1 Sygnatura II FSK 1550/14 Data 2016-06-29 Sąd Naczelny Sąd Administracyjny SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1638/13 w sprawie ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 14 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. * * * Powyższy wyrok został wydany w wyniku wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1638/13. Wyrok poniżej.
2 Sygnatura I SA/Kr 1638/13 Data 2013-12-12 Sąd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie SENTENCJA W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 grudnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Nina Półtorak, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2013 r., sprawy ze skargi D.C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 14 sierpnia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych - skargę oddala - Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia 14 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzje nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 maja 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. W toku czynności sprawdzających źródła finansowania wydatków poniesionych w 2009 r. przez D.C. (dalej: skarżącą), skarżąca w dniu 21 listopada 2012r. powołała się na aneks do umowy depozytu nieprawidłowego na kwotę 675.000 zł, zawartej w dniu 10 stycznia 1998 r. pomiędzy J.Z. jako składającą i J.Z. jako depozytariuszem. Na mocy ww. aneksu z dnia 20 stycznia 2006 r., skarżąca przystąpiła do ww. umowy jako depozytariusz. W dniu 15 listopada 2012 r. skarżąca złożyła deklarację PCC-3, uiszczając podatek w kwocie 13.500 zł (czyli według stawki 2%) wraz z odsetkami (łącznie 24.815 zł). Decyzją z dnia 16 maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 135.000 zł. Organ stwierdził, że skarżąca jako depozytariusz była obowiązana do złożenia stosownej deklaracji i uiszczenia podatku w terminie 14 dni od dokonania czynności cywilnoprawnej. W razie powołania się na czynność przed organem podatkowym w innym trybie, stawka podatku jest określona na 20% i jest liczona od podstawy stanowiącej w analizowanym przypadku kwotę depozytu. W odwołaniu od decyzji, skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Kwestionowanej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:
3 art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż zapłata podatku w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających, ale przed powołaniem się przed organem prowadzącym na te czynności wypełnia dyspozycję tego przepisu, podczas gdy w świetle wykładni literalnej stawka 20% powstaje jedynie w przypadku powołania się przed organem na fakt zawarcia umowy, od której nie uiszczono podatku, art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. w zw. z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ze względu na niewłaściwe ich zastosowanie oraz błędną wykładnię poprzez uznanie, że po powstaniu obowiązku podatkowego z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej należy zastosować stawkę sankcyjną 20% podczas gdy art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. nie odwołuje się bezpośrednio do art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w związku z czym brak jest podstaw do uznania, iż należało w tym przypadku zastosować stawkę sanacyjną 20%, art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. w zw. z art. 10 ust. 1 u.p.c.c. ze względu na niewłaściwe ich zastosowanie oraz błędną wykładnię, a to poprzez uznanie, że z chwilą powstania obowiązku podatkowego zgodnie z powołanym przepisem podatnikowi nie przysługuje możliwość złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 14 dni od momentu powstania obowiązku podatkowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 14 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Organ podzielił ustalenia faktyczne i zapatrywania prawne NUS. Zwrócił uwagę, że skarżąca przystąpiła do istniejącej już umowy depozytu nieprawidłowego, a zatem z jej perspektywy nie dokonała żadnych zmian w istniejącym stosunku prawnym, którym była związana była to zatem nowa umowa. Organ zauważył również, że "tekst jednolity" tej umowy, po przystąpieniu do niej skarżącej na mocy aneksu z dnia 20 stycznia 2006 r., stanowi również nową umowę, która zastępuje teksty poprzednich porozumień stron w tym zakresie. Chociaż wbrew obowiązkowi wynikającemu z ustawy podatnicy nie złożyli stosownej deklaracji ani nie zapłacili w terminie należnego podatku, to zobowiązanie podatkowe w tym zakresie przedawniło się z końcem 2011 r. Skarżąca jednak złożyła deklarację PCC-3 i wpłaciła 13.500 zł tytułem podatku od tej umowy w dniu 