia prawodawczego. Zaniechanie polega na tym, że ustawodawca pozostawia określoną kwestię w całości poza uregulowaniem prawnym. Od zaniechania ustawodawczego należy natomiast odróżnić pominięcie legislacyjne (prawodawcze), czyli sytuację, gdy ustawodawca unormował jakąś dziedzinę stosunków społecznych, ale dokonał tego w sposób niepełny, regulując ją tylko fragmentarycznie. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym w razie dokonania regulacji częściowej, o niepełnym charakterze, możliwe jest zakwestionowanie jej zakresu, a w szczególności rozważenie jej na tle zasady równości (zob. m.in. orzeczenie z 3 grudnia 1996 r., K 25/95, OTK ZU nr 6/1996, poz. 52, a także liczne późniejsze orzeczenia, w tym np. wyroki z: 6 maja 1998 r., K 37/97, OTK ZU nr 3/1998, poz. 33; 30 maja 2000 r., K 37/98, OTK ZU nr 4/2000, poz. 112; 24 października 2000 r., SK 7/00, OTK ZU nr 7/2000, poz. 256 oraz 24 października 2001 r., SK 22/01, OTK ZU nr 7/2001, poz. 216). Trybunał Konstytucyjny ma zatem kompetencję do oceny konstytucyjności aktu normatywnego również ze względu na to, czy w jego przepisach nie brakuje unormowań, bez których, z uwagi na naturę objętej aktem regulacji, mogłyby powstać wątpliwości konstytucyjne. Pominięcie ustawodawcze zachodzi więc wtedy, gdy integralną, funkcjonalną częścią jakieś normy powinien być pewien element regulacji, którego brakuje, a z uwagi na podobieństwo do istniejących unormowań należy oczekiwać jego istnienia. Takiej argumentacji skarga nie zawiera, a braku tego Trybunał nie jest władny usunąć z uwagi na związanie granicami skargi (art. 66 ustawy o TK). W oparciu zatem o przedstawione kryteria Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że skarga konstytucyjna w niniejszej sprawie jest niedopuszczalna. Skarżący podjął próbę 4
zakwestionowania nie tylko zakresu zastosowania kwestionowanej regulacji, ale przede wszystkim mechanizmu normowania przyjętego przez ustawodawcę. Uzasadnienie zarzutu niekonstytucyjności kwestionowanego przepisu zmierzające w stronę formułowania ocen co do celowości przyjmowanych przez ustawodawcę rozwiązań wykracza poza zakres kontroli norm prawnych realizowanej przez Trybunał Konstytucyjny w postępowaniu inicjowanym skargą konstytucyjną. Okoliczność powyższa, zgodnie z art. 39 ust. 1 pkt 1 in fine oraz art. 36 ust. 3 w związku z art. 49 ustawy o TK, przemawia za odmową nadania skardze dalszego biegu ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia. Należy także zwrócić uwagę, że skarżący we wniesionej skardze konstytucyjnej niekonstytucyjności art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. upatruje w jego błędnym zastosowaniu przez orzekające w sprawie organy. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego skarga konstytucyjna w tym zakresie jest skargą na stosowanie prawa. Zgodnie z konstrukcją skargi konstytucyjnej przyjętą w polskim prawie przedmiotem skargi mogą być tylko akty normatywne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, z którego wydaniem skarżący wiąże naruszenie przysługujących mu praw i wolności konstytucyjnych, a nie celowość i słuszność wydania takiego rozstrzygnięcia. Jak już bowiem wskazano powyżej, zadaniem Trybunału Konstytucyjnego jest orzekanie w sprawach zgodności z Konstytucją aktów normatywnych mające na celu wyeliminowanie z systemu prawnego tych przepisów prawa, które są niezgodne z Konstytucją. Nie należy natomiast do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego ocena prawidłowości ustaleń dokonanych w toku rozpoznania konkretnej sprawy ani kontrola sposobu stosowania lub niestosowania przepisów przez organy orzekające w sprawie. Nie ma też podstaw, w ocenie Trybunału, aby wnioskować o niekonstytucyjności zaskarżonych przepisów z samego faktu ich niewłaściwego zastosowania. Z tego względu zarzuty odwołujące się do sprzecznego z prawem i ze stanem faktycznym postępowania organów orzekających w sprawie nie mogą stanowić przedmiotu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny. Okoliczność powyższa stanowi, zgodnie z art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 w związku z art. 47 ust. 1 oraz art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK, podstawę odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. W tym stanie rzeczy Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji. 5