III SA/Wa 1454/10 Warszawa, 1 lutego 2011 WYROK

III SA/Wa 1454/10 Warszawa, 1 lutego 2011 WYROK Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę UZASADNIENIE Z akt sprawy wynika, że w niniejszej sprawie Skarżącą sp. z o.o. A. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W opisie stanu faktycznego Skarżącą Spółka wskazała, że: Jest przedsiębiorcą telekomunikacyjnym świadczącym abonamentom usługi telewizji kablowej, dostępu do internetu, telefonii stacjonarnej i mobilnej. W skład przedsiębiorstwa Spółki wchodzą urządzenia przesyłowe usytuowane na nieruchomościach stanowiących własność innych podmiotów. W celu realizacji inwestycji polegających na budowie i utrzymaniu tych urządzeń, Spółka musi uzyskać odpowiedni tytuł prawny pozwalający na wybudowanie urządzeń na cudzym gruncie, a następnie zapewnić sobie dostęp do tych urządzeń w celu dokonania konserwacji, remontów i usuwania awarii. Podstawy prawne do uzyskania tytułów prawnych pozwalających na dostęp do nieruchomości istnieją w ustawie Prawo telekomunikacyjne, Kodeksie cywilnym i ustawie o gospodarce nieruchomościami. W celu uregulowania stosunków prawnych pomiędzy właścicielami nieruchomości i przedsiębiorcami budującymi posiadającymi urządzenia przesyłowe, ustawodawca wprowadził z dniem 3 sierpnia 2008 r. do Kodeksu cywilnego nową instytucję prawną - służebność przesyłu. Stosownie do uregulowań zawartych w art. 3051 k.c. nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 1 k.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Zgodnie z Kodeksem cywilnym podstawą do ustanowienia służebności przesyłu jest umowa cywilnoprawna pomiędzy właścicielem (użytkownikiem wieczystym) nieruchomości, a przedsiębiorcą. Oświadczenie woli właściciela nieruchomości wymaga dla swej ważności formy aktu notarialnego, natomiast oświadczenie woli przedsiębiorcy może być złożone w dowolnej formie. Po wejściu w życie nowych przepisów k.c. regulujących służebność przesyłu ukształtowała się praktyka, że właściciele nieruchomości, na których wznoszone są nowe budynki w celu zapewnienia ich przyszłym mieszkańcom dostępności do wszelkich mediów, ustanawiają na

rzecz potencjalnych dostawców mediów nieodpłatne służebności przesyłu na czas nieoznaczony, ograniczając jej zakres do wskazanej w akcie notarialnym działki i określając, że "polega ona na prawie posadowienia sieci teletechnicznych w pasie gruntu o szerokości od 1,5 m do 2 m, w zakresie niezbędnym do prawidłowej eksploatacji przedmiotowych sieci, w tym prawa wstępu, używania i korzystania z pasa gruntu wzdłuż przebiegu linii teletechnicznych, w czasie istnienia tych urządzeń, w celu wykonywania czynności związanych z instalacją, eksploatacją, naprawą konserwacją, modernizacją i rozbudową urządzeń oraz dołożeniem dodatkowych linii, dokonywania przyłączeń ruchomych, usuwania awarii, dokonywania kontroli przyrządów, konserwacji, remontów, modernizacji oraz rozbudowy sieci w taki sposób, aby powyższe czynności nie zakłócały jej normalnego funkcjonowania". Wszystkie ustanowione dotychczas na rzecz Spółki służebności przesyłu były bezpłatne i innych dostawców mediów wymienionych w tych aktach notarialnych. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała organowi pytanie: Czy ustanowienie na rzecz Wnioskodawcy nieodpłatnej służebności przesyłu w celu wybudowania na nieruchomości urządzeń niezbędnych do zapewnienia świadczenia usług dla mieszkańców oraz prawa wstępu dla umożliwienia ich prawidłowej eksploatacji, remontów itp., stanowi dla Spółki nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 nr 54, poz. 654 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.p.? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że służebność przesyłu jest ograniczonym prawem rzeczowym. Kodeks cywilny pozostawia stronom czynności prawnej swobodę w ustaleniu odpłatności lub nieodpłatności. Odpłatność nie należy do essentalii negotii umowy służebności przesyłu. Tym samym ustanowienie służebności nieodpłatnej nie może być traktowane, jako odstąpienie od wynagrodzenia. W wykonaniu służebności przesyłu żadna ze stron nie wykonuje na rzecz drugiej strony świadczenia, którego skutkiem jest powstanie przysporzenia majątkowego dla jednej ze stron, kosztem drugiej strony. Spółka wywodziła, iż pojęcie "nieodpłatne świadczenie" nie zostało w ustawie zdefiniowane. W świetle orzecznictwa NSA nieodpłatne świadczenie obejmuje wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne występujące w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (nieekwiwalentne) przysporzenie