15 listopada 2012 r. Świadczy o tym również treść pisma pełnomocnika skarżącej z dnia 21 listopada 2012 r. Tym samym skarżąca powołała się przed organem na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej, z czym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego na zasadzie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. Również zatem na tę datę należy określić stan prawny relewantny dla podatku od czynności cywilnoprawnych od tej umowy, co uzasadnia zastosowanie do opodatkowania tej umowy stawki 20% na zasadzie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Pismem z dnia 16 września 2013 r. skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania, jak również o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż zapłata podatku w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających, ale przed powołaniem się przed organem prowadzącym na te czynności wypełnia dyspozycję tego przepisu, podczas gdy w
4 świetle wykładni literalnej stawka 20% powstaje jedynie w przypadku powołania się przed organem na fakt zawarcia umowy, od której nie uiszczono podatku, 2) art. 70 1w zw. z art. 59 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowania poprzez przyjęcie, że w momencie powołania się przez podatnika na fakt zawarcia umowy depozytu nieregularnego istniał należny niezapłacony podatek, podczas, gdy jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia w momencie powołania się podatnika na fakt zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego nie istniał należny, nieuiszczony podatek od tej czynności, 3) art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. w zw. z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ze względu na niewłaściwe ich zastosowanie oraz błędną wykładnię poprzez uznanie, że po powstaniu obowiązku podatkowego z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej należy zastosować stawkę sanacyjną 20% podczas gdy art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. nie odwołuje się bezpośrednio do art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w związku z czym brak jest podstaw do uznania, iż należało w tym przypadku zastosować stawkę sanacyjną 20%, 4) art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. w zw. z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie oraz błędną wykładnię poprzez uznanie, że w momencie ponownego powstania obowiązku podatkowego brak jest podstaw do zastosowania stawki 2% podczas, gdy w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. organ podatkowy winien zastosować tę stawkę. Skarżąca podkreśliła, że była przekonana, iż aneks do umowy depozytu nieprawidłowego jest neutralny podatkowo i dlatego nie złożyła deklaracji oraz nie wpłaciła wymaganego podatku. Uczyniła to dopiero w dniu 15 listopada 2012 r., kiedy to dobrowolnie złożyła deklarację oraz wpłaciła wymagany podatek wraz z odsetkami według stawki 2%. Następnie w dniu 21 listopada 2012 r. powołała się w swoich wyjaśnieniach w sprawie dotyczącej źródła finansowania wydatków poniesionych w 2009r. Organ nie mógł wobec powyższego zastosować stawki 20% zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c., gdyż może ona zostać zastosowana jedynie wówczas, gdy podatnik powoła się na fakt zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, a należny z tego tytułu podatek nie został zapłacony. Tymczasem skarżąca przed powołaniem się na fakt zawarcia umowy, należny podatek zapłaciła. Nie ma przy tym znaczenia, kiedy podatek został uiszczony, jak również argumentacja organu podatkowego, jakoby zapłata podatku przed bezpośrednim powołaniem się na zawartą umowę depozytu nieprawidłowego stanowiła nieuprawnioną możliwość legalizowania nieujawnionych źródeł przychodów. Skarżąca podniosła następnie, że jeżeli uznać za trafny pogląd dotyczący przedawnienia i wygaśnięcia zobowiązania podatkowego skarżącej, a zatem braku możliwości zapłaty należnego podatku ze względu na brak jego istnienia wówczas zastosowanie przez organ podatkowy normy art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c. w kontekście powyższego musi budzić wątpliwości. Skoro bowiem na skutek przedawnienia zobowiązanie podatkowe wygasło wówczas w momencie powołania się przez skarżącą na fakt zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego nie istniał należny podatek, który nie został zapłacony. Jeżeli bowiem
