I FPS 7/10 Warszawa, 13 grudnia 2010 WYROK

I FPS 7/10 Warszawa, 13 grudnia 2010 WYROK Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska (współsprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 201/09 w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 listopada 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2001 r. do listopada 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3700 (słownie: trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 201/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez B. S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "spółka") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 listopada 2008 r., nr [...] oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-W. z dnia 2 maja 2008 r., nr [...] w zakresie, w jakim decyzje te dotyczą zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r., w pozostałym zakresie skargę oddalił. W uzasadnieniu tego wyroku przedstawiono stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że decyzją z 2 maja 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień i listopad 2002 r., a także określił wysokość kwot do przeniesienia na następne miesiące roku 2002 (luty, maj, lipiec, wrzesień, październik). Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że 23 lipca 2003 r. w spółce zostało wszczęte postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za powyższe okresy. W wyniku tej kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego wydawał trzykrotnie decyzje wobec spółki, które jednak wskutek wniesionych odwołań były uchylane przez Dyrektora Izby Skarbowej. Po tych decyzjach wszczęte zostało kolejne postępowanie kontrolne (3 września 2007 r.), za okres lipiec 2001 - czerwiec 2003 r. Z uwagi na to, że księgi podatkowe, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, były nierzetelne i nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, organ ten określił wysokość

zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące oraz kwoty do przeniesienia na następny miesiąc (okres rozliczeniowy). W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka m.in. zarzuciła, że decyzja nie uwzględnia pełnych kwot podatku naliczonego, o jaki winien zostać pomniejszony podatek należny, w związku z zakupem przez Spółkę towarów służących do wykonywania czynności opodatkowanych. Decyzja narusza, zatem według Spółki, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."). Zdaniem spółki, nie odliczono podatku naliczonego wynikającego między innymi z faktury z 29 maja 2002 r., w wyniku czego naruszony został art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "ustawa o VAT z 1993 r."). Decyzją z dnia 21 listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Odnośnie zarzutu nieprawidłowego rozliczenia faktury z dnia 29 maja 2002 r. organ zauważył, że w dokumentach źródłowych dotyczących okresu objętego kontrolą brak było kopii lub duplikatu tej faktury. Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) Spółka nie posiadając oryginału ani duplikatu faktury nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury. Faktury albo jej duplikatu Spółka nie przedstawiła także w postępowaniu odwoławczym. Dyrektor nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 122 O.p. Ocenił, że w sprawie został ustalony rzeczywisty stan faktyczny, odpowiadający prawdzie materialnej, a elementy prawdy formalnej (wynikające z danych zawartych w księgach podatkowych) zostały skutecznie podważone w związku z zakwestionowaniem rzetelności ksiąg (art. 193 O.p.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję z dnia 21 listopada 2008 r. Spółka zarzuciła między innymi naruszenie art. 122 O.p. w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., podnosząc, że oryginał faktury z dnia 29 maja 2002 r. był dostępny w jej dokumentacji. W załączeniu do skargi spółka przedstawiła oryginał tej faktury. W odpowiedzi na skargę podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał m.in., że w toku postępowania podatkowego Spółka nie przedstawiła ani oryginału faktury, ani jej duplikatu. Faktura ta nie została ponadto ujęta w rejestrze zakupu ani w maju, ani w czerwcu 2002 r. W materiale dowodowym sprawy znajdowała się jedynie kopia tej faktury przesłana faksem, a także inna kopia z datownikiem 21 października 2003 r. Jako dowód tego Dyrektor powołał się na protokół z kontroli podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz 50 ust. 3 rozporządzenia, spółka nie posiadając oryginału albo duplikatu faktury nie mogła powołać się na swoje prawo do pomniejszenia podatku należnego. Oryginał faktury został przedstawiony dopiero po zakończeniu postępowania podatkowego. Spółka we własnym interesie powinna współdziałać z organami przy ustalaniu stanu faktycznego. Inicjatywa dowodowa organu nie ma bowiem charakteru absolutnego, strona dysponująca dokumentem powinna go przedłożyć, skoro go posiadała już w postępowaniu podatkowym. Spółce służy, natomiast w takiej sytuacji prawo żądania wznowienia postępowania podatkowego. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zaskarżonym wyrokiem uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, ale tylko w części, w jakiej decyzja Naczelnika Urzędu

Skarbowego określiła wysokość zobowiązania Spółki za czerwiec 2002 r. W pozostałym zakresie skarga została oddalona. Sąd I instancji uznał, że organy, zgodnie z wymogiem art. 122 O.p., prawidłowo ustaliły rzeczywisty stan faktyczny sprawy, zaś swoim ustaleniom dały wystarczający wyraz w uzasadnieniach decyzji tak, jak wymaga tego art. 210 1 O.p. Sąd I instancji podzielił w większości stanowisko organów podatkowych. Jednakże za zasadne uznał stanowisko spółki zaprezentowane w skardze i odwołaniu od decyzji z dnia 2 maja 2008r., iż w rozliczeniu podatku za czerwiec 2002 r. nie uwzględniono faktury z dnia 29 maja 2002 r., wskazującej podatek naliczony w kwocie 17 422, 56 zł. Choć, w ocenie Sądu I instancji, organy podjęły starania w celu uzyskania oryginału lub duplikatu tej faktury i ewentualnego uznania prawa Spółki do pomniejszenia podatku należnego, to jednak z drugiej strony Sąd ten zauważył, że w toku całego postępowania podatkowego jednoznacznie i wyraźnie nie zażądano od Spółki przedstawienia przedmiotowej faktury. Tymczasem obiektywnie faktura ta istniała w dacie wydawania obydwu decyzji. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zasadnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, iż podatnik zobowiązany jest współpracować z organami w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i pozyskania dokumentów, zwłaszcza, gdy tylko on jest w ich posiadaniu. Jednak przedłożenie oryginału faktury na etapie postępowania sądowego stwarza przesłankę wznowienia postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 240 1 pkt 5 O.p., postępowanie podatkowe wznawia się, jeśli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który ją wydał. Istotne jest przy tym, iż przesłanką wznowienia jest wyjście na jaw dokumentów nieznanych organowi, choćby nawet znane one były stronie. Pomimo więc krytycznej oceny zaniechania przez spółkę przedłożenia z własnej inicjatywy faktury z dnia 29 maja 2002 r. na etapie postępowania podatkowego, Sąd uznał, iż rozliczenie podatku za czerwiec 2002 r. było obiektywnie wadliwe - podatek należny, bowiem powinien zostać pomniejszony o stosowną kwotę podatku naliczonego. Jako podstawę uwzględnienia skargi Sąd I instancji wskazał przepis art. 145 1 pkt 1 lit. b/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a."). W skardze kasacyjnej organ podatkowy zaskarżył powyższy wyrok w części uchylającej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając: - naruszenie art. 145 1 pkt 1 lit. b/ w związku z art. 145 2 p.p.s.a. poprzez częściowe uchylenie decyzji organów podatkowych spowodowane uznaniem, że przedłożenie przez stronę oryginału dowodu (faktury) dopiero na etapie postępowania sądowego, stanowiąc przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, określoną w przepisie art. 240 1 pkt 5 O.p., uprawnia do przyjęcia, że w sprawie doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, - z ostrożności procesowej naruszenie przepisu art. 141 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie w ocenie prawnej Sądu, w sposób wyraźny, jakim przepisom uchybiły organy podatkowe. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podkreślił, że ujawnienie nowych dowodów nie może być podstawą uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji przez Sąd, gdyż jest to okoliczność obiektywna, niestanowiąca naruszenia prawa. Nowy dowód może natomiast być ewentualnie, przy spełnieniu pozostałych przesłanek, podstawą wznowienia postępowania podatkowego. W związku z powyższym pełnomocnik organu wniósł o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie zwykłym, rozpatrując skargę kasacyjną, uznał, że zachodzi potrzeba wystąpienia o wyjaśnienie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, przedstawionego w sentencji postanowienia z dnia 25 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1127/09, a mianowicie: "Czy ujawnienie nowych dowodów w rozumieniu art. 240 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. nr 8 poz. 60 z późn. zm.) na etapie postępowania sądowoadministracyjnego może być podstawą uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 145 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.)." Sąd przedstawił przy tym dwa, przeciwstawne sobie, zapatrywania na powyższą kwestię, które prezentowane były w orzecznictwie sądów administracyjnych i w doktrynie. Zgodnie z pierwszym z nich, przedłożenie określonych dokumentów na rozprawie przed sądem administracyjnym pierwszej instancji, które istniały w dniu wydania decyzji, ale nie były przedmiotem oceny organu stanowi przesłankę z art. 240 1 pkt 5 O.p., lecz nie może być podstawą uchylenia decyzji z przyczyn określonych w art. 145 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. Taki pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 7 marca 2007 r., II FSK 353/06, baza LEX nr 465004, z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2045/04, Mon. Podat. 2006, nr 3, s. 45; oraz z dnia 20 stycznia 2006 r., I FSK 518/05, baza LEX nr 187551. Analogiczny z tym pogląd na gruncie art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.), prezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 1999 r., sygn. akt III SA 4728/97, publik. OSP 2000, nr 1, poz. 16 oraz J. Zimmermann w glosie aprobującej do tego wyroku, jak i Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 września 2004 r., sygn. akt FSK 641/04. W licznych orzeczeniach (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 306/05, baza LEX nr 187617; z dnia 7 marca 2006 r., I FSK 696/05; z dnia 17 stycznia 2008 r., I FSK 157/07, baza LEX nr 466073; z dnia 6 listopada 2009 r., I GSK 284/09, baza LEX nr 550347) wskazywano, że przesłanki wznowienia postępowania administracyjnego, o jakich mowa w art. 240 1 O.p., mają dla postępowania sądowoadministracyjnego inne znaczenie niż dla postępowania podatkowego. Ustawodawca, wybierając te, które wiążą się z naruszeniem prawa, daje im walor samodzielnych przesłanek uchylenia decyzji przez Sąd, niezależnie od tego, jakie skutki mogą one spowodować w postępowaniu administracyjnym. Przedstawiony podział przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego wyraźnie łączył się z zasadą, według której sąd administracyjny jako organ uprawniony do kontroli zaskarżonych do niego aktów na podstawie kryterium ich legalności, musi brać pod uwagę stan istniejący w chwili wydania zaskarżonej decyzji. W tym kontekście Sąd nie może uchylić decyzji w każdej sytuacji, o której mowa w art. 240 1 O.p. Władny jest to uczynić tylko wtedy, gdy dana przesłanka istniała w chwili wydania zaskarżonej decyzji, chyba że została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny (art. 240 1 pkt 8 O.p.). Argumentem przemawiającym za tym stanowiskiem był również podział przesłanek wznowienia postępowania na te, które są tożsame z naruszeniem prawa (art. 145 1 pkt 1-4 i art. 6 k.p.a.; art. 240 1 pkt 1-4 i 6 O.p.) i dają tym samym podstawę do uchylenia decyzji, oraz te, które nie posiadając tej determinanty (pozostałe) już takich podstaw nie dostarczają (por. J. Zimmermann w cyt. glosie do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 1999 r., sygn. akt III SA 4728/97). Stanowisko to akceptuje A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz,

Warszawa 2009, s. 392, który kładzie nacisk na wykładnię gramatyczną przepisu art. 145 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. wskazując, że unormowanie to określające jedną z podstaw orzeczenia sądu administracyjnego, nie powinno podlegać wykładni rozszerzającej. Stosownie zaś do treści art. 133 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Zdaniem A. Kabata przyjęcie w cytowanym przepisie zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu (czynności) zasadniczo nie podlega uwzględnieniu. Podstawą, zatem orzekania przez ten sąd, jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Z kolei w wyrokach z dnia 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 713/09 oraz z dnia 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 709/09 (oba orzeczenia publikowane w Internecie https://cbois.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż naruszenie prawa w rozumieniu art. 145 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. powinno być rozumiane w sposób bardziej zobiektywizowany. W ujęciu tym każda podstawa wznowieniowa tożsama jest z naruszeniem prawa i powinna być brana pod uwagę w toku sądowej kontroli decyzji. Ujawnienie nowego dowodu już po zakończeniu postępowania w warunkach, o których mowa w art. 240 1 pkt 5 O.p., obiektywnie oznacza, że w toku postępowania nie zostały wypełnione dyrektywy z art. 122 i art. 187 1 tej ustawy, bez względu na przyczynę tego uchybienia. W wyroku z dnia 14 listopada 2006 r., II OSK 1321/05, baza LEX nr 317405, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w razie stwierdzenia przez sąd, że akt kontrolowany narusza prawo, a naruszenie to daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, to zachodzi podstawa do uchylenia takiego aktu w oparciu o art. 145 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a., bowiem dyspozycja tego przepisu ma na celu przede wszystkim ochronę obiektywnego porządku prawnego. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 21 grudnia 2007 r., I OSK 358/07, baza LEX nr 372562 oraz z dnia 10 października 2007 r., II OSK 2002/06, LEX nr 420141. Również część doktryny opowiada się za tym, że sąd administracyjny jest obowiązany uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi jedną z przesłanek wznowienia postępowania. Każda, bowiem podstawa wznowienia postępowania administracyjnego jest tożsama z naruszeniem prawa, a zatem powinna być brana pod uwagę w toku sądowej kontroli decyzji. Zatem, pojęciu "naruszenie prawa" w rozumieniu art. 145 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a., należy przypisać bardziej zobiektywizowane znaczenie. Tak: B. Adamiak [w] B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2009, s. 437), J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2010, s. 337 338; T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2005, s. 458; T. Kiełkowski [w:] Naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego jako przesłanka uchylenia decyzji przez sąd administracyjny, Przegląd Prawa Publicznego 2008, nr 4, s. 61. Rozpatrując w dniu 22 listopada 2010 r. przedmiotowe zagadnienie prawne, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów na podstawie art. 187 3 p.p.s.a., przejął do rozpoznania sprawę na tle, której się ono wyłoniło. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Podstawowa funkcja sądowej kontroli administracji wynikająca z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) i art. 3 1 i 2 p.p.s.a. sprowadza się do oceny legalności zaskarżonego aktu administracyjnego.

Dokonywanie przez sąd administracyjny samodzielnych ustaleń faktycznych jest dopuszczalne jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 145 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. sąd administracyjny uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Zważywszy na wskazanie przez Sąd I instancji tego przepisu jako podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji naczelnika urzędu skarbowego podkreślić należy, że art. 145 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. wymaga, aby okoliczność uzasadniająca wznowienie postępowania stanowiła naruszenie prawa (chodzi głównie o przesłanki wznowienia określone w art. 145 1 i art. 145 a 1 k.p.a. oraz w art. 240 1 pkt 1-8 O.p.). Takie naruszenie prawa wiąże się z oceną prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy. W szczególności ujawnienie w toku postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym nowego dowodu, który istniał w dniu wydania decyzji, ale nie był znany organowi, który wydał decyzję, musi być zawsze oceniane w świetle art. 122 i 187 1 O.p. Zgodnie z art. 122 tej ustawy organ obowiązany jest podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten zatem wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącą jedną z naczelnych zasad postępowania administracyjnego. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikają z niej dla organu podatkowego dwa obowiązki. Po pierwsze w zakresie określenia z urzędu, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu w oparciu o normę prawa materialnego ocenia się, jakie fakty mają istotne znacznie dla sprawy, czy wymagają one udowodnienia i jakie dowody w tym celu są potrzebne. Po drugie organ z urzędu przeprowadza te dowody, a następnie je rozpatruje, do czego zobowiązuje go treść art. 187 1 O.p. Wynika z powyższego, że nie ujawnienie dowodu w toku postępowania administracyjnego, może w konkretnym przypadku wiązać się z uchybieniem przez organ podatkowy wyżej przedstawionym obowiązkom, jakie wynikają z tych przepisów. Ponadto, skarżący ma prawo współuczestniczyć w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Powyższe znajduje uzasadnienie w relacjach prawdy materialnej oraz czynnym udziale strony w ustalaniu i wyjaśnianiu stanu faktycznego poprzez przedstawianie wniosków dowodowych i dowodów na etapie postępowania podatkowego, a nie dopiero na etapie postępowania sądowego. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02, M. Pod. 2004, nr 4, s. 5). Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w dokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika (wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00, niepubl.). Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2004 r., FSK 78 i 79/04, niepubl.), zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje (wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2003 r., l SA/Łd 450/01, niepubl.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę podkreślić należy, że przesłanki wznowienia postępowania powiązane są z kwalifikowanymi wadami procesowymi, uzasadniającymi uchylenie decyzji ostatecznej i rozstrzygnięcie sprawy w nowym, wolnym od wad "procesowych", postępowaniu administracyjnym. Art. 240 1 pkt 5

