1 Sygnatura II FSK 1133/14 Data 2016-05-24 Sąd Naczelny Sąd Administracyjny Sentencja Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 674/13 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 maja 2013 r. nr ITPB3/423-75b/13/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. * * * Powyższy wyrok został wydany w wyniku wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 674/13. Wyrok poniżej.
2 Sygnatura I SA/Bk 674/13 Data 2013-12-09 Sąd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy Sentencja Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2013r. sprawy ze skargi "A.-S. M." Sp. z o.o. w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz "A.-S. M." Sp. z o.o. w C. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania Uzasadnienie We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego "A.-S. M." sp. z o.o. w C. (skarżąca) podała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych, w tym części zamiennych oraz dodatkowego wyposażenia, jak również świadczy usługi serwisowe i naprawcze. Jedynym wspólnikiem spółki jest "A.-S." sp. z o.o. z siedzibą w C. W dniu 31 stycznia 2013r. "A.-S." sp. z o.o. (dalej: spółka wnosząca) objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki "A.-S. M." w zamian za aport niepieniężny w postaci czterech wyodrębnionych i ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym oddziałów spółki wnoszącej, znajdujących się w R., P., P. oraz C. Oddziały te składają się na dotychczasowy Pion sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych spółki wnoszącej. W ramach aportu spółka przejęła prawa i obowiązki wynikające z różnorodnych umów zawartych przez spółkę wnoszącą, a dotyczących zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Kontrahenci spółki wnoszącej od chwili uzyskania informacji o przejęciu tychże praw i obowiązków, o ile wyrażą na to zgodę, w ramach tychże umów będę świadczyć usługi, jak również dostarczać towary na rzecz spółki. Część z tych usług i dostaw została realizowana na rzecz spółki wnoszącej jeszcze przed dniem wniesienia aportu, aczkolwiek dokumentujące je faktury zostaną wystawione i doręczone po jego dokonaniu.
3 W związku z przejęciem zobowiązań w ramach aportu, w takim przypadku należności względem kontrahentów wynikające z tychże faktur zostaną uregulowane przez spółkę. Na rzecz spółki po dniu wniesienia aportu będą realizowane także usługi i dostawy towarów, które zostały już udokumentowane w fakturach wystawionych na spółkę wnoszącą przed dniem dokonania aportu, a z których wynikające zobowiązania tylko w części zostały uregulowane przez spółkę wnoszącą. Spółka przypuszcza, że w przyszłości mogą mieć miejsce sytuacje, w których kontrahenci będę kierować do spółki wnoszącej faktury dotyczące składników majątkowych i zobowiązań przejętych przez spółkę w ramach aportu czterech zorganizowanych części przedsiębiorstwa. W ramach aportu czterech zorganizowanych części przedsiębiorstwa spółka objęła wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów i usług związane z dotychczasową działalnością handlową oddziałów spółki wnoszącej. Wśród przejmowanych wierzytelności znajdują się zarówno wierzytelności bieżące, jak i te których termin płatności minął, a które pozostają nadal nieuregulowane. Część wierzytelności jeszcze przed dniem dokonania aportu została przez spółkę wnoszącą uznana za nieściągalne, a ich wartość spółka wnosząca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu dla celów podatkowych. Na spółkę przeszły również wierzytelności objęte odpisem aktualizującym, dokonanym na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. W stosunku do tych wierzytelności, których nieściągalność spółka wnosząca uprawdopodobniła, odpis aktualizujący został zaliczony u spółki wnoszącej do kosztów uzyskania przychodów. W pozostałych przypadkach odpis ten nie został zaliczony przez spółkę wnoszącą do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Wszystkie ze wskazanych wyżej wierzytelności zostały uprzednio zaliczone przez spółkę wnoszącą do przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka podała, że przewiduje, iż po dniu wniesienia aportu może dojść do sytuacji, w której będą się do niej zgłaszać kupujący, którzy skutecznie odstąpią od umów sprzedaży maszyn lub urządzeń rolniczych, zawartych ze spółką wnoszącą jeszcze przed dniem dokonania aportu i wykonanych przed tą datą. W takich przypadkach możliwie jest zaistnienie sytuacji, w których na postawie reżimu odpowiedzialności cywilnoprawnej za zobowiązania przedsiębiorstwa przewidzianego w art. 551 k.c, to spółka będzie zobowiązana zwrócić tymże kupującym kwotę uiszczonej przez nich zapłaty tytułem ceny, której dokonali przed dniem dokonania aportu z tytułu umów sprzedaży zawartych ze spółką wnoszącą, przyjmując na stan zwracaną przez nich maszynę lub urządzenie. Po otrzymaniu aportu spółka będzie kontynuować działalność handlową, jaka była prowadzona przez spółkę wnoszącą w ramach zorganizowanych części przedsiębiorstwa.
