Nowe zasady działalności firm audytorskich

ZESZYTY TEORETYCZNE RACHUNKOWOŚCI, tom 49 (105), Warszawa 2009 r. Nowe zasady działalności firm audytorskich Kazimierz Sawicki * Wprowadzenie Zapoczątkowane przez Enron bankructwo, po którym nastąpiły upadłości dużych spółek giełdowych w Stanach Zjednoczonych, Holandii i Włoszech, spowodowało zarówno zaniepokojenie społeczne, jak i spadek zaufania do wiarygodności sprawozdań finansowych zbadanych przez renomowane firmy audytorskie. Podejmowane działania, których celem było zabezpieczenie wierzycieli i inwestorów przed powstaniem podobnych sytuacji (uchwalenie przez Kongres USA aktu Sarbanesa-Oxleya z 30 lipca 2002 r., zalecenia Komisji Europejskiej wydane w tymże roku i później), a zwłaszcza postanowienia Dyrektywy 2006/43/WE Parlamentu i Rady z dnia 17 maja 2006 r. w sprawie badania sprawozdań finansowych, nazywanej w dalszej części artykułu Dyrektywą 43), determinują istotne zmiany w ustawach i przepisach dotyczących rewizji finansowej, biegłych rewidentów i podmiotów uprawnionych (firm audytorskich). Skutkiem regulacji zawartych w Dyrektywie 43, zmierzających do poprawy jakości badania i przeglądów sprawozdań finansowych, powinien być wzrost zaufania interesariuszy do tych sprawozdań, oraz podniesienie atrakcyjności i konkurencyjności jednostek na rynkach międzynarodowych. Celem tych regulacji jest również ujednolicenie zasad i norm wykonywania zawodu przez biegłych rewidentów oraz działalności firm audytorskich w państwach Unii Europejskiej 1. Zakres podmiotowy i przedmiotowy Dyrektywy 43 jest bardzo szeroki. Poza nielicznymi wyjątkami, zmianami są objęte wszystkie dotychczasowe przepisy dotyczące usług audytorskich, biegłych rewidentów i ich samorządu, podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych. Nowym, ważnym elementem regulacji Dyrektywy jest ustanowienie nadzoru publicznego, który polega na: zatwierdzaniu i rejestracji biegłych rewidentów i firm audytorskich, * Prof. zw. dr hab. Kazimierz Sawicki, Uniwersytet Szczeciński, Instytut Rachunkowości. 1 Pod tym pojęciem rozumie się państwa członkowskie Unii Europejskiej, państwa członkowskie Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym. 225

ustanowieniu zasad etyki zawodowej, wewnętrznej kontroli jakości firm audytorskich oraz rewizji finansowej, określaniu zasad obligatoryjnego szkolenia zawodowego, zapewnienia jakości oraz systemu dyscyplinarnego. Nie omawiając wszystkich wymaganych Dyrektywą nowych rozwiązań prawnych warto wymienić następujące: określenie katalogu jednostek zainteresowania publicznego oraz obowiązku utworzenia komitetów audytu w tych jednostkach, ustalenie zasad współpracy polskiego organu nadzoru publicznego z organami nadzoru publicznego z krajów Unii Europejskiej i krajów trzecich Ze względu na liczne nowości i modyfikacje zawarte w Dyrektywie 43, treść artykułu ograniczono do firm audytorskich. Celem opracowania jest przedstawienie kierunków zmian zasad, warunków i obowiązków działalności polskich firm audytorskich lub jednostek powiązanych 2, a także sformułowanie uwag do tych zmian. Należy zaznaczyć, że wprawdzie Dyrektywa 43 zawiera zasady obowiązujące jednostki działające na terytorium Unii Europejskiej, to wprowadzone lub projektowane w państwach członkowskich rozwiązania szczegółowe nie są identyczne. Oznacza to, że wprowadzone w Polsce przepisy mogą różnić się od stosowanych w innych krajach unijnych, muszą jednak respektować zasady określone w Dyrektywie. 