5 zobowiązanie podatkowe nie istnieje nie można stwierdzić, że jednocześnie istnieje należny podatek. Skarżąca wskazała, że organ podatkowy błędnie zastosował również inne przepisy prawa podatkowego. Jej zdaniem organ dokonał niewłaściwego zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 4 p.c.c. w zw. z art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c. Z pierwszego przepisu nie wynika jakoby po ponownym powstaniu obowiązku podatkowego stawka tego podatku wynosiła automatycznie 20%. Ratio legis przepisu wskazuje jedynie, kiedy na nowo powstaje obowiązek podatkowy. Nie odwołuje się on bowiem do norm dotyczących stawki podatku. Gdyby celem ustawodawcy było zastosowanie stawki sankcyjnej 20% automatycznie po ponownym powstaniu obowiązku podatkowego zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 p.c.c. zawarłby on z pewnością specjalne oddelegowanie. Z literalnej treści wskazanych przepisów jednoznacznie wynika, że w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego powstaje ono na nowo w momencie powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej. Wówczas podatnikowi przysługuje możliwość złożenia stosownej deklaracji i zapłaty podatku. Jeżeli jednak podatnik nie dochowa obowiązku, wówczas powołując się na już nieprzedawniony gdyż powstały na nowo obowiązek podatkowy, może zostać objęty sanacyjną stawką. Jeżeli obowiązek powstał w momencie powołania się na fakt zawarcia umowy, skarżąca powinna mieć możliwość zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 p.c.c. złożenia deklaracji oraz wpłaty podatku w terminie 14 dni. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. W uzasadnieniu organ podkreślił, że zapłata podatku wraz z odsetkami nastąpiła po upływie okresu przedawnienia, kiedy to zobowiązanie podatkowe już nie istniało. Nowy obowiązek podatkowy powstał natomiast w momencie powołania się przez skarżącą na zawartą umowę depozytu nieprawidłowego. Zatem umowa depozytu nieprawidłowego zawarta w 2006r. nie stanowi już czynności cywilnoprawnej, w stosunku do której obowiązek podatkowy powstał w 2006r., lecz czynność w zakresie której obowiązek powstał w 2012r. Obowiązek podatkowy w takiej sytuacji powstaje, jeżeli podatnik w terminie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin zapłaty podatku nie złożył deklaracji, jak również nie zapłacił należnego podatku. Podatek ma zostać zapłacony według przepisów obowiązujących w momencie powstania obowiązku podatkowego. Ponadto organ zwrócił uwagę, że jeżeli zobowiązanie podatkowe już raz wygasło na skutek przedawnienia, nie może powtórnie wygasnąć na skutek zapłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm. dalej u.p.c.c.) stanowi, że obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. Należy podkreślić, że w u.p.c.c. zrezygnowano z uregulowania instytucji przedawnienia, co oznacza, że należy w tym zakresie stosować przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W zacytowanym przepisie zamieszczono natomiast rozwiązanie dopuszczające możliwość
6 powtórnego powstania obowiązku podatkowego. Znajduje ono zastosowanie wtedy, gdy podatnik nie złoży deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Zdarzeniem bezpośrednio powodującym powtórne powstanie obowiązku podatkowego jest natomiast powołanie się (pierwotnie zobowiązanego) przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt dokonania określonej czynności (zob. Z. Ofiarski, komentarz do art. 3 u.p.c.c., źródło Lex Omega). Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. (dodanym do ustawy 1 stycznia 2007 r.) stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 222, poz. 1629 ze zm.) wynika, że przepis powyższy ma zastosowanie do czynności cywilnoprawnych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał 1 stycznia 2007 r. albo po tym dniu. Należy zaznaczyć, że stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 20% znajduje zastosowanie jedynie wówczas, gdy podatnik, powołując się w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na fakt zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, wcześniej nie uiścił we właściwym czasie należnego podatku od czynności cywilnoprawnych, będąc do tego zobowiązanym. Z postanowień art. 7 ust. 5 u.p.c.c. wynika, że zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej możliwe jest w każdym czasie od momentu, w którym została zawarta umowa depozytu nieprawidłowego. Zastosowanie tej stawki podatkowej następuje bowiem w przypadku powołania się na fakt zawarcia takiej umowy przed określonym organem. Warto zwrócić uwagę na wskazaną przez WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Po 507/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, rozbieżność w poglądach doktryny dotyczącą tego, kiedy do ujawnionej w toku postępowania umowy można zastosować stawkę 20-procentową. Nie ulega wątpliwości, że stawka ta będzie mogła