na rzecz majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Zdaniem Spółki, ustanowienie służebności przesyłu służy niezakłóconemu wykonywaniu działalności usługowej będącej przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym i nie stanowi zwiększenia majątku przedsiębiorcy, na rzecz którego ustanowiono tę służebność. Zasada nieodpłatności ustanowienia służebności przesyłu dotyczy wszystkich dostawców mediów, tym samym nie występuje uprzywilejowanie Skarżącej Spółki w stosunku do innych podmiotów na rynku. Interpretacją indywidualna z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że służebność przesyłu określa zakres w jakim przedsiębiorca przesyłowy może korzystać z cudzej nieruchomości, na której znajdują się (lub mają się znajdować) jego urządzenia przesyłowe, tj. wszelkie konstrukcje i instalacje tworzące linie do doprowadzania i odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia o podobnym przeznaczeniu. Źródłem służebności przesyłu jest umowa zawarta w formie aktu notarialnego między przedsiębiorcą przesyłowym i właścicielem gruntu, na którym są lub mają zostać zainstalowane urządzenia przesyłowe. Umowa ta powinna szczegółowo określać zakres czynności, które przedsiębiorca przesyłowy może

wykonywać w stosunku do nieruchomości. Gdy przedsiębiorca przesyłowy lub właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy, np. jeśli strony nie mogą dojść do porozumienia w kwestii jej warunków, można ustanowić służebność przesyłu w drodze orzeczenia sądowego. W takim przypadku istnieje również podstawa do ustalenia wynagrodzenia dla właściciela nieruchomości. Istotą służebności przesyłu jest możliwość korzystania przez przedsiębiorcę z nieruchomości stanowiącej prywatną własność w określonym zakresie, tj. wybudowania i korzystania z urządzeń określonych w art. 49 k.c. w sposób zgodny z przeznaczeniem tych urządzeń. Ustanowienie tej służebności może być zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne - zależne jest to tylko od woli kontrahentów. Pod względem prawnym i gospodarczym zasadnicza cecha służebności przesyłu tkwi w powszechnej możliwości ustanowienia odpowiedniego wynagrodzenia. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.do.p. w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Niezależnie od formy nieodpłatnej realizacji praw lub innych tego rodzaju świadczeń do wyceny przychodu podatkowego tego rodzaju świadczeń stosuje się wartości rynkowe. Na podstawie bowiem art. 12 ust. 5 u.p.d.o.p. wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Organ stwierdził, że mając na uwadze okoliczność, iż ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem świadczenie nieodpłatne, do ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia konieczne jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego, a także orzecznictwa i doktryny. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, iż przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć świadczenie wykonane na rzecz podatnika bez ekwiwalentu za to świadczenie. Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest taka sytuacja, że otrzymujący przysporzenie, w tym przypadku przedsiębiorstwo przesyłowe, nie będzie zobowiązane do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, np. obniżki ceny za świadczone usługi. W ujęciu prawnym i gospodarczym zasadnicza cecha służebności przesyłu tkwi w regule ustalenia odpowiedniego wynagrodzenia. Jeżeli zatem zostanie zawarta umowa służebności przesyłu bez wynagrodzenia, może mieć miejsce przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, polegające na tym, iż przedsiębiorstwo przesyłowe nie będzie zobowiązane płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości. Przy ocenie przedstawionych skutków podatkowych konieczne jest również uwzględnienie stosowanych instrumentów rynkowych np. ze względu na fakt, iż podmioty przesyłowe posiadają dominującą (monopolistyczną) pozycję na rynku, która umożliwia uzyskanie nieodpłatnego świadczenia. Dla potrzeb ustalania przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych na podstawie przepisów u.p.d.o.p., nie będzie miało znaczenia samo nazwanie umowy jako nieodpłatnej, ponieważ zasadnicze znaczenie ma istota postanowień tej umowy. Biorąc pod uwagę powyższe nie można uznać, iż ustanowiona nieodpłatna służebność przesyłu nie powoduje dla Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych przysporzenia majątkowego, albowiem wykorzystywanie w sposób nieodpłatny przez nią obcych gruntów w