1. Firmy audytorskie i zakres ich działalności W odróżnieniu od Ustawy z dnia 13 października 1994 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, a także Dyrektywy Rady 84/253/EWG, nazywanej Ósmą Dyrektywą EWG, wyeksponowano w polskiej ustawie z dnia 7 maja 2009 r. dotychczasową nazwę podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych. W myśl nowej ustawy (Ustawa z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie 3, podmiotem uprawnionym do badania sprawozdań finansowych może być wyłącznie jednostka, w której czynności rewizyjne wykonują biegli rewidenci. 2 Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 43 Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, jednostkami powiązanymi z jednostką jest jej jednostka dominująca, znaczący inwestor, jej jednostki zależne, współzależne i stowarzyszone oraz jednostki znajdujące się wraz z jednostką pod wspólną kontrolą, a także wspólnik jednostki współzależnej. 3 Tekst ustawy nie został opublikowany w Dzienniku Ustaw do dnia 20 maja 2009 r. Warto zaznaczyć, że zawarty w projekcie rządowym termin firma audytorska został w toku procesu legislacyjnego w sejmie RP zastąpiony określeniem podmiot uprawiony do badania sprawozdań finansowych. W tym artykule oba terminy stosuje się zamiennie. 226

W porównaniu do dotychczas obowiązujących regulacji nowa ustawa stanowi, że w przypadku spółek właścicielami oraz członkami organów zarządzających i organów nadzorczych w większości powinni być odpowiednio biegli rewidenci lub podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych zatwierdzeni co najmniej w jednym z państw Unii Europejskiej. Członkami spółek audytorskich mogą być nie tylko biegli rewidenci, ale również podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych (zob. tabela 1). Ponadto zwiększono wymagania wobec spółdzielni i spółdzielczych związków rewizyjnych, w których nie wystarcza posiadanie w składzie zarządu co najmniej jednego biegłego rewidenta, lecz jednostki te muszą spełniać warunki takie, jakie ustalono dla spółek kapitałowych. Tabela 1. Warunki i formy działalności firm audytorskich Warunki Formy działalności 1. Jednostka, w której czynności rewizji finansowej wykonują biegli rewidenci. 2. Jednostka wpisana na listę firm audytorskich, sporządzoną i prowadzoną przez Krajową Radę Biegłych rewidentów. 1. Biegły rewident prowadzący działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek. 2. Spółka cywilna, spółka jawna lub spółka partnerska, w której większość głosów posiadają biegli rewidenci lub firmy audytorskie, zatwierdzeni co najmniej w jednym państwie Unii Europejskiej, w spółkach, w których powołano zarząd, większość członków stanowią biegli rewidenci zatwierdzeni co najmniej w jednym państwie Unii Europejskiej, w spółkach, w których powołano zarząd, większość członków stanowią biegli rewidenci zatwierdzani co najmniej w jednym państwie Unii Europejskiej; jeżeli zarząd składa się z nie więcej niż dwóch osób, to co najmniej jedną z nich jest biegły rewident. 3. Spółka komandytowa, w której komplementariuszami są wyłącznie biegli rewidenci lub firmy audytorskie, zatwierdzeni w co najmniej jednym państwie Unii Europejskiej. 4. Spółka kapitałowa, spółdzielnia lub spółdzielczy związek rewizyjny, które spełniają następujące wymagania: a) większość członków zarządu stanowią biegli rewidenci, zatwierdzeni co najmniej w jednym państwie Unii Europejskiej; jeżeli zarząd składa się z nie więcej niż dwóch osób, to jedną z nich musi być biegły rewident; b) większość głosów na walnym zgromadzeniu posiadają biegli rewidenci lub firmy audytorskie, zatwierdzeni co najmniej w jednym państwie Unii Europejskiej; c) większość w organach nadzorczych stanowią biegli rewidenci zatwierdzeni co najmniej w jednym państwie Unii Europejskiej. Źródło: opracowanie na podstawie art. 47 Ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach. Duże znaczenie dla funkcjonowania firm audytorskich ma ustawowo określony zakres ich działalności, wyznaczający obszar możliwych do uzyskania przycho- 227