4 W związku z powyższym spółka zadała pytanie (oznaczone we wniosku numerem 9), czy w przypadku, w którym spółka ureguluje należności wynikające z faktur: - wystawionych przez kontrahenta spółki wnoszącej już po dniu wniesienia aportu, ale w stosunku do dostaw i usług świadczonych na jej rzecz przed jego wniesieniem, aczkolwiek nierozerwalnie związanych z działalnością prowadzoną w ramach zorganizowanych części przedsiębiorstwa, - wystawionych przez kontrahenta spółki wnoszącej przed datą wniesienia aportu na jej rzecz, ale w stosunku do dostaw i usług świadczonych na rzecz spółki już po jego wniesieniu, spółka będzie uprawniona zaliczyć ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych? W ocenie spółki w przypadku uregulowania przez nią należności udokumentowanych fakturami wystawionymi już po dniu dokonania aportu czterech zorganizowanych części przedsiębiorstwa, a dotyczących dostaw i usług zrealizowanych na rzecz spółki wnoszącej jeszcze przed dniem dokonania aportu, aczkolwiek nierozerwalnie związanych z przedmiotem całego aportu, będzie ona uprawniona do zaliczenia wydatków udokumentowanych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Jeżeli bowiem spółka przejmuje prawa i obowiązki wynikające z umów, w toku realizacji, których rzeczowe dostawy i usługi były lub będą realizowane, to tym samym do uregulowania związanych z nimi należności będzie zobowiązana spółka. Jeśli faktycznie to spółka ureguluje rzeczowe należności, to tym samym poniesie ona ich ekonomiczny ciężar, a w konsekwencji, to ona, a nie spółka wnosząca uprawniona będzie do zaliczenia wydatków udokumentowanych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem wnioskodawcy wydatki na realizowane dostawy i usługi, jako pozostające w nierozerwalnym związku z czterema zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa, służącymi spółce do prowadzenia działalności gospodarczej, stanowią koszty uzyskania przychodów związane z zabezpieczeniem źródeł przychodów spółki. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy działu III rozdziału 14, art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, albowiem wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej nie powoduje sukcesji podatkowej w zakresie prawa podatkowego, a zatem nie pociąga za sobą kontynuacji rozliczeń podatkowych, w tym odnoszących się również do przychodów i kosztów podatkowych określanych na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).
