SENTENCJA. Sygnatura I FSK 244/15 Data Sąd Naczelny Sąd Administracyjny * * *

1 Sygnatura I FSK 244/15 Data 2016-07-14 Sąd Naczelny Sąd Administracyjny SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 879/14 w sprawie ze skargi G. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. * * * Powyższy wyrok został wydany w wyniku wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 879/14. Wyrok poniżej.

2 Sygnatura III SA/Gl 879/14 Data 2014-11-06 Sąd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2014 r. przy udziale sprawy ze skargi G. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej wydanej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w kwestii podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Uzasadnienie Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko G. C. przedstawione we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności windykacyjnych oraz wezwań do zapłaty - jest nieprawidłowe. Strona wnosząca o wydanie indywidualnej interpretacji przedstawiła we wniosku stan faktyczny akcentując, że Firma "A" (Pożyczkodawca) udziela pożyczek klientom do kwot [...] zł na okres jednego miesiąca za pośrednictwem firmy "X" (Pośrednik). W przypadku, gdy klient nie zwróci w umówionym terminie pożyczki, po 14 dniach wysyłamy lub zawozimy wezwanie do zapłaty, za które naliczamy opłatę w wysokości [...] zł, a po kolejnych 7 dniach od wystawienia wezwania, jeżeli klient w dalszym ciągu nie ureguluje zaległości, podejmujemy czynności windykacyjne (przez czynności windykacyjne rozumie się wizytę w miejscu zamieszkania lub w zakładzie pracy) i naliczane są koszty windykacyjne w wysokości [...] zł (są to koszty na przestrzeni całego okresu windykacji). Czynności powyższe tzn. wystawienie wezwania do zapłaty i czynności windykacyjne prowadzi firma "X" (Pośrednik) na podstawie umowy z Pożyczkodawcą. Jeśli klient odda Pośrednikowi kwotę pożyczki, wpłata rozliczana jest w następującej kolejności: koszty windykacji, wezwanie do zapłaty, odsetki przeterminowane, należność główna. Pośrednik za swoje czynności windykacyjne wystawia fakturę VAT, w której nalicza należny podatek VAT. Natomiast Pożyczkodawca od zaksięgowanych wartości brutto z pozycji windykacja wyciąga, nalicza i odprowadza podatek VAT. Z kolei w przypadku, gdy Pośrednik bezskutecznie windykuje należność, nie wystawia faktury VAT. Należność od pożyczkobiorcy trafia do egzekucji komorniczej, komornik

3 egzekwuje kwotę, która jest rozliczana w kolejności: [...] zł za windykację, [...] zł za wezwanie do zapłaty, odsetki i należność główna. Także w tym przypadku Pożyczkodawca z należności wyodrębnia kwotę VAT i rozlicza podatek. Przedmiotem opinii jest ocena prawidłowości postępowania w zakresie podatku od towarów i usług. W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że w tej sprawie występuje w roli pożyczkodawcy; w umowie pomiędzy pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą pożyczkobiorca zobowiązuje się do ponoszenia dodatkowych opłat w związku z nie wywiązaniem się z umowy pożyczki tj. kosztów windykacji i kosztów wezwania. Paragraf 10 pkt 1 umowy stanowi cyt.: "W przypadku nie zwrócenia przez Pożyczkobiorcę pożyczki w terminie określonym w umowie i powstaniu zadłużenia przeterminowanego Pożyczkodawca może wszcząć postępowanie windykacyjne, którego koszty ponosi Pożyczkobiorca". Paragraf 10 pkt 3 umowy stanowi - cyt: "Koszty związanie z niewykonaniem przez Pożyczkobiorcę zobowiązania wynoszą: za wezwanie do zapłaty: [...] zł za czynności windykacyjne: do [...] zł." Koszt windykacji oraz koszt wezwań do zapłaty stanowi dla Pożyczkodawcy zwrot kosztów podejmowanych czynności. Pracownik windykacji osobiście udaje się wręczając wezwanie i podejmuje dalsze czynności windykacyjne związane z wizytami w miejscu zamieszkania bądź miejscu pracy. Uiszczone opłaty tylko w części rekompensują koszty ponoszone przez firmę i nie stanowią wynagrodzenia z tytułu wyżej wymienionego świadczenia. Pożyczkobiorca w przypadku płatności za czynności windykacyjne oraz za wezwanie do zapłaty nie otrzymuje żadnych dodatkowych świadczeń. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy pożyczkodawca prawidłowo nalicza podatek VAT od czynności windykacyjnych i wezwań do zapłaty? 2. Czy słusznie wyodrębnia kwotę VAT i rozlicza podatek od czynności windykacyjnych i wezwań do zapłaty? Wnioskodawca przedstawił stanowisko, że skoro Pożyczkodawca podejmuje czynności o charakterze windykacyjnym wobec pożyczkobiorcy, który opóźnia się ze zwrotem pożyczki, a Pożyczkobiorca, wobec którego prowadzone są czynności windykacyjne, za które zobowiązany jest dodatkowo zapłacić, nie otrzymuje w wyniku tych działań żadnych dodatkowych korzyści, nie jest odbiorcą żadnego świadczenia to uiszczana przez niego opłata ma w pewnym sensie charakter dolegliwości związanej z nieterminowym uregulowaniem długu i jednocześnie stanowi zwrot kosztów podejmowanych czynności windykacyjnych, a więc zbliża się w jakimś sensie do odsetek z tytułu nieterminowej zapłaty. Nie można więc uznać, że kwota opłaty za usługi windykacyjne ma charakter wynagrodzenia z tytułu osiągniętej przez pożyczkobiorcę korzyści majątkowej, ponieważ korzyść taka z pewnością nie wystąpi. Zatem pobierane przez Pożyczkodawcę, na podstawie jednego z paragrafów umowy pożyczki gotówkowej, opłaty za wezwanie do zapłaty oraz za czynności windykacyjne, nie stanowią wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług i jako takie nie