dów, zapewniających im egzystencję i rozwój. Podstawowym przedmiotem działalności firmy audytorskiej jest wykonywanie czynności rewizji finansowej. Pod tym pojęciem rozumie się badanie, przeglądy sprawozdań finansowych lub inne usługi poświadczające, które określają odrębne przepisy lub standardy rewizji finansowej. Rodzaje czynności rewizji finansowej, nazywanych w Międzynarodowych Standardach Rewizji Finansowej usługami atestacyjnymi, oraz związane z nimi standardy i wskazówki przedstawia schemat 1. Schemat 1. Rodzaje usług atestacyjnych oraz dotyczące ich standardy i wskazówki Usługi atestacyjne (poświadczające) Badania i przeglądy historycznych informacji finansowych Usługi atestacyjne inne niż badanie lub przeglądy historycznych informacji finansowych Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej Międzynarodowe Wskazówki dotyczące Praktyki Rewizji Finansowej Międzynarodowe Standardy Usług Atestacyjnych Międzynarodowe Wskazówki dotyczące Praktyki Usług Atestacyjnych (dotychczas niewydane) Międzynarodowe Standardy Usług Przeglądu Międzynarodowe Wskazówki dotyczące Praktyki Usług Przeglądu (dotychczas niewydane) Źródło: (Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej, 2005, s. 123). Spośród usług, które obok badania i przeglądów sprawozdań finansowych może wykonywać firma audytorska, pozostawiono w dotychczasowym brzmieniu: 1) usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych i podatkowych, 2) doradztwo podatkowe, 3) prowadzenie postępowania upadłościowego i likwidacyjnego, 4) wykonywanie ekspertyz i opinii ekonomiczno-finansowych. Istotne jest umożliwienie prowadzenia działalności wydawniczej i/lub szkoleniowej zarówno w zakresie rachunkowości, jak i rewizji finansowej oraz podatków. W związku z tendencją do zmniejszenia kosztów prowadzenia rachunkowości jednostek gospodarczych oraz badania i ogłaszania sprawozdań finansowych spada zapotrzebowanie na podstawowe usługi świadczone przez firmy audytorskie w postaci badania rocznych sprawozdań finansowych, W tej sytuacji firmy audytorskie poszukują zleceniodawców na wykonanie innych usług, których katalog określają przepisy prawa. Aby ułatwić egzystencję i stworzyć warunki rozwoju 228

firmom audytorskim, nowe regulacje pozwalają im poszerzyć dotychczasowy przedmiot działalności. Dotyczy to: 1) świadczenia usług atestacyjnych 4, doradztwa lub zarządzania, wymagających posiadania wiedzy z dziedziny rachunkowości lub rewizji finansowej, 2) świadczenia usług przewidzianych standardami rewizji finansowej, a także innych usług zastrzeżonych w odrębnych przepisach do wykonywania przez biegłych rewidentów. Dla niektórych firm audytorskich, których przychody za badania i przeglądy sprawozdań finansowych stanowią mniej niż 50 % ogółu przychodów, zwiększenie rodzajów świadczenia usług atestacyjnych (poświadczających) ma duże znaczenie. Główne rodzaje tych usług, których znaczącą część cechuje jednorazowość, zawiera tabela 2. Tabela 2. Rodzaje usług atestacyjnych, oprócz badania i przeglądów sprawozdań finansowych, wykonywanych przez firmy audytorskie 1. Badanie prawidłowości dokumentacji i sprawozdań z wykorzystania środków unijnych. 2. Opiniowanie ceny udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i wyceny akcji w spółce akcyjnej. 3. Badanie rachunkowości oraz działalności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. 