5 Następnie organ zaznaczył, że na gruncie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatków dochodowych, zarówno od osób fizycznych jak i od osób prawnych, koszty są drugim po przychodach elementem konstrukcyjnym podatku mającym wpływ na dochód jako podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, zdaniem organu, skoro koszty wynikające z faktur wystawionych (przed datą aportu lub po dacie aportu) na spółkę wnoszącą (dokumentujących świadczenia wykonane na rzecz spółki wnoszącej) stanowiłyby koszt przedsiębiorcy spółki wnoszącej, a wniesienie aportem zorganizowanych części przedsiębiorstwa nie jest uznawane za następstwo prawne przez żaden przepis Ordynacji podatkowej, to nie można wywodzić, że spółka wstąpiła w prawa do zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodu za udziałowca wnoszącego aport. Wskutek wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany w.wym. interpretacji indywidualnej. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie: - art. 14c 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie niepełnej oceny zawartego we wniosku stanowiska wnioskodawcy i nieprzedstawienie uzasadnienia prawnego dla uznania tegoż stanowiska za nieprawidłowe w zakresie, w jakim pytanie wskazane we wniosku dotyczyło możliwości zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatków na pokrycie należności wynikających z faktur wystawionych na rzecz spółki wnoszącej aport przed dniem jego wniesienia, a dokumentujących świadczenia wykonane na rzecz wnioskodawcy już po dniu przejęcia aportu, - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że skoro koszty wynikające z faktur wystawionych przed datą aportu lub po tej dacie na rzecz spółki wnoszącej aport, dokumentujących świadczenia wykonane na rzecz tej spółki, stanowiłyby koszt uzyskania przychodu spółki wnoszącej, a wniesienie aportem zorganizowanych części przedsiębiorstwa nie jest uznawane za następstwo prawne przez żaden przepis Ordynacji podatkowej, to zdaniem organu nie można wywodzić, że skarżąca wstąpiła w prawa do zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów i w związku z tym nie korzysta z prawa do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że wprawdzie przejęte przez nią zobowiązania mają swe źródło w stosunkach prawnych nawiązanych przez spółkę wnoszącą, a przejęcie przez spółkę tych zobowiązań, nastąpiło w ramach konstrukcji szeroko rozumianego prawa cywilnego, niemniej jednak, odnoszące się do nich koszty dotyczą już działalności spółki i w związku z jej działalnością powinny być rozpatrywane w kontekście art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
6 Zarzuciła organowi, że nie uwzględnił, że choć przedmiotowe zobowiązania zostały udokumentowane w fakturach wystawionych na rzecz spółki wnoszącej, to jednak nie ona będzie podnosić ekonomiczny ciężar ich wykonania, w konsekwencji skutecznego przejścia tychże zobowiązań na spółkę, przez co możliwość ta została wyłączona po stronie spółki wnoszącej. W konsekwencji, zdaniem skarżącej, okoliczność, że wydatki na pokrycie zobowiązań wynikających z przedmiotowych faktur hipotetycznie mogły stanowić koszt spółki wnoszącej, a także, że w przedstawionym stanie faktycznym nie występuje następstwo prawne, nie mogą stanowić uwarunkowań rozstrzygających w sprawie. ponadto wskazała, że wykładnia dokonana przez organ prowadzi w istocie do niezasługującego na akceptację wniosku, że następstwem wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa byłoby "zniknięcie" określonych kosztów uzyskania przychodów na gruncie podatkowym, pomimo ponoszenia przez podatnika niezbędnych wydatków związanych z istniejącymi zobowiązaniami, a zatem w związku z działalnością gospodarczą, bowiem wydatków tych nie mogłaby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, ani spółka wnosząca (z racji ich nieponiesienia w sensie ekonomicznym), ani też spółka (z racji tego, że wydatek ten zdaniem organu mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów u spółki wnoszącej). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W złożonym wniosku o udzielenie interpretacji wskazano, że "A.-S." spółka z o.o. (dalej: spółka wnosząca), że objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym innej spółki (dalej: spółki skarżącej) w zamian za aport niepieniężny