4 podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pożyczkodawca nie powinien zatem naliczać podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych wezwań do zapłaty oraz zrealizowanych czynności windykacyj nych. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a ustawy o VAT organ interpretacyjny wskazał, iż w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia i takim właśnie świadczeniem są usługi w zakresie udzielania pożyczek, z którymi wiążą się czynności windykacyjne w przypadku braku spłaty pożyczki będące przedmiotem niniejszej interpretacji, dla których prawodawca nie dokonał odwołania do statystyk publicznych. Podstawowa stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%. Organ zauważył także, że ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, a jednym z nich jest zwolnienie od podatku usług w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (art. 43 ust. 1 pkt 38). Natomiast stosownie do art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41. Powyższe zwolnienie na mocy art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, nie znajduje jedynie zastosowania do: czynności ściągania długów, w tym factoringu; usług doradztwa; usług w zakresie leasingu. Zatem odpowiadając na pytanie Wnioskodawcy czy działalność przez niego wykonywana stanowi wyłącznie działalność w zakresie udzielania pożyczek czy też stanowi również działalność w zakresie ściągania długów bądź też stanowi czynność nie podlegającą regulacjom ustawy o VAT organ cytując regulacje art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i art. 720 kodeksu cywilnego oraz orzecznictwo TSUE skonkludował, że Wnioskodawca nabywając od Pośrednika usługę a następnie przenosząc koszty tej usługi na Pożyczkobiorcę sam wchodzi w rolę świadczącego. W konsekwencji więc zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, stanowiący, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Wykonane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla tego rodzaju usług. Nadto w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT ze zwolnienia przedmiotowego zostały wyłączone czynności ściągania długów. Zatem usługi windykacyjne obejmujące czynności windykacyjne,

5 świadczone przez Pośrednika na rzecz Wnioskodawcy, który następnie ich kosztami obciąża Pożyczkobiorcę, niewątpliwe nie stanowią czynności udzielenia pożyczki jak też nie stanowią czynności związanych z obsługą udzielonej pożyczki, lecz w sposób ewidentny mają na celu obsługę długu. W konsekwencji wykonane czynności, podlegają opodatkowaniu stawką 23%. Pismem z [...] r. G. C. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji podtrzymując dotychczasową argumentację i zarzucając naruszenie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT). W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K., pismem z [... ] r. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z [...] r. znak: [...]. Pełnomocnik G. C. złożył skargę do WSA żądając uchylenia interpretacji przepisów prawa podatkowego i zarzucajac organowi naruszenie prawa tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT poprzez uznanie, że pożyczkodawca nabywając usługi windykacyjne od pośrednika i obciążając pozostającego w zwłoce pożyczkobiorcę kosztami tych czynności, świadczy na rzecz pożyczkobiorcy usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko, przedstawił ponownie argumenty znajdujące się w przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Na rozprawie pełnomocnik strony wywodził jak w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 1 i 2 pkt 4a ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. zwany dalej ppsa) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie zaskarżeniu podlega interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana na podstawie art. 14 b 1 i 6 Ordynacji podatkowej, a spór dotyczy rozstrzygnięcia czy pobierane przez Pożyczkodawcę, na podstawie jednego z paragrafów umowy pożyczki gotówkowej, opłaty za wezwanie do zapłaty oraz za czynności windykacyjne podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy pożyczkodawca powinien naliczać od nich podatek VAT.