4. Badania sprawozdań założycieli spółki akcyjnej. 5. Badanie sprawozdań zarządu spółki akcyjnej sporządzonych w związku z: a) zwykłym podwyższeniem kapitału zakładowego, b) zamiarem nabycia przez spółkę mienia od założyciela lub akcjonariusza. 6. Badanie wkładów ubezpieczeniowych niepieniężnych w związku z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce akcyjnej. 7. Badanie bilansu oraz rachunku zysków i strat spółki akcyjnej w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków spółki. 8. Badanie planów połączenia, podziału, przekształcenia spółki. 9. Badanie informacji finansowych i sprawozdań partii politycznych. 10. Badanie sprawozdań komitetów wyborczych uczestniczących w wyborach na Prezydenta RP, do Sejmu i Senatu RP. Źródło: opracowanie własne na podstawie A. Kwasiborski (2002, s. 21 22). W myśl nowej ustawy (Ustawa z dnia 7 maja 2009 r.), firmą audytorską może być wyłącznie jednostka, w której czynności rewizyjne wykonują biegli rewidenci. 4 Usługa atestacyjna polega na sformułowaniu przez zawodowego księgowego wykonującego wolny zawód, wniosku mającego zwiększyć zaufanie zamierzonych użytkowników innych niż strona odpowiedzialna, do wyniku dokonanej na podstawie kryteriów oceny lub pomiaru zagadnienia będącego przedmiotem usługi. Wynikiem oceny lub pomiaru zagadnienia będącego przedmiotem usług jest informacja będąca rezultatem zastosowania kryteriów do danego zagadnienia (Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej, 2005, s. 753). 229

2. Nowe obowiązki firm audytorskich Analiza treści Dyrektywy 43 oraz polskiej ustawy wskazuje, że na firmy audytorskie zostaną nałożone obowiązki nowe i/lub trudniejsze do wykonania. Do obowiązków tych firm należy prowadzenie działalności zgodnie z przepisami prawa, opracowanie, gromadzenie i przechowywanie prawidłowej dokumentacji z wykonywanych czynności rewizji finansowej, opracowanie oraz skuteczne wdrożenie systemu wewnętrznej kontroli jakości. Zasady tej kontroli ustanawia w formie uchwały Krajowa Rada Biegłych Rewidentów, a przestrzeganie zasad i funkcjonowanie systemu wewnętrznej kontroli jakości w firmie audytorskiej jest kontrolowane przez Krajową Komisję Nadzoru, której członkowie są wybierani przez Krajowy Zjazd Biegłych Rewidentów. Warto zwrócić uwagę na zapisy ustawowe dotyczące odpowiedzialności za przestrzeganie obowiązujących przepisów prawa oraz zasad etyki i norm wykonywania zawodu przed wprowadzeniem w Polsce zmian w tym zakresie. Odpowiedzialnymi za to byli w spółkach cywilnych, spółkach jawnych lub spółkach komandytowych wszyscy wspólnicy, a w osobach prawnych członkowie zarządu będący biegłymi rewidentami. Według nowych regulacji to firma audytorska jest obowiązana dbać o przestrzeganie zasad etyki zawodowej, zasad niezależności oraz standardów rewizji finansowej przez biegłych rewidentów przeprowadzających czynności rewizji finansowej w imieniu firmy audytorskiej. Ponadto w ciągu dwóch miesięcy po upływie roku kalendarzowego musi przekazywać Krajowej Radzie Biegłych Rewidentów oraz Komisji Nadzoru Audytowego pisemne sprawozdanie zawierające dane i informacje wyszczególnione w tabeli 3. Istotne zmiany dotyczą obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej z tytułu wykonywania czynności rewizji finansowej. W myśl art. 50 ustawy minister do spraw instytucji finansowych, po zasięgnięciu opinii Krajowej Rady Biegłych Rewidentów oraz Polskiej Izby Ubezpieczeń, określi w drodze rozporządzenia szczegółowy zakres ubezpieczenia obowiązkowego firm audytorskich, w tym termin powstania obowiązku ubezpieczenia oraz minimalną sumę gwarancyjną, uwzględniając