być zastosowana tylko wtedy, gdy podatnik powoła się przed organem podatkowym bądź kontroli skarbowej w toku postępowania na fakt zawarcia umowy, od której należny podatek nie został zapłacony. Zdaniem części komentatorów jeżeli podatek został uiszczony - nawet w sytuacji, gdy nastąpiło to bezpośrednio przed powołaniem się na umowę pożyczki (tj. tego samego dnia), brak jest podstaw do stosowania przepisu art. 7 ust. 5 u.p.c.c. (zob. m. in. D. Strzelec "Powołanie się na fakt zawarcia umowy pożyczki w toku postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) - wątpliwości wokół stawki w podatku od czynności cywilnoprawnych", M. Pod. 2007, nr 9, s. 15 oraz Z. Ofiarski, komentarz do art. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, lex 2012). Uważa się ponadto, że art. 7 ust. 5 pkt. 1 u.p.c.c. dotyczy tylko sytuacji, gdy powołano się na fakt dokonania czynności w czasie, gdy obowiązek podatkowy nie uległ jeszcze przedawnieniu (A. Goetel, M. Goetel, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2007, komentarz do art. 7; J. Zdanowicz, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2009, komentarz do art. 7). Zgodnie z innym poglądem zastosowanie stawki 20 % jest dopuszczalne również w sytuacji, gdy nastąpiło już przedawnienie zobowiązania podatkowego ze względu na upływ czasu. Sam fakt powołania się podatnika na dokonanie czynności spowoduje, że obowiązek
7 podatkowy powstanie na nowo (odnowienie obowiązku podatkowego). Zapłata podatku przed momentem powołania się na fakt zawarcia umowy będzie w takim przypadku bez znaczenia, albowiem zobowiązanie podatkowe, które już raz wygasło wskutek przedawnienia (art. 59 1 pkt 9 O.p.), nie może drugi raz wygasnąć wskutek zapłaty. Tym samym w takiej sytuacji zawsze powstanie obowiązek zapłaty podatku w stawce 20 % (zob. T. Nierobisz, A. Wacławczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz Praktyczny, Warszawa 2011, s. 212-213). Sąd orzekający stwierdza, że organy prawidłowo uznały, iż w stanie faktycznym sprawy znajdzie zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 4 i art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Poza sporem pozostaje, że skarżąca zawarła w dniu 20 stycznia 2006 r. umowę depozytu nieprawidłowego. Na fakt jej zawarcia powołała się w dniu 21 listopada 2012 r. w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodów. Kilka dni wcześniej tj. w dniu 15 listopada 2012r. złożyła natomiast deklarację PCC-3 i zapłaciła kwotę 13.500 zł (czyli według stawki 2%) wraz z odsetkami za zwłokę (łącznie 24.815 zł). Należy w związku z tym podkreślić, że przedmiotowa umowa depozytu nieprawidłowego podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j u.p.c.c. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 u.p.c.c. podatniczka był obowiązana bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, czyli w terminie 14 dni od dnia 20 stycznia 2006 r. W rozpoznanej sprawie skarżąca w tym terminie nie złożyła deklaracji oraz nie obliczyła i nie wpłaciła należnego podatku. Nie uczyniła tego także w terminie 5 lat, tj. przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania art. 70 1 O.p. Zobowiązanie podatkowe wskutek przedawnienia zatem wygasło (art. 59 1 pkt 9 O.p.). W tej sytuacji w dniu powołania się strony na przedmiotową umowę, czyli w dniu 21 listopada 2012 r. obowiązek podatkowy powstał na nowo, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. Ponieważ obowiązek podatkowy powstał po dniu 1 stycznia 2007 r. to w sprawie należało zastosować przepisy ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 31 grudnia 2006 r., a nie w dacie zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego. Spowodowało to konieczność określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., a więc z zastosowaniem 20% stawki podatku wprowadzonej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd stwierdza, że prawidłowo organy uznały za nieskuteczne wypełnienie przez stronę obowiązku podatkowego poprzez złożenie w dniu 15 listopada 2012 r. deklaracji PCC 3 i wpłatę w tym samym dniu kwoty podatku wg stawki 2% wraz z należnymi odsetkami. Sąd stoi bowiem na stanowisku, że zastosowanie stawki 20 % jest dopuszczalne w sytuacji, gdy nastąpiło już przedawnienie zobowiązania podatkowego ze względu na upływ czasu, a zapłata podatku przed momentem powołania się na fakt zawarcia umowy będzie w takim przypadku bez znaczenia, albowiem zobowiązanie podatkowe, które już raz wygasło wskutek przedawnienia (art. 59 1 pkt 9 O.p.), nie może drugi raz wygasnąć wskutek zapłaty. Jak to już zostało wcześniej wskazane obowiązek podatkowy powstał na nowo z dniem 21 listopada 2012 r. na skutek powołania się przez skarżącą w toku prowadzonego postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów na zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego. Wobec tego dokonana kilka dni wcześniej wpłata podatku wg stawki 2% nie uzasadniała tezy o braku podstaw do zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej w
