II FSK 420/14 Wyrok NSA

II FSK 420/14 Wyrok NSA Data orzeczenia 2015 03 25 orzeczenie prawomocne Data wpływu 2014 02 05 Sąd Sędziowie Symbol z opisem Hasła tematyczne Naczelny Sąd Administracyjny Bogusław Dauter /przewodniczący/ Sławomir Presnarowicz /sprawozdawca/ Zbigniew Kmieciak 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych 6560 Podatek dochodowy od osób prawnych Sygn. powiązane III SA/Wa 1351/13 Wyrok WSA w Warszawie z 2013 10 14 Skarżony organ Treść wyniku Minister Finansów Oddalono skargę kasacyjną Powołane przepisy Dz.U. 2011 nr 74 poz 397 art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a, art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych tekst jednolity SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] "E. " S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1351/13 w sprawie ze skargi S. [...] "E. " S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2013 r. nr IPPB3/423 939/12 2/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. [...] "E. " S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1351/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę S. [...] S.A. w W. (dalej: "Spółka", bądź "Skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Spółka zwróciła się z wnioskiem do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że w dniu 22 stycznia 1997 r. podpisała porozumienie kredytowe, zgodnie z którym w latach 1997 2002 kredyt wypłacany był w transzach. Do momentu rozpoczęcia spłaty kredytu, tj. do lutego 2002 r., odsetki od zaciągniętych transz kredytu były kapitalizowane w wartości kredytu. Naliczone i skapitalizowane odsetki początkowo przeznaczone były na finansowanie inwestycji, a od 2000 r. finansowały zarówno działalność inwestycyjną, jak i bieżącą działalność operacyjną Spółki. Skarżąca przedstawiła treść art. 4 ust. 4.7 Postanowienia umownego dotyczącego kapitalizacji odsetek, zawartego w Porozumieniu Kredytowym z dnia 22 stycznia 1997 r.: "Kredytobiorca ma prawo uregulować swoje zobowiązania z tytułu spłaty odsetek poprzez dodanie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/ceb3758e50 1/5

należnych do zapłaty odsetek do podstawowej sumy Kredytu ("Kapitalizacja odsetek")...". W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy skapitalizowane odsetki są kosztem uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), w dacie ich kapitalizacji, czy też odsetki skapitalizowane będą kosztem uzyskania przychodu w momencie, w którym nastąpi faktyczna zapłata (spłata) skapitalizowanych odsetek. Skarżąca stwierdziła, że skapitalizowane odsetki od zaciągniętych przez Skarżącą kredytów stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty (spłaty), a nie w momencie kapitalizacji. W opinii Skarżącej powyższe stanowisko wynika z gramatycznej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a" u.p.d.o.p., a także znajduje potwierdzenie w treści przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy. W interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a" u.p.d.o.p. ustawodawca wprowadził odrębne unormowanie dotyczące skapitalizowanych odsetek. Intencją jego było poddanie skapitalizowanych odsetek regułom odrębnym od tych, które dotyczą pozostałych kategorii odsetek, dotyczy to szczególnego momentu zaliczenia ich do kosztów podatkowych już z chwilą kapitalizacji. Zdaniem organu oznacza to, iż odsetki doliczone do kwoty głównej pożyczki i poddane dalszemu oprocentowaniu mogą stanowić koszt uzyskania przychodów pożyczkobiorcy z chwilą kapitalizacji. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca złożyła skargę do WSA. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 14c 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "o.p.") w zw. z art. 120 i 121 1 tej ustawy, w zw. z art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a", art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu wyroku WSA podzielił argumentację Ministra Finansów pozostającą w zgodzie z oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 485/11, co do czynności kapitalizacji odsetek i ich bytu w chwili jej dokonania oraz skutków podatkowych z takiej czynności wynikających. Stwierdził, że dla rozstrzygnięcia tego sporu niezbędne jest odniesienie podanego we wniosku stanu faktycznego do norm prawa materialnego regulujących kwestie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętych pożyczek, tj. art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. W ocenie WSA dokonując wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a" u.p.d.o.p., uwzględnić należało kontekst określonej wypowiedzi normatywnej, jej związek z innymi elementami regulacji prawnej. Powyższe doprowadziło WSA do przekonania, że w momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłacanymi odsetkami, a jedynie ze spłatą kwoty głównej pożyczki (powiększonej o doliczone odsetki). Następnie WSA, powołując się na powoływany już wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 485/11, poparł stanowisko zajęte w tym wyroku, a sprowadzające się do uznania, że uwzględnienie stanowiska Spółki oznaczałoby powstanie wątpliwości, co w takiej sytuacji stanowiłoby spłatę kwoty głównej pożyczki, a co spłatę skapitalizowanych odsetek, jeżeli za moment powstania kosztu uzyskania przychodu uznać dopiero moment zapłaty kwoty odpowiadającej wysokości http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/ceb3758e50 2/5

skapitalizowanych wcześniej odsetek. W takim wypadku to podatnik decydowałby jaka kwota jest spłatą należności głównej, a jaka stanowi spłatę skapitalizowanych odsetek, manewrując tym samym momentem powstania obowiązku (uprawnienia) podatkowego. Zdaniem WSA rozliczanie odsetek wynikających z umowy kredytu może następować bądź poprzez ich fizyczną wypłatę, bądź to przez ich kapitalizację, tj. doliczenie do kwoty głównej pozycji. W sensie ekonomicznym w obu tych przypadkach kredytodawca (pożyczkodawca) uzyskuje określone przysporzenie, tj. w momencie wypłaty odsetek i w momencie ich kapitalizacji. Pomimo więc braku fizycznego wpływu odsetek na rachunek kredytodawcy (pożyczkodawcy) otrzymuje on wynagrodzenie za udostępnienie kapitału stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Końcowo WSA wskazał, że na mocy art. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw, w art. 12 ust. 4 pkt 1 wykreślono wyraz "otrzymanych", natomiast w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a" wyraz "zapłaconych". Z powyższego wynika, iż ratio legis ustawodawcy, określającego zasady opodatkowania skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów) było takie, iż poprzez wykreślenie wyrazów "otrzymanych" i "zapłaconych" w sposób jednoznaczny wskazano na moment powstania przychodu po stronie wierzyciela oraz kosztów uzyskania przychodów po stronie dłużnika którym jest moment każdorazowej kapitalizacji dokonywanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: art. 146 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 1 o.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie interpretacji, w której organ podatkowy nie dokonał kompleksowej wykładni prawa podatkowego, w szczególności "dogłębnej" wykładni art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a", art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP; art. 3 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez brak kontroli w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 120, art. 121 1 o.p.; art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a", art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię i przyjęcie, że Spółka nie ma prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od zaciągniętych kredytów w dacie faktycznej ich zapłaty (spłaty). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/ceb3758e50 3/5

postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, istota problemu sprowadza się do wykładni tych drugich, tj. regulacji zawartych w art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a", art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. Na tle tych unormowań powstał bowiem spór, czy skapitalizowane odsetki są kosztem uzyskania przychodu w dacie ich kapitalizacji, czy też odsetki skapitalizowane będą kosztem uzyskania przychodu w momencie, w którym nastąpi faktyczna zapłata (spłata) skapitalizowanych odsetek. Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a" u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków: na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli: pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu), pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału. Z treści tej regulacji jednoznacznie wynika, że skapitalizowane odsetki "od tych pożyczek (kredytów)" stanowią koszt uzyskania przychodów. Ustawodawca w tym zapisie nie określił z jakim dniem stają się kosztem uzyskania przychodów, uznając że wynika to z istoty pojęcia "kapitalizacja". W "Słowniku współczesnego języka polskiego" (Warszawa 1996 r., str. 360), czytamy, ze pod pojęciem "kapitalizacja" należy rozumieć przeliczenie periodycznych świadczeń pieniężnych na kwotę płaconą jednorazowo. Z określeniem "przeliczenie" niewątpliwie należy wiązać datę danego "przeliczenia". Terminy kapitalizacji odsetek strony określają w drodze umowy pożyczki lub kredytu. Jeżeli za zgodą kredytodawcy (tak jak w rozpatrywanej sprawie) dopisano odsetki do pierwotnej kwoty kredytu, to od tego momentu kredytodawca uzyskuje korzyść ekonomiczną w zwiększonej już kwocie, od której naliczone są dalsze odsetki. Zatem moment przeniesienia prawa do dysponowania tymi odsetkami, należy traktować jako formę ich zapłaty poprzez dokonaną kapitalizację (zob. podobnie w orzeczeniach NSA z 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 359/09 oraz NSA z 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 485/11; opublikowane w: www.nsa.gov.pl). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie wywodził WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że jeżeli skapitalizowane odsetki (od pożyczek, czy kredytów) stanowią przychód kredytodawcy (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. ), to tym samym czynność ta tworzy koszty podatkowe po stronie kredytoobiorcy, o ile spełnione zostają warunki przewidziane art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Konstrukcja bowiem podatku dochodowego przyjmuje swoistą równowagę przychodów i kosztów ich uzyskania (zob. wyrok NSA z dnia 14 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 263/08 opublikowany w: www.nsa.gov.pl).). Nie powinna bowiem zaistnieć sytuacja, w której przychód z tytułu skapitalizowanych (niezapłaconych) odsetek staje się przychodem (w dniu kapitalizacji) u jednej strony umowy pożyczki (czy kredytu), zaś u drugiej strony tej umowy nie stanowi kosztu uzyskania przychodu do momentu rzeczywistej ich spłaty (zapłaty). Nie bez znaczenia dla wyżej dokonanej wykładni pozostaje również treść art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem wypłata, o której mowa w ust. 1, 1c, i 1d oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek (zob. wyżej powoływany wyrok NSA z dnia http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/ceb3758e50 4/5

14 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 263/08 opublikowany w: www.nsa.gov.pl).). Powoływanie się przez autora skargi kasacyjnej na treść art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., jako ad argumentum za kasową formułą rozliczania odsetek dla celów podatkowych w kontekście przeprowadzonej wyżej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a" u.p.d.o.p., nie można uznać za trafne. W myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Rację bowiem należy przyznać organowi interpretacyjnemu, że po dokonaniu kapitalizacji, odsetki już nie istnieją. Stają się one elementem kwoty głównej pożyczki (kredytu), co powoduje, że nie można do nich zastosować reżimu art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., (który dotyczy odsetek, nie zaś kwoty głównej pożyczki). Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznaje zarzuty naruszenia przepisów art. 146 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 1 o.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie interpretacji. WSA właściwie bowiem ocenił, że organ interpretacyjny dokonał kompleksowej wykładni prawa podatkowego, w szczególności przeprowadził "dogłębną" wykładnię przepisów art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a", art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP. Nie zachodzą również przesłanki do stwierdzenia naruszenia przez WSA przepisu art. 3 2 pkt 4a p.p.s.a., poprzez brak kontroli w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 120, art. 121 1 o.p. W związku powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/ceb3758e50 5/5