celu prowadzenia działalności gospodarczej stanowi po stronie Spółki przysporzenie majątkowe. Istotą tego przysporzenia jest brak obowiązku zapłaty przez Spółkę wynagrodzenia za korzystanie z gruntu, na którym posadowione są urządzenia służące prowadzonej działalności. Natomiast dla właścicieli gruntów, na których ustanowiona jest służebność stanowi ona obciążenie tj. nie mogą w pełni wykorzystywać posiadanych gruntów np. na swoją działalność gospodarczą (nie jest to świadczenie ekwiwalentne). Reasumując swoje rozważania organ stwierdził, że ustanowienie na rzecz Skarżącej Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu w celu wybudowania na nieruchomości urządzeń niezbędnych do świadczenia usług dla mieszkańców oraz prawa wstępu dla umożliwienia ich prawidłowej eksploatacji, remontów, stanowi nieodpłatne świadczenie na rzecz Skarżącej Spółki, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r. Skarżąca Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] Minister Finansów. W skardze zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 12 ust. 1pkt 2 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem Spółki ustanowienie na jej rzecz służebności przesyłu nie powoduje zwiększenia jej majątku, zatem nie może być uznane za nieodpłatne świadczenia na rzecz Spółki. Odpłatność za ustanowienie służebności przesyłu nie należy do zasadniczych elementów stosunku prawnego stanowiącego treść tej służebności. Ustanowienie tej służebności najczęściej następuje z inicjatywy właścicieli nieruchomości. Spółka wskazała, że często dochodzi do ustanowienia służebności przesyłu na jej rzecz bez jej wiedzy i zgody. Wiedzę o tych służebnościach Spółka uzyskuje dopiero po otrzymaniu z Sądu zawiadomienia o wpisaniu do księgi wieczystej służebności przesyłu ustanowionej na rzecz Skarżącej Spółki. W takich okolicznościach faktycznych zdaniem Skarżącej Spółki po jej stronie nie powstaje przychód podatkowy z tytułu ustanowienia nieodpłatnej służebności przesyłu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. W rozpoznanej sprawie Skarżąca Spółka wystąpiło do organu z zapytaniem, czy niodpłatne ustanowienie na jej rzecz służebności przesyłu na podstawie art. 3051 k.c. skutkuje powstaniem po stronie Skarżącej Spółki przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. W niniejszej sprawie organ zasadnie stwierdził, że ustanowienie na rzecz Skarżącej Spółki przedmiotowej służebności skutkuje powstaniem po jej stronie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią tego przepisu: "Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:... wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Służebność przesyłu zgodnie z treścią art. 244 1 k.c. jest ograniczonym prawem rzeczowym. Służebność przesyłu jest obok służebności gruntowej i służebności osobistej trzecim rodzajem służebności (por. A. Kidyba (red.), K.A. Dadańska, T.A. Filipiak, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, LEX, 2009). W piśmiennictwie prezentowany jest także pogląd według, którego służebność przesyłu jest rodzajem służebność gruntowej (por. G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008, s. 55). Występująca w piśmiennictwie rozbieżność w zakresie kwalifikowania służebności przesyłu bądź jako służebności gruntowej bądź też jako odrębnej służebności nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, gdyż w obydwu zaprezentowanych koncepcjach sklasyfikowania służebności przesyłu nie jest w ogóle, z oczywistych względów, kwestionowana okoliczność prawna, że służebność ta jest ograniczonym prawem rzeczowym w rozumieniu art. 244 1 k.c. Przytoczony przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nakazuje uznawać za przychód podlegający opodatkowaniu wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie praw. Zdaniem Sądu treść tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że nabycie przez Skarżącą Spółkę w sposób nieodpłatny ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności przesyłu powoduje powstanie po stronie Spółki przychodu w wysokości wartości tej służebności. W zaskarżonej interpretacji organ zasadnie stwierdził, że wartość ta zgodnie z treścią art. 12 ust. 5 u.p.d.o.p. powinna być ustalona z uwzględnieniem cen rynkowych. Skarżąca Spółka we wniosku o wydanie interpretacji wskazała w sposób niebudzący wątpliwości, że jej zapytanie dotyczy nieodpłatnego ustanowienia służebności przesyłu. W tej sytuacji nie mogło być wątpliwości, że w sprawie miał zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Podnoszona we wniosku o wydanie interpretacji oraz w skardze okoliczność pozostawienia przez ustawodawcę poza uregulowaniami zawartym w k.c. kwestii odpłatności za ustanowienie służebności przesyłu nie ma znaczenia na gruncie prawa podatkowego. Skarżąca błędnie uważa, że milczenie ustawodawcy w tym zakresie oznacza, że służebność przesyłu z natury ma charakter nieodpłatny. Treść przepisów k.c. nie zawiera norm potwierdzających prawidłowość tego wniosku. Milczenie ustawodawcy w tym zakresie należy uznać za pozostawienie przez niego kwestii odpłatności za ustanowienie służebności przesyłu do dowolnego uregulowania przez strony stosunku prawnego, który stanowi treść tej służebności. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.do.p. swym zakresem obejmuje wszelkie nieodpłatne nabycia praw. Dla opodatkowania przychodu z tytułu nieodpłatnego nabycia prawa przyczyna, dla której nabycie to miało charakter nieodpłatny, jest okolicznością obojętną, gdyż w rozważanym zakresie przyczyna nieodpłatności nabycia prawa pozostaje poza uregulowaniami zawartymi w u.p.d.o.p. Organ w interpretacji zasadnie stwierdził, że ustanowienie na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą prawa, którego treścią jest uprawnienie do wykorzystywania cudzej nieruchomości na cele tej działalności z reguły ma wartość rynkową. Wartość ta zależy od uwarunkowań indywidualnych występujących w realiach konkretnych spraw, jako przykład tych uwarunkowań organ wskazał ewentualną monopolistyczną pozycję przedsiębiorcy na rzecz którego ustanowiono służebność przesyłu. Zdaniem Sądu stwierdzenia te są trafne i znajdują potwierdzenie w ogólnych realiach obrotu gospodarczego. W rozpoznanej sprawie Skarżąca Spółka w skardze do Sądu oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa powołała nowe okoliczności faktyczne twierdząc, że często dochodzi do ustanowienia na jej rzecz służebności przesyłu bez jej wiedzy i zgody na ustanowienie służebności. Ponadto Spółka wskazała, że właściciele nieruchomości ustanawiający na jej rzez służebności przesyłu sami są zainteresowaniu w ustanowieniu tych służebności z uwagi

na dążenie przez nich do stworzenia na ich nieruchomościach jak najlepszych warunków do korzystania z lokali mieszkalnych położonych na tych nieruchomościach. Zdaniem Sądu te okoliczności faktyczne nie mogły stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji, gdyż organ wydając zaskarżoną interpretację nie znał tych okoliczności. Spółka nie wskazała we wniosku o wydanie interpretacji że do ustanowienia na jej rzecz służebności przesyłu dochodzi bez jej wiedzy i jej zgody. Spółka we wniosku twierdziła, że ustanowienie służebności ma charakter nieodpłatny. Skarżąca Spółka we wniosku nie wskazywała, że okoliczność dążenia przez właścicieli nieruchomości do zapewnienia jak najlepszych warunków korzystania w przyszłości z lokali, które będą się znajdować w budynkach posadowionych na tych nieruchomościach także przez ustanowienie służebności przesyłu, może świadczyć o tym, że ze strony Spółki przy ustanowieniu służebności występuje jednak świadczenie ekwiwalentne na rzecz podmiotu ustanawiającego tę służebność. Zgodnie z treścią art. 14b 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. nr 6, poz. 80 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p., podatnik ma obowiązek przedstawić we wniosku o wydanie interpretacji opis stanu faktycznego oraz własne stanowisko w zakresie skutków prawnopodatkowych tego stanu. Z treści art. 14c 1 i 2 O.p. wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę prawną stanowiska wyrażonego przez podatnika. Z treści tych przepis ów oraz pozostałych przepisów O.p. regulujących wydawanie interpretacji wynika, że organ wydając interpretację nie prowadzi postępowania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy i przy wydawaniu interpretacji bazuje wyłącznie na stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji. Z tych względów wskazane przez Spółkę w Skardze i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa okoliczności faktyczne, które nie zostały wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, nie mogły mieć znaczenia przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Skarżąca jeżeli jest zainteresowana uzyskaniem od organu interpretacji przepisów prawa podatkowego także z uwzględnieniem tych nowych okoliczności powinna złożyć do organu nowy wniosek o wydanie interpretacji i we wniosku tym ująć także te nowe okoliczności faktyczne. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.