8 wysokości 20 %. Obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej, pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, odnowił się zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. Należy także zaznaczyć, że z treści art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. nie wynika, że powołanie się na fakt zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego przed organem podatkowym musi nastąpić w sprawie mającej za przedmiot podatek od czynności cywilnoprawnych. Jest to o tyle uzasadnione, że celem wprowadzenia tego przepisu było zapobieżenie sytuacjom, w których dana osoba powołuje się na fakt zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, celem wykazania źródła dodatkowych dochodów, np. w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Skarżąca w związku z trwającym postępowaniem w zakresie nieujawionych źródeł przychodów powołała się na zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego, czyli w pełni wypełniła dyspozycję wyżej wskazanych przepisów. Stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Można tu wskazać np. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2195/10 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Sąd oddalił skargę kasacyjną podatnika od wyroku WSA w Krakowie z dnia 5 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1711/09, podkreślając, że prawidłowo organy zastosowały stawkę sankcyjną podatku wynoszącą 20%, albowiem do powtórnego powstania obowiązku podatkowego doszło po dniu 1 stycznia 2007 r. i podatek należny nie został zapłacony we właściwym czasie. Sąd stwierdził przy tym, że w takim wypadku obowiązek podatkowy nie może zostać wykonany w sposób wskazany w art. 10 ust. 1 u.p.c.c., tj. przez złożenie deklaracji oraz wpłatę należnego podatku. Przewidziany w tym przepisie 14-dniowy termin mógł zostać zachowany jedynie w przypadku wypełnienia określonych w nim obowiązków od daty dokonania czynności cywilnoprawnej (pierwotne powstanie obowiązku podatkowego). Ponadto w wyroku tym zostało wyraźnie wskazane, że w przypadku powtórnego powstania obowiązku podatkowego od umowy depozytu nieprawidłowego po dniu 1 stycznia 2007r., do opodatkowania tej umowy ma zastosowanie stawka 20% określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 stycznia 2013r. (II FSK 1177/11, LEX nr 1276248) stwierdzając między innymi, że stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Nadmienić przy tym należy, że ustawodawca we wskazanym przepisie na równi z postępowaniem kontrolnym traktuje postępowanie związane z czynnościami sprawdzającymi, czemu dał bezpośredni wyraz w treści tego przepisu. Należy także wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10 (OTK-A 2012/6/65, Dz.U. z 2012 r., poz. 725), który w odpowiedzi na pytanie: "czy art. 7 ust. 5 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649) w zakresie, w jakim przewidują - w stosunku do podatników będących osobami fizycznymi, po przedawnieniu zobowiązania podatkowego powstałego z tytułu zawarcia umowy pożyczki - ponowne powstanie obowiązku i zobowiązania podatkowego, od tej samej czynności cywilnoprawnej według dziesięciokrotnie wyższej 20% stawki podatku z chwilą powołania się przez podatnika na fakt jej dokonania przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli
9 podatkowej lub postępowania kontrolnego, są zgodne z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 2 Konstytucji" orzekł, że "art. 3 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, Nr 149, poz. 996 i Nr 229, poz. 1496) jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz nie jest niezgodny z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji". W konsekwencji a w szczególności w świetle przytoczonych orzeczeń reprezentujących jednolitą linię orzeczniczą, Sąd stwierdza, że zarzuty skarżącej dotyczące błędnego zastosowania stawki podatkowej w wysokości 20% należy uznać za bezzasadne. Z tych też powodów za niezasadne zostały także uznane pozostałe zarzuty skargi. Sąd wskazuje, że organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny, a swoje stanowisko wnikliwie uargumentowały w uzasadnieniu decyzji. Wobec powyższego, działając na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi.