III SA/Wa 683/10. Warszawa, 26 listopada 2010 WYROK

Transkrypt

1 III SA/Wa 683/10 WYROK Warszawa, 26 listopada 2010 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant ref. stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2010 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Minister Finansów z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę UZASADNIENIE Wnioskiem z 11 września 2009 r. P. S.A. w W. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług. Przedstawiając planowane zdarzenie, Skarżąca podała, że zostało jej udzielone prawo ochronne na znak towarowy, które zamierza wnieść jako wkład do tworzonej przez siebie spółki komandytowej. Skarżąca zwróciła się z zapytaniem, czy wniesienie tego wkładu niepieniężnego stanowi nieodpłatne świadczenie usług związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa i jako takie nie podlega opodatkowaniu VAT. Jednocześnie Skarżąca zapytała o sposób ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku uznania że wniesienie wkładu stanowi nieodpłatne świadczenie usług niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa i jako takie podlega opodatkowaniu VAT. Prezentując własne stanowisko Skarżąca stwierdziła, że wniesienie aportu do spółki komandytowej nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, gdyż czynność ta ma charakter nieodpłatny, a ponadto ma związek z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Zdaniem Skarżącej brak elementu odpłatności wynika z tego że wniesienie wkładu do spółki osobowej nie powoduje powstania po stronie jej wspólników jakiegokolwiek przysporzenia. Przysporzeniem tym nie jest udział kapitałowy w spółce, gdyż nie wiąże się on z uzyskaniem korzyści, której wartość można ustalić już w momencie wniesienia wkładu. Błędne jest bowiem utożsamienie korzyści z wartością wkładu, ponieważ uzyskany w zamian udział wspólnika może być mniejszy, równy lub większy niż wartość jego wkładu. Ponadto udział wspólnika w zyskach również nie musi być proporcjonalny do wartości wniesionego wkładu. Zdaniem Skarżącej wynagrodzenia za wniesiony wkład nie stanowi również ogół praw i obowiązków wspólnika, gdyż na moment jego uzyskania nie ma on z uwagi na niezbywalność - jakiejkolwiek wartości. Wykazując związek wniesienia wkładu z prowadzeniem przedsiębiorstwa Skarżąca wskazała, że przyczyni się to do poprawy efektywności działania spółki, w tym zarządzania prawami własności przemysłowej i tym samym wzrostu jej przychodów. Poza tym prawo ochronne na znak towarowy po jego wniesieniu do spółki komandytowej będzie wykorzystywane w związku z działalnością przedsiębiorstwa tejże spółki komandytowej.

