1 Sygnatura IPPB2/4511-353/15-2/MK1 Data 2015.06.18 Autor Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2015 r. (data wpływu 27 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych w związku z ponoszeniem przez Spółkę kosztów noclegu pracowników oraz kosztów przejazdów do miejsca wykonywania pracy jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 27 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych w związku z ponoszeniem przez Spółkę kosztów noclegu pracowników oraz kosztów przejazdów do miejsca wykonywania pracy. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest spółką kapitałową, prowadzącą działalność w sektorze transportu oraz logistyki samochodowej i przemysłowej. Spółka posiada sieć oddziałów regionalnych na terytorium Polski. Niektórzy pracownicy Spółki stale wykonują swoją pracę poza siedzibą Spółki na obszarze jednego lub kilku województw, zależnie od regionu, w których Spółka posiada swoje oddziały. Wyznaczony obszar, na którym Pracownik ma realizować powierzone mu zadania został wskazany w umowie o pracę. Biorąc pod uwagę specyfikę powierzonych służbowych Pracowników, polegających, w zależności od stanowiska, na podejmowaniu działań w celu identyfikacji i rozwoju bazy nowych klientów, budowaniu i utrzymaniu relacji z partnerami handlowymi, wdrażaniu i realizacji polityki personalnej w danym oddziale regionalnym, Pracownicy wyjeżdżają do wyznaczonego w umowie o pracę regionu i tam realizują swoje zadania. Wyjazdy w ramach obszaru określonego w umowie o pracę jako miejsce wykonywania pracy nie są traktowane przez Spółkę jako podróże służbowe rozumiane jako wykonywanie zadania służbowego na polecenie pracodawcy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy. W konsekwencji, z tytułu omawianych wyjazdów Pracownikom nie są wypłacane diety. Spółka ponosi koszty przejazdów Pracowników do miejsca wykonywania pracy. W zależności od środka transportu, są to przykładowo koszty opłat z tytułu korzystania z autostrad lub koszty opłat parkingowych (w przypadku samochodów należących do Spółki), a także koszty biletów kolejowych. Pracownicy dostarczają dokumenty, w szczególności faktury, potwierdzające poniesienie powyższych
2 wydatków. Dokumenty są wystawiane na Spółkę, jako nabywcę, i stanowią podstawę do rozliczenia z Pracownikiem poniesionych wydatków. Specyfika zadań służbowych zakłada ich realizację poza miejscem zamieszkania Pracownika. W wielu przypadkach Pracownik kończy pracę w danym dniu w znacznej odległości od miejsca zamieszkania, a następnego dnia ma kontynuować pracę w tej okolicy. Powyższe ma istotne znaczenie dla zapewnienia wysokiej efektywności wykorzystania czasu pracy przez Pracowników. W interesie Spółki leży, aby Pracownicy odbyli jak najwięcej spotkań z aktualnymi lub potencjalnymi kontrahentami bądź efektywnie realizowali inne zadania w ramach wyznaczonego im miejsca pracy. Spółka nie jest zainteresowana tym, aby Pracownicy spędzali czas głownie na przemieszczaniu się, powracając na nocleg do swojego miejsca zamieszkania, a następnego dnia ponownie jadąc do miejscowości znajdującej się w okolicy miejsca, z którego poprzedniego dnia wrócili. W związku z powyższym, w celu umożliwienia Pracownikom należytego wykonania obowiązków służbowych i zmniejszenia uciążliwości pracy związanej z jej świadczeniem w znacznej odległości od miejsca zamieszkania, Spółka ponosi, kiedy to konieczne, również koszty noclegów Pracowników w regionie wykonywania pracy. Faktury dokumentujące zakup usług noclegowych wystawiane są na Spółkę, jako nabywcę, i stanowią podstawę do rozliczenia z Pracownikiem poniesionych wydatków. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy w opisanej sytuacji wartość noclegu finansowanego przez Spółkę, z którego Pracownik korzysta wyłącznie w związku z wykonywaną w wyznaczonym obszarze pracą, oraz wartość zwracanych Pracownikom kosztów przejazdów do miejsca wykonywania pracy, stanowi dla Pracownika przychód do opodatkowania, od którego Spółka jest zobowiązana do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych... Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji wartość noclegu finansowanego przez Spółkę, z którego Pracownik korzysta wyłącznie w związku z wykonywaną w wyznaczonym obszarze pracę, oraz wartość zwracanych Pracownikom kosztów przejazdów do miejsca wykonywania pracy, nie stanowi dla Pracownika przychodu do opodatkowania, od którego Spółka jest zobowiązana do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Uzasadnienie Zgodnie z art. 12 ust. 1 updof, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W konsekwencji przychodami ze stosunku pracy są nie tylko wypłaty pieniężne, ale również wartość innych otrzymanych lub pozostawionych do dyspozycji pracownika świadczeń pieniężnych lub rzeczowych, wynikających ze stosunku pracy. W szczególności, przychodami ze stosunku pracy jest wartość innych nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez pracownika Updof nie zawiera definicji pojęcia inne nieodpłatne świadczenie, co w praktyce może budzić wątpliwości co do zakresu opodatkowania świadczeń, które pracownik może otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, w tym także tych, które są ściśle związane z działalnością gospodarczą pracodawcy, a nie potrzebami osobistymi pracownika.
3 Powyższe uwagi należy odnieść do zapewnienia na koszt Spółki noclegów w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych przez Pracowników oraz zwrotu kosztów przejazdu do miejsca wykonywania pracy. Zdaniem Spółki, w tym zakresie należy odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. W powołanym wyroku Trybunał orzekł, iż art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b updof, rozumiane w ten sposób, że inne nieodpłatne świadczenie oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż: Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ - jak wskazano w pkt 3.2.4. uzasadnienia - znaczenie dochodu na gruncie u.p.d.o.f. jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. O ile jednak w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle inne nieodpłatne świadczenia na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu u.p.d.o.f., tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków. Trybunał Konstytucyjny stwierdził ponadto, że za przychód pracownika z tytułu otrzymania innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof mogą być uznane świadczenia, które: po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). W konsekwencji, jak wynika z wyroku TK z 8 lipca 2014 r. niezbędnym, choć nie jedynym, warunkiem powstania przychodu z tytułu otrzymania innych nieodpłatnych świadczeń jest (i) spełnienie tego świadczenia w interesie pracownika, a nie pracodawcy, oraz (ii) osiągnięcie przez pracownika z tego tytułu korzyści majątkowej w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który pracownik musiałby ponieść. Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Tak przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 grudnia 2014 r., nr IPTPB1/415-546/14-2/SJ: nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika ze stosunku pracy - gdy świadczenie to powoduje wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia: w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika gdy zostało spełnione za zgodą pracownika, tj. gdy pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie. Zatem pracodawca spełnił określone świadczenie na rzecz pracownika, gdy dysponował uprzednią zgodą pracownika na jego przyjęcie. Przychód pracownika będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przynosi pracownikowi korzyść w
4 postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym. Należy podkreślić, że ocena danego świadczenia ze strony pracodawcy za przychód pracownika ze stosunku pracy winna opierać się na przesłankach wynikających z art. 12 ust. 1 updof, których interpretacja, zapewniającą zgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, została przedstawiona w wyroku TK z 8 lipca 2014 r. Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, iż ponoszone przez Spółkę świadczenia w postaci zapewnienia Pracownikom noclegu na potrzeby wykonywanej pracy oraz wartość zwracanych pracownikom kosztów przejazdów do miejsca wykonywania pracy nie stanowią świadczeń spełnionych w interesie pracownika, przynoszących mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W konsekwencji, uwzględniając uzasadnienie wyroku TK z 8 lipca 2014 r. oraz rozstrzygnięcia organów podatkowych i sądów administracyjnych, powołujące się na powyższy wyrok, wartość finansowanych przez Spółkę noclegów i kosztów przejazdów do miejsca wykonywania pracy nie może zostać uznana za przychód Pracownika z tytułu otrzymania innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof. Wyżej wskazane świadczenia spełniane są w interesie Spółki jako pracodawcy, gdyż są podyktowane koniecznością przestrzegania podstawowych zasad prawa pracy oraz zapewnieniem efektywności organizacji procesu świadczenia pracy. Powyższe potwierdzają następujące okoliczności: zgodnie z art. 94 pkt 2 i 2a Kodeksu pracy, Spółka, jako pracodawca, obowiązana jest w szczególności organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy, organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy. W ramach omawianego obowiązku pracodawca powinien też zapewnić pracownikowi odpowiednie materiały i narzędzia pracy. W konsekwencji, to Spółka, a nie pracownik, zobowiązany jest do ponoszenia wydatków związanych z procesem organizacji pracy; obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych, pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego bądź zużytej energii elektrycznej. Obowiązek ten należy analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i związanych z tym oczekiwań pracodawcy co do efektów i jakości pracy; biorąc pod uwagę specyfikę zadań służbowych Pracowników, wymagającą od nich świadczenia pracy na terytorium jednego lub kilku województw, często w znacznym oddaleniu od miejsca zamieszkania, zapewnienie Pracownikom możliwości nocnego wypoczynku odpowiada obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy; w przypadku nie zapewnienia Pracownikom możliwości korzystania z noclegu w miejscu wykonywania pracy, Pracownicy spędzaliby codziennie znaczny czas na przejazdach pomiędzy miejscem wykonywania pracy, a miejscem zamieszkania, by następnego dnia ponownie jechać do miejscowości znajdującej się w okolicy miejsca, z którego poprzedniego dnia wrócili. Taka organizacja czasu pracy byłaby nie tylko sprzeczna z obowiązkami pracodawcy, wynikającymi z art. 94 kodeksu pracy, ale również uniemożliwiałaby Pracownikom, przeznaczającym istotną część czasu pracy na przejazdy do miejsca zamieszkania, realizację powierzonych im obowiązków służbowych i narażałaby Spółkę na naruszenie przez ustawowych norm czasu pracy.
5 Zapewnienie przez Spółkę wyżej wskazanych świadczeń, jako stanowiących realizację ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, nie prowadzi do uzyskania korzyści przez pracownika rozumianej jako powiększenie aktywów pracownika lub uniknięcia wydatku przez pracownika. Ponadto nie sposób racjonalnie zakładać, że gdyby nie konieczność wykonywania pracy poza miejscem zamieszkania, pracownik wydałby pieniądze na noclegi poza miejscem zamieszkania bądź dojazdy do tego miejsca. Nie sposób również przyjąć, iż zapewnienie miejsca noclegowego realizuje osobiste cele mieszkaniowe Pracownika. Przeciwnie, okoliczność korzystania z miejsca noclegowego wymuszona jest koniecznością realizacji obowiązków służbowych na danym obszarze w sposób uzasadniony z punktu widzenia czasu pracy oraz ekonomii kosztów ponoszonych przez pracodawcę. Wyżej przedstawione wnioski znajdują potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12, zgodnie z którym ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Dodać należy, że Sąd I instancji trafnie wskazał, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywa pracodawca. W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, iż w opisanej sytuacji wartość noclegu finansowanego przez Spółkę, z którego Pracownik korzysta wyłącznie w związku z wykonywaną w wyznaczonym obszarze pracę, oraz wartość zwracanych Pracownikom kosztów przejazdów do miejsca wykonywania pracy, nie stanowi dla Pracownika przychodu do opodatkowania, od którego Spółka jest zobowiązana do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił
6 odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.