DORADCA PODATKOWY P r z e m y s ł a w W i ę c e k nr wpisu 07680 ODPOWIEDŹ / WYJAŚNIENIE Materiały promocyjne 3 stycznia 2012 roku Zagadnienie: Roboty budowlano-montażowe w budynkach i lokalach mieszkalnych Kancelaria doradztwa podatkowego we wstępie do niniejszego wyjaśnienia informuje, że część usług związanych z budynkami lub lokalami mieszkalnymi jest opodatkowana dwoma różnymi stawkami podatku VAT: podstawową stawką 23 % i preferencyjną stawką 8 %. Wynika to z poniższych przepisów: Ustawa o podatku od towarów i usług Art. 41. 1. Stawka [podstawowa] podatku wynosi 22 % [chwilowo wynosi 23 %] (...) 12. Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 [to jest obniżoną do 8 %], stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. 12a. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. 12b. Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m 2 ; 2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m 2. 12c. W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług 7. 1. Stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8 % dla: (...) www.lizyngodar.com.pl Telefon 22 613 23 12 Faks 22 815 89 22 E-mail lizyngodar@lizyngodar.com.pl Spółka doradztwa podatkowego Lizyngodar sp. z o.o. ul. Wawelska 78 lok. 10 02-034 Warszawa NIP 1181779096 REGON 140087627 KRS: 0000236556 Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy XII Wydz.Gosp.KRS wysokość kapitału zakładowego: 50 000,00 zł
2) robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym; 3) robót konserwacyjnych dotyczących: a) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2. 2. Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont. 3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50 % tej podstawy. Z przepisów tych wypływa kilka pozytywnych oraz negatywnych wniosków. Roboty poza bryłą budynku nie są objęte obniżoną stawką VAT bez względu na to, czy wykonawstwo poza budynkiem jest istotą usługi czy drobną częścią usługi dotyczącej budynku. Wynika to z faktu, że w przepisie użyto zwrotu obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części nie wspominając nic o infrastrukturze towarzyszącej. Z interpretacji indywidualnych wynika, że stawką 23 % opodatkowane są dla przykładu przyłącza wodociągowe (interpretacja indywidualna Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 listopada 2011 r. IPTPP2/443-421/11-4/AW), przyłącza kanalizacyjne (interpretacja indywidualna Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 sierpnia 2011 r. IBPP1/443-869/11/LSz), przyłącza gazu, kanalizacji deszczowej i sanitarnej (interpretacja indywidualna Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 sierpnia 2011 r. ITPP1/443-742/11/JJ), roboty brukarskie (interpretacja indywidualna Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 września 2011 r. ILPP1/443-1007/11-2/BD). Ale zdarzają się też wyjątki, na przykład zabudowa tarasów, ogrodów zimowych (interpretacja indywidualna Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2011 r. IPPP3/443-602/11-2/MK), montaż balustrad zewnętrznych (interpretacja indywidualna Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 listopada 2011 r. IPTPP1/443-621/11-2/ALN). Budynek mieszkalny wielorodzinny może być wybudowany i modernizowany z zastosowaniem stawki preferencyjnej 8 % nawet, jeśli znajdują się w nim lokale użytkowe lub apartamenty mieszkalne o powierzchni przekraczającej 150 m 2. Wynika Odpowiedź kancelarii doradztwa podatkowego Strona 2
to z faktu, że przepis o stawce preferencyjnej dotyczy wszystkich budynków mieszkalnych, a na zasadzie wyjątku wyłączono z tej grupy tylko budynki mieszkalne jednorodzinne o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m 2. Dla przykładu można zacytować interpretację indywidualną Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 lipca 2011 r. ILPP2/443-658/11-4/AD: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w części I «Objaśnienia wstępne» pkt 2 «Pojęcia podstawowe» stanowi, iż budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Skoro więc w interesującym nas stanie faktycznym ponad połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana będzie na cele mieszkalne to uznać bezsprzecznie należy, iż cała inwestycja winna zostać opodatkowana stawkę podatku VAT w wysokości 8 %. Taką samą stawką podatku VAT należy opodatkować usługi i roboty budowlane wykonywane przez podwykonawców na rzecz inwestora (generalnego wykonawcy), gdyż prace te są wykonywane w budynku, w którym ponad połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana będzie do celów mieszkalnych. Z powyższej regulacji płyną ciekawe wnioski. Zamiast budować budynki mieszkalne jednorodzinne w zabudowie bliźniaczej lub szeregowej, gdy ich powierzchnia przekracza 300 m 2 lepiej wybudować budynek mieszkalny wielorodzinny. Roboty konserwacyjne w odróżnieniu od robót remontowych i modernizacyjnych mogą korzystać ze stawki 8 % bez względu na metraż budynku lub lokalu mieszkalnego. Można zachęcać podwykonawców do występowania z pytaniami do Ministra Finansów, gdyż część robót ewidentnie remontowych i modernizacyjnych jest uznawane za konserwację. Dla przykładu interpretacja indywidualna Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 lipca 2011 r. ILPP2/443-712/11-3/MN: Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na produkcji instrumentów i przyrządów pomiarowych, kontrolnych i nawigacyjnych, wykonywaniu instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych. W ramach prowadzonej działalności zawierane są umowy (m.in. ze spółdzielniami mieszkaniowymi, wspólnotami mieszkaniowymi, towarzystwami Odpowiedź kancelarii doradztwa podatkowego Strona 3
budownictwa społecznego) na wykonanie usług budowlanych poprzez wymianę (instalację) wodomierzy i ciepłomierzy w budynkach mieszkalnych, w tym wielolokalowych. Montowane nowe wodomierze i ciepłomierze w zdecydowanej większości przypadków charakteryzują się podwyższonymi parametrami technicznymi i nowatorskimi rozwiązaniami w stosunku do wodomierzy i ciepłomierzy zdemontowanych w trakcie usługi montażu. (...) Biorąc pod uwagę opis zaistniałego stanu faktycznego oraz powołane regulacje stwierdzić należy, iż w analizowanej sprawie przedmiotowe usługi budowlane polegające na instalacji wodomierzy lub ciepłomierzy przez ich producenta w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, należy zaklasyfikować jako roboty konserwacyjne dotyczące obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont ( 7 ust. 1 pkt 3 lit. c ww. rozporządzenia). Usługi te korzystać mogą z obniżonej do wysokości 8 % stawki podatku pod warunkiem, że wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych nie przekracza 50 % tej podstawy. Niestety sztuka ta nie udaje się firmom wykonującym trwałą zabudowę meblową (interpretacja indywidualna Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 lipca 2011 r. ILPP4/443-297/11-3/JKa, interpretacja indywidualna Ministra finansów Minister Finansów z dnia 11 października 2011 r. PT8/033/20/WCX/11/PT-1154), montującym rolety okienne zewnętrzne, bramy garażowe, żaluzje pionowe i markizy (interpretacja indywidualna Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 czerwca 2011 r. IBPP2/443-362/11/BW). Powierzchnia użytkowa Przegląd interpretacji indywidualnych wykazał, że organy podatkowe uznają, iż powierzchnię użytkową należy liczyć jak dla celów statystyki publicznej. Dla przykładu interpretacja indywidualna Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 października 2011 r. ILPP2/443-1047/11-2/MR: Ustawa o podatku VAT nie zawiera własnej definicji powierzchni użytkowej budynku, wprowadzając jedynie definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego poprzez odwołanie się do PKOB (art. 2 pkt 12 i art. 41 ust. 12a i dalsze). Oczywistym zatem się wydaje, że określając powierzchnię użytkową należy oprzeć się na przywołanej przez Odpowiedź kancelarii doradztwa podatkowego Strona 4
ustawodawcę PKOB, która wprowadzając definicję powierzchni użytkowej w odniesieniu do obiektów budowlanych specyfikuje: całkowitą powierzchnię użytkową jako: Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem: powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów, powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych, powierzchni komunikacji np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki. Część mieszkaniową budynku mieszkalnego jako: Pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie). Skoro zamiarem ustawodawcy było objęcie preferencyjną stawką podatku obiektów wykorzystywanych na cele mieszkaniowe (dzięki niższej cenie szersza dostępność dla konsumenta i prostsza realizacja funkcji mieszkaniowej budynku/lokalu), logicznym jest uznanie za tożsame pojęć część mieszkaniowa budynku mieszkalnego (PKOB) i powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12b-12c ustawy o VAT). W opinii kancelarii doradztwa podatkowego jest to krzywdzące, ponieważ zawyża powierzchnię dla celów podatkowych w stosunku do tego, co sprawiedliwie nazwalibyśmy powierzchnią użytkową. Zawyżenie ma zaś ten skutek, że łatwiej o przekroczenie granicznych norm metrażu wynoszących 150 m 2 bądź 300 m 2. Dla porównania proszę spojrzeć, jak powierzchnię użytkową definiowało się w Polskich Normach. PN-70/B-02365 Powierzchnia budynków: pomiar metr nad podłogą, w stanie surowym, tzn. bez tynków i okładzin wykonywanych na miejscu, wnęki w ścianach o powierzchni powyżej 0,1 m 2 dolicza się do powierzchni mieszkania, powierzchni zewnętrznych niezamkniętych z wszystkich stron dostępnych z danego pomieszczenia (balkony, antresole, loggie, tarasy, itp.) nie wlicza się do powierzchni pomieszczenia ani mieszkania lub lokalu użytkowego. Powierzchnia pomieszczenia ze skośnym sufitem o wysokości powyżej 2,20 m liczy się w 100 %, o wysokości od 1,40 m do 2,20 m liczy się w 50 %, poniżej 1,40 m nie wlicza się do powierzchni mieszkania. PN-ISO 9836:1997 Właściwości użytkowe w budownictwie: pomiar na poziomie podłogi w stanie całkowicie wykończonym, wnęk w ścianach o powierzchni powyżej 0,1 m 2 nie dolicza się do powierzchni mieszkania, powierzchnie zewnętrzne niezamknięte ze wszystkich stron, dostępne z danego pomieszczenia (balkony, loggie, tarasy itp.) dolicza się do jego powierzchni (mieszkania, lokalu użytkowego), wykazując oddzielnie: powierzchnie nienakryte (balkony, tarasy), powierzchnie Odpowiedź kancelarii doradztwa podatkowego Strona 5
nakryte (loggie). Powierzchnia pomieszczenia ze skośnym sufitem liczy się w całości, zgodnie z powierzchnią jego podłogi, ale dzieli się ją na dwie części: część o wysokości 1,90 m i więcej, część o wysokości poniżej 1,90 m, która może być zaliczona wyłącznie do powierzchni pomocniczej. Zwłaszcza w przypadku budynków mieszkalnych, gdzie skośny dach występuje powszechnie, może dojść do znacznych różnic między metrażem, którego życzą sobie organy podatkowe, a uczciwym pomiarem. Wypływa z tego prosty wniosek. Jeżeli wykonawca robót budowlano-montażowych nie żąda szczegółowego oświadczenia o powierzchni użytkowej, należy mu podawać jak najmniejszą powierzchnię. Jeżeli zaś zażąda oświadczenia, z którego będzie jasno wynikać, że oczekuje powierzchni użytkowej według zasad określonych w PKOB (Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych) lub w przepisach o podatku od towarów i usług (VAT), a powierzchnia użytkowa przekracza limity 150 m 2 dla lokalu i 300 m 2 dla budynku mieszkalnego, to są trzy wyjścia. Jeżeli akurat nie ma większej różnicy w metrażu (cienka warstwa tynku, brak małych wnęk, brak niskich, skośnych stropów itp.), to można podać ten metraż i pogodzić się z trochę wyższą kwotą do zapłaty. Jeżeli różnica jest duża, to warto negocjować, bo albo wybieramy dużo wyższą cenę, albo musimy szukać innego wykonawcy akceptującego informacje o powierzchni o bardziej lakonicznej treści. Wnioski W przypadku budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m 2 oraz lokali mieszkalnych o powierzchni użytkowej przekraczającej 150 m 2 należy szukać podwykonawców, którzy będą skłonni jak największą (a najlepiej całość) usługi zafakturować ze stawką 8 %. Szczególnie polecane byłoby tu zbieranie ofert podających cenę do zapłaty (tylko kwotę brutto). Tak skonstruowana umowa nie pozwala później wykonawcy na manipulacje. Umówienie się na kwotę netto plus podatek VAT według stawki właściwej naraża nas na to, że wykonawca zafakturuje wszystkie roboty ze stawką 23 % albo by nie spierać się ze swoim urzędem skarbowym zawyży powierzchnię całkowitą i większą część robót niż byśmy chcieli opodatkuje 23 % VAT. Spore możliwości daje korzystanie z preferencyjnej stawki na usługi konserwacji. Trudno przesądzić, czy organy podatkowe będą godziły się na takie rozróżnienie konserwacji od remontu, jakie wypracowują wyroki sądowe na tle sporów Odpowiedź kancelarii doradztwa podatkowego Strona 6
właścicieli nieruchomości z zarządcą (konserwacja jest finansowana z zaliczek na poczet utrzymania nieruchomości i jest obowiązkiem zarządcy, a remonty są finansowane z funduszu remontowego i wymagają uchwały właścicieli). Sądom zdarza się orzekać, że konserwacją są naprawy umożliwiające korzystanie z oświetlenia i ogrzewania, uzupełnianie ubytków tynków, posadzek i malatury lub utrzymanie szczelności dachu. Z kolei w opinii zarządców wymiana kilku z wielu okien czy malowanie również jest konserwacją, a nawet każda robota budowlana, która zgodnie z prawem budowlanym nie wymaga zgłoszenia ani pozwolenia na budowę, jest konserwacją. Bardzo ważną sprawą przy umawianiu się z wykonawcą jest kwestia materiałów budowlanych. W przypadku budynków lub lokali mieszkalnych zawsze bardziej opłacalne jest zlecenie wykonania prac budowlanych, remontowych czy konserwacyjnych z materiałów własnych wykonawcy, a nie z materiałów powierzonych. Nie ma oczywiście przeszkód, aby pomóc wykonawcy w zakupie materiałów wspomagając go zaliczką, wskazując konkretne sklepy i towary, które ma nabyć, lub asystując mu w zakupach. Ważne, aby faktura za materiały była wystawiona na wykonawcę, zapłacona przez niego, a umowa na wykonanie robót wskazywała wyraźnie, że wykona ją przy użyciu własnych materiałów. Gdyby inwestor zakupił materiały budowlane, to zapłaci w ich cenie 23 % VAT. Jeśli materiały kupi wykonawca i zużyje przy robotach dotyczących budynku lub lokalu mieszkalnego, to spora ich część zostanie inwestorowi zafakturowana ze stawką 8 %, a tylko część nadwyżki powierzchniowej ze stawką 23 %. Warto pamiętać, że nabywca nie odpowiada za zastosowanie nieprawidłowej stawki VAT przez sprzedawcę. Odpowiedź kancelarii doradztwa podatkowego Strona 7