6 Rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14 b 3 O.p. we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, który wyznacza granice interpretacji. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego przedstawił zaistniały stan faktyczny, który sprowadzał się w istocie do pytania o opodatkowanie przez Pożyczkodawcę podatkiem VAT i refakturowanie na Pożyczkobiorcę usług windykacyjnych (czynności windykacyjnych i wezwań do zapłaty) podejmowanych wobec niego przez Pośrednika i objętych przez niego fakturą VAT wystawioną na rzecz Pożyczkodawcy. Na wstępie zauważyć należy, że zgodnie z a_@kon@_rt. 5 ust. _@POCZ@ @KON@_1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają pkt. _@POCZ@ @KON@_1 - odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast z mocy art. 8 ust. 1 tej ustawy p_@kon@_rzez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również inne czynności wymienione w kolejnych normach tego przepisu, jednak nie mające odniesienia do stanu niniejszej sprawy. Zaś w świetle art. 8 ust. _@KON@_2a - w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zauważyć jednak należy, że w poprzednim stanie prawnym co do wystawiania refaktur w orzecznictwie przyjmowano, że podmiot refakturujący usługę świadczy tę usługę nawet wówczas, gdy nie jest podmiotem uprawnionym do świadczenia danych usług i że refakturowanie dla podatku od towarów i usług nie jest zwrotem kosztów, a właśnie świadczeniem usług (uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 15 października 1998 r. III ZP 8/98 OSNAPiUS 1999/10 poz. 324; wyrok NSA z 27 października 2000 r. I SA/Gd 1229/99; wyrok WSA w Warszawie z 8 czerwca 2004 r. III SA 193/2003 (...) i wyrok WSA w Gdańsku z 1 grudnia 2004 r., I SA/Gd 1270/2001 (...)). Warunkiem stosowania refaktury było między innymi to, że usługa powinna mieć niezmieniony charakter i powinna być zastosowana ta sama stawka lub zwolnienie od podatku, które były określone na fakturze wystawionej przez sprzedawcę. Z powyższego więc wynika, że refaktura jest zwykłą fakturą VAT, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku. W orzecznictwie podkreśla się, że refakturowanie jest pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą (zob. wyrok NSA z 30 czerwca 2006 r. I FSK 810/2005 LexPolonica nr 1886148; wyrok NSA z 25

7 października 2001 r. III SA 1466/2000 LexPolonica nr 352676 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w K. z 22 marca 1999 r. I SA/Ka 1375/97 Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2000/4 poz. 120). Powyższe uwagi można odnieść również do obecnego stanu prawnego w przypadku łańcucha dostaw towarów i świadczenia usług przez pośredników, o których mowa w art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy i art. 28 Dyrektywy nr 112 oraz od 1 kwietnia 2011 r. w przepisie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Przenosząc jednak powyższe rozważania na niwę rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że jedynie działania wykonywane przez Pośrednika na rzecz Wnioskodawcy stanowią usługę objętą podatkiem od towarów i usług i podlegają opodatkowaniu stawką VAT 23%. Świadczone bowiem czynności związane są ze ściąganiem długów i polegają na prowadzeniu windykacji należności na zlecenie Wnioskodawcy i na jego konto, a z tytułu tego Pośrednik otrzymuje wynagrodzenie w kwocie odpowiednio 50 zł i 100 zł. Ściąganie długów natomiast, jak wynika z pkt 5 w poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług jest wyłączone ze zwolnienia. Zaznaczyć należy, że usługi polegające na ściąganiu długów należy rozumieć szeroko i obejmują one wszelkie czynności świadczone przez podmiot windykujący tu pośrednika, mające na celu wyręczenie wierzyciela lub pomoc w odzyskaniu wierzytelności. Jednakże za czynności takie nie można uznać działania Wnioskodawcy polegającego na refakturowaniu na Pożyczkobiorcę kosztów wezwania i czynności windykacyjnych w miejscu zamieszkania czy zakładzie pracy poniesionych uprzednio przez Pożyczkodawcę na rzecz Pośrednika. Pożyczkodawca bowiem żądając zwrotu pożyczki i mocując Pośrednika do działań windykacyjnych w swoim imieniu nie świadczy usług tylko dochodzi należnego mu długu. To Pośrednik wykonuje usługę i z tego tytułu wystawia Pożyczkodawcy stosowną fakturę. Natomiast zgodnie z 10 pkt 3 umowy - koszty związanie z niewykonaniem przez Pożyczkobiorcę zobowiązania wynoszą: za wezwanie do zapłaty: [...] zł, za czynności windykacyjne: do [...] zł. Zaś kwoty [...] zł i [...] zł powiększają jedynie wierzytelność z tytułu udzielonej pożyczki, której zwrot Pożyczkodawca usiłuje wyegzekwować. Nie do przyjęcia zatem byłoby więc stwierdzenie, że Pożyczkodawca sam sobie świadczy usługi windykacyjne. Biorąc zatem pod uwagę, że zaskarżona interpretacja narusza prawo, Sąd orzekł, jak w sentencji na podstawie art. 145 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 205 p.p.s.a.