w szczególności specyfikę wykonywanego zawodu oraz zakres realizowanych zadań. Należy zwrócić uwagę na wysokie odszkodowania oraz ich maksymalne kwoty 5 określone w ustawie za szkody spowodowane działaniem lub jego zaniechaniem przez firmy audytorskie. Kwota odszkodowania firm audytorskich badających: jednostki zainteresowania publicznego nie może przekraczać mniejszej kwoty z dwóch: 20-krotności wynagrodzenia ustalonego w umowie wykonania czynności rewizji finansowej lub kwoty 12.000 000 zł; pozostałe jednostki nie może przekraczać mniejszej kwoty z dwóch: 10-krotności wynagrodzenia ustalonego w umowie wykonania czynności rewizji finansowej lub kwoty 3 000 000 zł. 5 Podobne ograniczenia zakresu odpowiedzialności cywilnej stosuje się w Austrii, Belgii, Grecji, Niemczech, Słowenii i Wielkiej Brytanii. 230

Tabela 3. Informacje i dane zawarte w rocznym sprawozdaniu podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych Adresaci sprawozdania Krajowa Rada Biegłych Rewidentów Komisja Nadzoru Audytowego Treści sprawozdania 1. Określenie nazw, siedzib oraz form organizacyjno-prawnych jednostek, w których przeprowadzono poszczególne czynności rewizji finansowej, podstawowe dane o biegłych rewidentach (imię, nazwisko, numer biegłego rewidenta w rejestrze) wykonujących te czynności oraz daty i rodzaje wydanych opinii i raportów. 2. Informacje dotyczące liczb przeprowadzonych obligatoryjnych i fakultatywnych czynności rewizji finansowej. 3. Wykaz i rodzaj świadczonych usług będących przedmiotem działalności firmy audytorskiej, oprócz wykonywania czynności rewizji finansowej. 4. Informacje o odbywanych przez kandydatów na biegłych rewidentów aplikacjach i praktykach w firmie audytorskiej. 5. Informacje o wysokości rocznych opłat z tytułu nadzoru, stanowiących przychód Krajowej Izby Biegłych Rewidentów 6 1. Informacja o osiągniętych przychodach, z podziałem na poszczególne czynności rewizji finansowej. 2. Informacja w zakresie naliczania wynagrodzenia za czynności rewizji finansowej. Źródło: Ustawa z 7 maja o biegłych rewidentach i ich samorządzie..., 2009, art. 49, ust. 3. Zwiększone obowiązki i bardziej rygorystyczne warunki do wyrażenia przez biegłego rewidenta bezstronnej i niezależnej opinii lub raportu 7 zawiera obowiązująca od 1 stycznia 2009 r. ustawa o rachunkowości. Według art. 66 tej ustawy zasady niezależności i bezstronności określone dla biegłych rewidentów zależy stosować odpowiednio do firm audytorskich, a także członków zarządu i organów nadzorczych tych firm lub innych osób wykonujących czynności rewizji finansowej, oraz do sieci 8. 6 Ponadto firma audytorska jest zobowiązana wnieść opłatę z tytułu wpisu na listę firm audytorskich. Opłata nie może przekraczać 50 % przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej ogłoszonego przez Prezesa GUS za poprzedni rok kalendarzowy. 7 Na przykład bezstronność i niezależność nie jest zachowana, jeżeli biegły rewident osiągnął chociażby w jednym roku, w ciągu ostatnich 5 lat, co najmniej 40 % (przed zmianą ustawy 20 %) przychodu rocznego z tytułu świadczenia usług na rzecz jednostki, w której wykonywał czynności rewizji finansowej, lub jednostki z nią powiązanej. 8 Pod pojęciem sieci rozumie się strukturę współpracy do której należy biegły rewident lub firma audytorska oraz której wyraźnym celem jest wspólny podział zysków i strat lub która posiada wspólnego właściciela, kontrolę bądź zarząd, wspólną politykę i procedury kontroli jakości, wspólną strategię gospodarczą, korzysta ze wspólnej nazwy lub znaczącej części zasobów zawodowych. 231

Ustawa z dnia 7 maja 2009 r. wprowadza obowiązek zachowania tajemnicy zawodowej przez biegłego rewidenta i firmę audytorską oraz inne osoby, którym udostępniono informacje objęte tajemnicą zawodową. Jeżeli jednak biegły rewident w czasie wykonywania czynności rewizji finansowej dowiedział się o przyjęciu korzyści majątkowej lub osobistej, albo jej obietnicy przez funkcjonariusza publicznego z państwa Unii Europejskiej lub państwa trzeciego, to powinien powiadomić o tym fakcie organ właściwy do ścigania przestępstw. Jest to implementacja przez władze polskie rekomendacji Grupy Roboczej OECD w sprawie zwalczania przekupstwa w międzynarodowych transakcjach handlowych. 3. Dodatkowe wymagania wobec firm audytorskich badających sprawozdania finansowe jednostek zainteresowania publicznego W jednostkach zainteresowania publicznego (tabela 4), z określonymi wyłączeniami, tworzy się komitety audytu. Tabela 4. Jednostki zainteresowania publicznego 1. Mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej emitenci papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym państw Unii Europejskiej, z wyłączeniem jednostek samorządu terytorialnego. 2. Banki krajowe, oddziały instytucji kredytowych i oddziały banków zagranicznych. 3. Spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe. 4. Zakłady ubezpieczeń i główne oddziały zakładów ubezpieczeń oraz zakłady reasekuracji. 5. Instytucje pieniądza elektronicznego. 6. Otwarte fundusze emerytalne oraz powszechne towarzystwa emerytalne. 7. Fundusze inwestycyjne otwarte, specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte oraz zamknięte fundusze inwestycyjne, których publiczne certyfikaty inwestycyjne nie zostały dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym. 8. Podmioty prowadzące działalność maklerską, z wyłączeniem podmiotów prowadzących działalność tylko w zakresie przyjmowania i przekazywania zleceń nabycia lub zbycia instrumentów finansowych lub w zakresie doradztwa inwestycyjnego. Źródło: Ustawa o biegłych rewidentach i ich samorządzie, 2009, art. 2, pkt 4. Podstawowym zadaniem komitetu będzie monitorowanie procesu badania lub przeglądu sprawozdania finansowego jednostki zainteresowania publicznego na każdym etapie, począwszy od rekomendowania radzie nadzorczej firmy audytorskiej do przeprowadzenia badania lub przeglądu poprzez bieżącą komunikację z biegłym rewidentem/firmą audytorską w toku dokonywania badania lub przeglądu. Firma audytorska jest obowiązana do pisemnego informowania komitetu audytu o istotnych kwestiach dotyczących czynności rewizji finansowej, a w szcze- 232

gólności o znaczących nieprawidłowościach systemu kontroli wewnętrznej jednostki w odniesieniu do procesu sprawozdawczości finansowej. Dla zapewnienia niezależności biegłego rewidenta/firmy audytorskiej przewiduje się obowiązek zmiany kluczowego biegłego rewidenta 9 maksymalnie po upływie siedmiu lat i możliwości ponownego podjęcia przez niego czynności rewizji finansowej po dwuletniej przerwie. Do obowiązków firmy audytorskiej należy złożenie Krajowej Komisji Nadzoru w terminie do 31 stycznia każdego roku informacji o podpisanych w roku poprzedzającym umowach na wykonanie czynności rewizji finansowej z jednostkami zainteresowania publicznego. Informacja ta powinna zawierać, obok nazwy jednostki zainteresowania publicznego oraz rodzaju czynności rewizji finansowej objętej umową, również: 1) uchwałę o wpisie firmy audytorskiej na listę, 2) aktualny odpis z właściwego rejestru lub aktualne zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, 3) informacje na temat wyników ostatniej przeprowadzonej kontroli w zakresie systemu zapewnienia jakości wraz z opisem