7 w postaci czterech oddziałów stanowiących zorganizowane części przedsiębiorstwa. W ramach aportu spółka skarżąca przejęła prawa i obowiązki wynikające z różnorodnych umów zawartych przez spółkę wnoszącą z jej kontrahentami, a dotyczących zorganizowanych części przedsiębiorstwa. W tym kontekście zadano pytanie (oznaczone we wniosku numerem 9), czy w przypadku, w którym spółka skarżąca ureguluje należności wynikająca z faktur wystawionych przez kontrahenta spółki wnoszącej już po dniu wniesienia aportu, ale w stosunku do dostaw i usług świadczonych na rzecz spółki wnoszącej przed jego wniesieniem, aczkolwiek nierozerwalnie związanych z działalnością prowadzoną w ramach zorganizowanych części przedsiębiorstwa, jak również wystawionych przez kontrahenta spółki wnoszącej przed datą wniesienia aportu, ale w stosunku do dostaw i usług świadczonych na rzecz spółki skarżącej już po wniesieniu aportu, spółka ta będzie uprawniona zaliczyć poniesiony wydatek do kosztów uzyskania przychodów? Zdaniem spółki skarżącej w obydwóch wskazanych sytuacjach będzie ona mogła zaliczyć wydatek do kosztów podatkowych. Minister Finansów uznał to stanowisko w całości za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 14c Ordynacji podatkowej (dalej O.p.) interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie ( 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym ( 3). Zasadniczym zatem elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. W razie negatywnej oceny stanowiska strony istotne znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, Uzasadnienie prawne powinno wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c 2 O.p. może polegać na całkowitym braku argumentacji prawnej, czy także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Odesłanie zawarte w art. 14h O.p. do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 1 O.p. określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia
8 indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1217/08). Zaskarżona interpretacja nie spełnia powyższych wymogów. Organ uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, co do pytania oznaczonego we wniosku numerem 9, w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji nie odniósł się bowiem do całości przedstawionego we wniosku problemu. Organ stwierdził, że skoro koszty wynikające z faktur wystawionych na spółkę wnoszącą (dokumentujących świadczenia wykonane na rzecz spółki wnoszącej), stanowiłyby koszt spółki wnoszącej, a wniesienie aportu nie jest uznawane za następstwo prawne, to nie można wywodzić, że skarżąca spółka ma prawo do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów (s. 7). W istocie zatem organ udzielił odpowiedzi na pytanie dotyczące zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków wynikających z faktur dokumentujących świadczenia wykonane na rzecz spółki wnoszącej, nie odniósł się natomiast do tej części pytania, która dotyczyła zakwalifikowania do kosztów wydatków wynikających z faktur dokumentujących świadczenia wykonane już na rzecz spółki skarżącej. W tym zakresie organ nie wyjaśnił dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Stanowi to naruszenia art. art. 14c 2 O.p. oraz art. 121 1 O.p w zw. z 14h O.p. W odniesieniu do udzielonej przez organ odpowiedzi należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej u.p.d.p.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r., II FSK 234/08; uchwała NSA z dnia 24 stycznia 2011r., II FPS 6/10 oraz z dnia 12 grudnia 2011r., II FPS 2/11) za koszty uzyskania przychodów należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. - wymaga indywidualnej oceny pod kątem jego "celowości". Poszczególne wydatki mogą realizować cel w sposób bardziej lub mniej intensywny. Ustawa podatkowa nie daje wskazówek co do tego, jak intensywnie wydatek musi być wpisany w funkcje celu, aby można było uznać, że jest kosztem uzyskania przychodu. Reasumując, wydatek stanowi koszt podatkowy, jeżeli: 1) służy osiągnięciu jakiegoś celu związanego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, 2) został poniesiony w