2 Ponadto Skarżąca stwierdziła, że w przypadku uznania, iż w opisanej sytuacji dochodzi jednak do nieodpłatnego świadczenia usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa podstawą prawną ustalenia podstawy opodatkowania będzie art. 29 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej jako: "ustawa o VAT"). Podstawą opodatkowania będzie mianowicie kwota będąca sumą kosztów towarzyszących wniesieniu wkładu (koszty usług doradczych, koszty aktu notarialnego, koszty opłat sądowych) oraz kosztów poniesionych w przeszłości, a związanych z wytworzeniem znaku towarowego i ustanowieniem prawa ochronnego (koszty usług graficznych, koszty rejestracji znaku). Do kosztów tych nie będzie się natomiast wliczać wartości przedmiotu wkładu. Minister Finansów wydał w dniu [...] listopada 2009 r. interpretację podatkową, uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że wniesienie aportu w postaci prawa do znaku towarowego do spółki komandytowej stanowi czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Wskazał, że czynność jest dokonana za wynagrodzeniem w sytuacji, gdy: -istnieje ścisły związek pomiędzy wykonaną czynnością a wysokością wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych; -wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu; -związek, o którym mowa wyżej jest na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie. Zdaniem Ministra Finansów wniesienie aportu spełnia powyższe warunki, a zatem posiada przymiot odpłatności. W takiej sytuacji podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT powinna być wartość rynkowa przedmiotu aportu pomniejszona o kwotę podatku. Wartością rynkową wkładu jest bowiem kwota zawierająca należny podatek. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy organ podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła naruszenie: - prawa materialnego, tj. art. 8 i art. 29 ust. 1, 3 i 9 ustawy o VAT; - przepisów postępowania, tj. art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Uzasadniając zarzut naruszenia art. 8 ustawy o VAT Skarżąca powtórzyła zasadniczo argumentację przedstawioną we wniosku o interpretację. Dodatkowo podniosła, że wynagrodzeniem za aport nie jest udział kapitałowy, gdyż nie jest on prawem majątkowym, a zatem nie można określić jego wartości i nie podlega on obrotowi. Wynagrodzeniem takim nie jest także ogół praw i obowiązków wspólnika. Prawo uczestnictwa w spółce nie posiada żadnej wartości nominalnej i co do zasady jest niezbywalne. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 29 ustawy o VAT Skarżąca wywiodła, iż gdyby omawianą transakcję uznać za odpłatne świadczenie usług to podstawą prawną określenia podstawy opodatkowania powinien być art. 29 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, nie zaś art. 29 ust. 9. Wskazała, że skoro w umowie spółki komandytowej strony ustalą, iż wartość prawa ochronnego jest wartością netto, to od niej właśnie powinien zostać naliczony podatek VAT. Podatek ten Skarżąca uzyska w formie pieniężnej. Obrotem będzie zatem wartość netto

3 wkładu niepieniężnego oraz kwota pieniężna odpowiadająca wartości VAT. Skarżąca zwróciła także uwagę na sprzeczności w stanowisku organu. Podkreśliła mianowicie że art. 29 ust. 9 ustawy o VAT odnosi się do transakcji dla których nie została określona cena. Jeśli więc organ twierdzi że omawiana transakcja ma charakter odpłatny i występuje tu wynagrodzenie to nie można powiedzieć iż takie wynagrodzenie nie jest ceną. Zdaniem Skarżącej przyjęcie że wartość wkładu to wartość brutto prowadzi do zniekształcenia sytuacji majątkowej podmiotu otrzymującego aport. Doszłoby bowiem do sytuacji w której udział kapitałowy wspólnika wnoszącego aport w stosunku do wartości rynkowej wnoszonego majątku faktycznie byłby mniejszy o wartość podatku VAT. Skarżąca wywiodła ponadto, że ustalenie wartości wkładu jako wartości brutto prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Chcąc sfinansować VAT należny ze świadczenia otrzymanego od spółki komandytowej Skarżąca musiałaby sprzedać ogół praw i obowiązków w całości, gdyż sprzedaż ułamkowej jego części nie jest możliwa. Skarżąca zaakcentowała także znaczenie prawa stron umowy do swobodnego ukształtowania jej treści i decydowania o tym czy określona przez nie wartość wkładu zawiera podatek VAT czy też nie. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przywołała interpretacje podatkowe oraz poglądy piśmiennictwa. Zdaniem Skarżącej do naruszenia przepisów postępowania miało dojść wskutek nieodniesienia się przez organ do prezentowanych przez nią argumentów. Organ ograniczył się jedynie do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług aportu do spółki osobowej. Skarżąca występując o interpretację chciała uzyskać odpowiedź na pytanie, czy wniesienie do spółki osobowej aportu, którego przedmiotem jest prawo do znaku towarowego stanowi nieodpłatne świadczenie usług związane tudzież niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Rację ma Skarżąca, że organ nie odniósł się do jej argumentów w tym zakresie, a jedynie przedstawił własne stanowisko w sprawie. Tymczasem jak się podkreśla w doktrynie, jeżeli organ podatkowy nie podziela stanowiska wnioskodawcy dotyczącego zakwalifikowania stanu faktycznego interpretacji pod określone przepisy materialnego prawa podatkowego, to w wydanej interpretacji przedstawia negatywną ocenę stanowiska prawnego wnioskodawcy oraz swoje urzędowe - stanowisko w sprawie kwalifikacji prawnej tego samego stanu faktycznego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, LexisNexis 2010, s. 78). Innymi słowy w przypadku merytorycznego zakwestionowania oceny stanowiska własnego wnioskodawcy organ udzielający interpretacji z jednej strony zawiera w niej informację o określonej niemożliwości zastosowania danych przepisów prawa podatkowego, z drugiej zaś

4 przedstawia własną ocenę możliwości zastosowania przepisów adekwatnych do stanu faktycznego. Jednocześnie w orzecznictwie przyjmuje się, że pewne nieprawidłowości w uzasadnieniu prawnym stanowiska organu same w sobie nie są wystarczającą podstawą do uchylenia interpretacji. Nieprawidłowości te powinny mieć bowiem istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd rozpoznając skargę strony na interpretację indywidualną, dokonuje jej kontroli pod względem legalności. Ocenia więc, czy zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa formalnego czy też materialnego. Dokonując tej oceny bada przy tym wpływ ewentualnych naruszeń przepisów formalnoprawnych lub materialnoprawnych na wydaną interpretację (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2009 r., I FSK 1333/08, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych orzeczenia.nsa.gov.pl zwana dalej w skrócie: "CBOSA"). W niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził, by uchybienie organu w postaci pominięcia prezentowanych przez Skarżącą argumentów, miało znaczący wpływ na treść wydanej interpretacji. Przeciwnie organ ten słusznie przyjął, że wniesienie aportu do spółki osobowej ma charakter odpłatny. W tej sytuacji samo stwierdzenie naruszenia art. 14c 1 Ordynacji podatkowej nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 8 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa wyżej, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z powyższych regulacji wynika, że świadczenie usług, za wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy jest wykonywane odpłatnie. Okoliczność, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z usługą jako że przedmiotem aportu są prawa nie jest przedmiotem kontrowersji. Istota sporu sprowadza się do kwestii odpłatnego charakteru tej usługi. W ustawie nie określono, co należy rozumieć pod użytym w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT pojęciem odpłatności, które powoduje, że świadczenie usług staje się czynnością opodatkowaną VAT. W języku potocznym odpłatność oznacza wykonanie usługi za wynagrodzeniem, a więc za opłatą, zwrotem kosztów.

5 Kwestią odpłatności zajmował się także w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. przykładowo wyrok w sprawie C-246/08 i przytoczone tam orzecznictwo). Na jego tle ukształtował się pogląd, w myśl którego, aby świadczenie niepieniężne mogło zostać uznane jako dokonane odpłatnie muszą być spełnione następujące warunki: -istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym ekwiwalentem świadczenia; -istnienie możliwości wyrażenia wartości świadczonej usługi w pieniądzu (zob. Świadczenie usług realizowane jest "za wynagrodzeniem", a zatem podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy między usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Rację ma organ stwierdzając, że wniesienie aportu w postaci prawa do znaku towarowego do spółki komandytowej spełnia powyższe przesłanki. Skarżącej udzielone zostało prawo ochronne na znak towarowy. Prawo to zamierza wnieść jako aport do spółki komandytowej. W zamian za aport obejmie udziały w spółce. Pomiędzy stronami (Skarżącą jako wspólnikiem a spółką) dochodzi zatem do wymiany świadczeń wzajemnych. Wniesienie aportu wiąże się bowiem z otrzymaniem udziałów. Zarazem pomiędzy tymi czynnościami istnieje wystarczający związek, aby móc powiedzieć, że objęcie udziałów (skutek) następuje za ten aport, a ich otrzymanie jest konsekwencją wniesienia tego aportu (przyczyna). A zatem wniesienie aportu może być postrzegane jako świadczenie usługi dokonywane odpłatnie. Udziały uzyskane przez Skarżącą za aport przyniosą jej określoną korzyść. Są więc one swoistym wynagrodzeniem. Otrzymując bowiem udziały Skarżąca nabywa jako wspólnik całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce osobowej. Pojęcie to obejmuje zarówno uprawnienia natury materialnej (nabycie prawa do udziału w zyskach i stratach spółki, udziału w podziale jej majątku w przypadku rozwiązania spółki), jak i prawa korporacyjne, a więc związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. Na podobnym stanowisku stanął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 7 grudnia 2006 r. (I SA/Ol 528/06, CBOSA). Badając kwestię opodatkowania aportu środków trwałych zwrócił uwagę, że zawarcie umowy spółki i wniesienie na pokrycie jej kapitału zakładowego wkładu niepieniężnego w zamian za obejmowane udziały jest specyficznym zdarzeniem prawnym i ekonomicznym. Nie na tyle jednak wyjątkowym by uznać, że w przypadku gdy czynności tej dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a przedmiotem wkładu są towary używane w dotychczasowej działalności, taka czynność nie stanowi odpłatnej dostawy. Sąd stwierdził, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki oznacza przeniesienie na inny podmiot prawa własności do przedmiotu wkładu w zamian za udziały, które oprócz tego, że określają zakres praw korporacyjnych wspólnika mają określoną wartość ekonomiczną, która jest wyrażona w pieniądzu. W takim wypadku istnieje więc bezpośredni związek między dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów. Pogląd taki wyrażony został także w piśmiennictwie zob. Krzysztof Wilk, Rafał Zajączkowski, Opodatkowanie VAT aportów do spółek osobowych; Przegląd Podatkowy 12/2009, s. 20.

6 Z tych względów Sąd stwierdza, że operacja wniesienia aportu nie może być wbrew twierdzeniom Skarżącej rozpatrywana w ramach przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, stanowiącego o nieodpłatnych świadczeniach. Rację ma także organ wskazując, że wyroki przytoczone przez Skarżącą na poparcie tezy o nieodpłatnym charakterze aportu są wypowiedziami sądów administracyjnych wypracowanymi na tle podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie mogą być zatem wprost przeniesione na grunt podatku od towarów i usług. Rzecz bowiem w tym, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega przychód rozumiany jako takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny). Właśnie brak owego realnego przysporzenia trwale powiększającego aktywa wspólnika i trudności w ustaleniu bieżącej wartości rynkowej "udziału w spółce" jako całości w dniu wniesienia wkładu skłoniły sądy do sformułowania poglądu, że otrzymany - w zamian za aport udział nie skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem jak wykazano wyżej - na gruncie podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania usług jest wszystko to, co zostało otrzymane jako świadczenie wzajemne za wyświadczoną usługę. Podobieństwa pomiędzy podatkiem dochodowym a podatkiem od towarów i usług uwidaczniają się natomiast w tym, że w obu przypadkach nie występuje typowo rozumiane pojęcie "ceny", które jest właściwe dla wynagrodzenia z umów sprzedaży. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 września 2010 r. (II FSK 836/09, CBOSA) analizując zagadnienie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, przy ewentualnym obliczeniu przychodu nie można zastosować ogólnych zasad jego ustalenia, które uregulowano w art. 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.). Przepis ten jednoznacznie posiłkuje się pojęciem "ceny". Tymczasem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ceną nabycia nie są otrzymane - w zamian za aport - udziały w spółce mimo, że istotnie posiadają wartość materialną. Obejmują one bowiem nie tylko uprawnienia majątkowe wspólnika, ale także niemajątkowe. Także na gruncie podatku od towarów i usług trudno jest mówić o cenie należnej wnoszącemu aport. Skoro więc w takim przypadku nie mamy do czynienia ani z kwotą należną, ani z ceną, to trafnie organ opowiada się za zastosowaniem art. 29 ust. 9 ustawy o VAT przy określeniu podstawy opodatkowania. W myśl tego przepisu w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku. Kwotę tę należy zatem potraktować jako zawierającą podatek VAT. Tym samym Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 29 ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270; z późn. zm.) skargę należało oddalić.