stwierdzonych nieprawidłowości, 4) informację o liczbie biegłych rewidentów wykonujących czynności rewizji finansowej, 5) informację, czy w stosunku do biegłych rewidentów toczyły się w ciągu 3 ostatnich lat postępowania dyscyplinarne zakończone prawomocnym orzeczeniem, 6) informację o rodzaju i liczbie przeprowadzonych w ciągu 3 ostatnich lat czynności rewizji finansowej, w tym o rodzaju i liczbie tych czynności w jednostkach zainteresowania publicznego. Informację firmy audytorskiej Krajowa Komisja Nadzoru przekazuje do Komisji Nadzoru Audytowego. W przypadku nieprzekazania przez firmę audytorską powyższej informacji lub niespełnienia żądania usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości Komisja Nadzoru Audytowego może wydać odpowiednią decyzję administracyjną. W zależności od rodzaju i zakresu naruszenia przepisów decyzja może zawierać: nałożenie na firmę audytorską kary pieniężnej w wysokości nieprzekraczalnej 250 000 zł, zakaz wykonywania czynności rewizji finansowej przez firmę audytorską na okres od 6 miesięcy do 3 lat, skreślenie firmy audytorskiej z listy, podanie do publicznej wiadomości informacji o stwierdzonych nieprawidłowościach i o karach nałożonych na firmę audytorską jako karę dodatkową. Ponadto Komisja Nadzoru Audytowego sporządza wniosek o ukaranie biegłego rewidenta i niezwłocznie składa ten wniosek do Krajowego Sądu Dyscyplinarnego, natomiast decyzje dotyczące zakazu wykonywania czynności rewizji finansowej przez firmę audytorską na określony okres oraz skreślenia firmy au- 9 Pod pojęciem kluczowego biegłego rewidenta rozumie się biegłego rewidenta odpowiedzialnego za wykonywanie czynności rewizji finansowej w imieniu firmy audytorskiej, podpisującego opinię lub raport o dokonanym badaniu lub przeglądzie sprawozdania finansowego. 233

dytorskiej z listy przekazuje do realizacji Krajowej Radzie Biegłych Rewidentów. W przypadku wykonywania czynności rewizji finansowej w jednostce zainteresowania publicznego, do obowiązków firmy audytorskiej należy także: 1) zamieszczanie na swojej stronie internetowej w ciągu 3 miesięcy od zakończenia roku obrotowego sprawozdania, zawierającego m.in. informacje o jej formie organizacyjno-prawnej, strukturze własnościowej i umiejscowieniu w sieci firm audytorskich, opis funkcjonowania systemu wewnętrznej kontroli jakości, datę przeprowadzenia ostatniej kontroli przeprowadzonej przez Krajową Komisję Nadzoru, wykaz jednostek zainteresowania publicznego, w których firma audytorska wykonywała czynności rewizji finansowej w poprzednim roku obrotowym, informacje o polityce w zakresie doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów, informacje o osiągniętych przychodach i ich strukturze 10, informacje o zasadach wynagrodzenia kluczowych biegłych rewidentów oraz członków zarządu; 2) coroczne składanie komitetowi audytu w jednostce zainteresowania publicznego: a) oświadczenia potwierdzającego niezależność firmy audytorskiej i niezależność biegłych rewidentów wykonujących czynności rewizji finansowej, b) informacji dotyczących innych usług (doradztwa podatkowego, usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych i podatkowych, itp.) świadczonych na rzecz tej jednostki, 3) pisemne informowanie komitetu audytu w jednostce zainteresowania publicznego o zagrożeniach niezależności firmy audytorskiej oraz o czynnościach zastosowanych w celu ograniczenia tych zagrożeń. Uwagi końcowe Dyrektywa 43 i Ustawa o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym mają służyć m.in. poprawie jakości usług świadczonych przez firmy audytorskie, stworzeniu systemu nadzoru publicznego, ujednoliceniu