9 sposób racjonalny, tzn. stwarzający szanse na dodatni wynik ekonomiczny, 3) nie jest ujęty w katalogu kosztów wykluczonych z zakresu kosztów uzyskania przychodów (art. 16 u.p.d.p.). Na tym tle ponoszone przez spółkę skarżącą wydatki związane z wniesionymi aportem oddziałami, co do zasady nie podlegają wykluczeniu według kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Za odmienną oceną prezentowaną przez organ administracji, wskazującą na brak podstaw do uznania tego rodzaju wydatków ponoszonych przez spółkę skarżącą za koszt uzyskania przychodów nie mogło przemawiać wyłącznie to, że wywodzą się one ze zdarzeń prawnych mających miejsce u podmiotu wnoszącego aport. Takie rozumienie art. 15 ust. 1 u.p.d.p., prowadziłoby do nie zasługującego na akceptacje wniosku, że następstwem wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa byłby brak możliwości zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków, faktycznie poniesionych i związanych z istniejącymi zobowiązaniami w spółce. Sąd podziela stanowisko organu, że w przedmiotowej sprawie nie występuje sukcesja uniwersalna w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak opisane we wniosku wydatki powinny być ocenione przez pryzmat art. 15 ust. 1 u.p.d.p., a więc przepisu definiującego pojęcie kosztów uzyskania przychodów. Przy rozpatrywaniu wynikającego z tego przepisu związku wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą należy brać pod rozwagę istnienie tego związku w momencie ponoszenia tych wydatków w spółce obejmującej aport. Wskazać też należy, że prowadzenie działalności gospodarczej, pierwotnie w ramach zorganizowanych części przedsiębiorstwa w postaci oddziałów, a następnie po wniesieniu aportu, w ramach innego podmiotu (spółki skarżącej), ma charakter permanentny. Przedsiębiorca jest na bieżąco zmuszony do ponoszenia określonych kosztów w celu zapewnienia niezakłóconego funkcjonowania prowadzonego przedsiębiorstwa. Mogą to być koszty najróżniejszego rodzaju, np. o charakterze finansowym, wynikające z zawartych umów, jak również związane z eksploatacją czy utrzymaniem w ruchu przejętych materialnych składników przedsiębiorstwa. Wszystkie one pozwalają na normalne funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Jeżeli więc określony wydatek towarzyszący działalności gospodarczej ze swej istoty i z racji rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej jest kosztem podatkowym (czego w rozpoznawanej sprawie organ nie kwestionuje), to takim kosztem powinien być też u obejmującego aport (spółki skarżącej), a fakt, że dana operacja gospodarcza rodząca wydatek podjęta została jeszcze przez zbywcę, sam w sobie, nie powinien mieć charakteru rozstrzygającego. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do sytuacji, że wprawdzie spółka będzie ponosiła faktycznie wydatki, ale nie będzie mogła tych wydatków uwzględnić w kosztach podatkowych. Powstałaby więc sytuacja, nie mająca w ocenie Sądu racjonalnych podstaw, iż w pierwszym okresie działania spółki skarżącej faktycznie ponoszone przez nią wydatki dotyczące wniesionych aportem oddziałów, nie mogłyby być traktowane jako koszty
10 uzyskania przychodów, tylko z tej racji, że wywodzą się one ze zdarzeń prawnych mających miejsce u spółki wnoszącej aport. Ze stanowiskiem organu nie można zgodzić się także z tego względu, że spółka skarżąca otrzymane należności pieniężne z tytułu wierzytelności wniesionych aportem powinna zaliczyć do przychodów. W takiej sytuacji brak możliwości potrącenia przez spółkę skarżącą faktycznie poniesionych wydatków będących następstwem przejęcia zobowiązań mających swe źródło w stosunkach prawnych nawiązanych przez spółkę wnoszącą, byłby sprzeczny z istotą podatku dochodowego, bowiem w spółce skarżącej obciążeniu podatkowemu podlegałby nie dochód, a przychód. W konsekwencji, w ocenie Sądu, organ podatkowy naruszył też art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Podobne stanowisko w tej sprawie jest prezentowane w orzecznictwie sądowym, np. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2012 r., II FSK 613/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 grudnia 2010 r., III SA/Wa 2457/10. Z powyższych względów Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego przez WSA z Poznaniu w wyroku z dnia 7 lipca 2009 r., I SA/Po 103/09, wskazanego przez pełnomocnika organu na rozprawie. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając jednocześnie w oparciu o art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 w zw. z 205 2 orzekł o kosztach postępowania. L. Kleczkowski H. Adamczewska-Wasilewicz M.Łent