O.p. mówi o wznowieniu postępowania, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeśli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Uchylenie przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. w związku ze stwierdzeniem naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 1 pkt 5 O.p. wiążące się z ujawnieniem nowych dowodów, musi być, zatem poprzedzone oceną przydatności dowodu przedstawionego przez stronę dla potrzeb postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy po uchyleniu decyzji przez sąd. Zauważyć przy tym należy, że, co do zasady, sąd administracyjny opiera kontrolę legalności na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 1 p.p.s.a.). Sądy administracyjne nie są sądami merytorycznymi, kontrolują na podstawie ustawy legalność zaskarżonego aktu, badając przy tym, czy organy nie naruszyły przy wydawaniu tego aktu prawa materialnego bądź procesowego. Od tej zasady istnieje jednak wyjątek, o którym mowa właśnie w art. 106 3 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Uprawnienie sądu w tym zakresie wiąże się zatem z zaistnieniem łącznie dwóch przesłanek otwierających możliwość uzupełnienia zebranego w sprawie materiału dowodowego o dokumenty, które nie znalazły się w aktach sprawy w toku prowadzonego postępowania. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. oraz 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2 powołanej ustawy, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Za uprawnione należy zatem uznać stanowisko organów, że Skarżąca spółka nie przedstawiając oryginału ani duplikatu faktury nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury. Faktury albo jej duplikatu Spółka nie przedstawiła także w postępowaniu odwoławczym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego złożona w trakcie trwającego postępowania sądowego do akt sprawy faktura (oryginał), nie może stanowić dowodu w sprawie, zważywszy, że z protokołu z rozprawy wynika, iż Sąd I instancji nie przeprowadził dowodu uzupełniającego z tego dokumentu w rozumieniu art. 106 3 p.p.s.a., w szczególności nie wydał stosownego postanowienia w tej kwestii. Z regulacji tej wynika, że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Zakres postępowania dowodowego na podstawie art. 106 3 p.p.s.a. jest wyznaczony przez podstawową funkcję sądowej kontroli administracji, tj., ocenę z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu. W tej sytuacji dokonywanie przez sąd administracyjny samodzielnych ustaleń faktycznych jest dopuszczalne jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. W związku z powyższym za w pełni uzasadnioną należy uznać tezę wyrażoną w wyroku z 27 października 2004 r., sygn. FSK 1186/04, zgodnie z którą art. 106 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (por. także B. Dauter [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M.Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie II, 2006r., s. 243-244).

Według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadnione jest zatem stanowisko Sądu I instancji, że zaskarżona decyzja narusza prawo dające podstawę do wznowienia, w sytuacji, gdy strona na etapie postępowania sądowego przedstawia fakturę, która nie była włączona do materiału dowodowego w sprawie i ma służyć wykazaniu tezy przeciwnej, niż przyjęto w zaskarżonej decyzji. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przedstawiona faktura nie stanowi nowego dowodu nieznanego organowi, który wydał decyzję w rozumieniu art. 240 1 pkt 5 O.p. Kopia tej faktury znajdowała się bowiem w materiale dowodowym sprawy. Okoliczność, że dowód nie spełniał wymogów wynikających z przepisów szczególnych i nie dawał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie zmienia faktu, że istniał w momencie wydawania decyzji i był znany organowi. Powyższe względy uzasadniają podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnięcia o uchyleniu zaskarżonego wyroku i oddaleniu skargi wniesionej do Sądu I instancji na podstawie art. 188 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 p.p.s.a.