zasad działalności tych firm. Realizacja tego celu powoduje istotne zwiększenie obowiązków, odpowiedzialności i sankcji za naruszenie nowych przepisów przez firmy audytorskie. Istnieje obawa, że wobec zmniejszenia się liczby jednostek, których sprawozdania finansowe podlegają obowiązkowi badania i publikowania, konkurencji na rynku usług atestacyjnych, obciążeń z tytułu obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, składek i opłat na rzecz samorządu zawodowego i nadzoru publicznego mniejsze firmy audytorskie ulegną likwida- 10 W informacji nie potrzeba podawać cen za poszczególne usługi, ponieważ mogłoby to prowadzić do ograniczenia konkurencji. 234

cji lub wejdą w skład sieci. Należy też wziąć pod uwagę, że wzrost wymagań jakościowych usług wykonywanych przez biegłych rewidentów i firmy audytorskie oraz związane z tym zwiększenie kosztów spowoduje podwyżkę cen za te usługi, a w konsekwencji ograniczenie liczby zleceń na usługi poświadczające. W aktualnej sytuacji można mieć wątpliwości co do relacji koszty/korzyści z nowych regulacji. Realizacja ustawy Sarbanesa-Oxleya nie zapobiegła przecież kryzysowi finansowemu zapoczątkowanemu w drugiej połowie 2008 r. w USA, które z tego powodu poniosły największe straty. Duże straty powstały również w Polsce 11. Zalety i wady wprowadzonych zmian można będzie określić dopiero po kilku latach stosowania Dyrektywy 2006/43/WE oraz wydanych na jej podstawie ustaw i przepisów szczegółowych. Literatura Dyrektywa 2006/43/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 17 maja 2006 r. w sprawie ustawowych badań rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych zmieniająca Dyrektywy Rady 78/660/EWG w sprawie rocznych sprawozdań finansowych niektórych rodzajów spółek i 83/349/EWG w sprawie skonsolidowanych sprawozdań finansowych banków i innych instytucji finansowych oraz uchylająca Dyrektywę Rady 84/253/EWG w sprawie zatwierdzania osób odpowiedzialnych za dokonywanie ustawowych kontroli dokumentów rachunkowych, Dz. Urz. UE L.157 z 9.06.2006. Kwasiborski A. (2002), Inne usługi biegłego rewidenta, Krajowa Izba Biegłych Rewidentów, Warszawa. Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej (2005), Stowarzyszenie Księgowych w Polsce i Krajowa Izba Biegłych Rewidentów, Warszawa. Ustawa z dnia 13 października 1994 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, Dz.U. z 2001 r. nr 31 poz. 359, z póz. zm. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. z 2002 r., nr 76 poz. 694, z późn. zm. Ustawa z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (tekst jeszcze niepublikowany). 11 Według uzasadnienia projektu nowej ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie, firmach audytorskich oraz o nadzorze publicznym (2008, s. 3), wartość funduszy inwestycyjnych w Polsce wynosiła na koniec 2007 r. około 136 miliardów zł, a według szacunku na koniec 2008 r. zmniejszyła się do 100 miliardów zł. 235

Streszczenie W artykule przedstawiono zmiany, stanowiące implementację Dyrektywy 2006/43/WE Unii Europejskiej w części dotyczącej funkcjonowania firm audytorskich w Polsce. Zgłoszono uwagi popierające nowe rozwiązania, jak też zawierające wątpliwości dotyczące skuteczności ich stosowania w praktyce. Summary New rules of the functioning of audit entities The paper presents planned changes being the implementation of the Directive 2006/43/EU of the European Union in the part related to functioning of audit entities in Poland. Some comments supporting the new solutions were made as well as some comments indicating doubts related to efficiency of applying the solutions in practice. 236