II FSK 827/11 Warszawa, 7 grudnia 2012 WYROK

II FSK 827/11 Warszawa, 7 grudnia 2012 WYROK Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 980/10 w sprawie ze skargi Banku [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Banku [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 980/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi Banku [...] S.A. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 maja 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny i prawny sprawy. Skarżąca Spółka w dniu 9 lutego 2010 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia transakcji wniesienia do spółki - córki wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności kredytowej w zamian za udziały /akcje tej spółki. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Spółka planuje zawiązać spółkę kapitałową (sp. z o.o. lub S.A.), w której posiadać będzie 100% akcji /udziałów (dalej zwana też "spółka córka"). Objęte akcje/udziały zostaną pokryte wkładem niepieniężnym. Przedmiotem wkładu niepieniężnego wnoszonego przez Bank na pokrycie akcji/udziałów będą wierzytelności należne na rzecz Banku od jego dłużników z tytułu udzielenia przez Bank kredytu w kwocie niespłaconego kapitału (dalej: wierzytelności kredytowe) wraz z ewentualnie naliczonymi odsetkami. Wierzytelności kredytowe przysługujące na rzecz Banku są nieprzedawnione. Wartość nominalna objętych akcji/udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności kredytowych może być równa, niższa bądź wyższa od wartości niespłaconego kapitału wnoszonych wierzytelności kredytowych. W piśmie z dnia 12 marca 2010 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku wyjaśniono, iż przedmiotem zapytania Banku jest ustalenie wyniku podatkowego (podstawy opodatkowania) w związku z wniesieniem przez Bank do spółki kapitałowej, w której Bank

będzie posiadał 100% akcji (udziałów) wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności kredytowych, tj. wierzytelności należnych na rzecz Banku od jego dłużników z tytułu udzielonych przez Bank kredytów. Bank działając na zasadzie daleko idącej ostrożności procesowej wskazał we wniosku, iż pytanie dotyczy trzech zdarzeń przyszłych, bowiem przewiduje, że transakcja może przybrać jeden z alternatywnych scenariuszy, tj.: 1/ wartość nominalna obejmowanych przez Bank akcji (udziałów) będzie wyższa niż wartość nominalna wnoszonej jako wkład niepieniężny wierzytelności kredytowej w części dotyczącej niespłaconego kapitału; 2/ wartość nominalna obejmowanych przez Bank akcji (udziałów) będzie równa wartości nominalnej wnoszonej jako wkład niepieniężny wierzytelności kredytowej w części dotyczącej niespłaconego kapitału; 3/ wartość nominalna obejmowanych przez Bank akcji (udziałów) będzie niższa niż wartość nominalna wnoszonej jako wkład niepieniężny wierzytelności kredytowej w części dotyczącej niespłaconego kapitału. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: jak powinien zostać ustalony wynik podatkowy w związku z transakcją wniesienia do spółki - córki wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności kredytowych (tj. kwoty niespłaconego kapitału bez naliczonych odsetek)? Zdaniem strony skarżącej, w wyniku objęcia akcji/udziałów w spółce - córce, po stronie Banku powstanie przychód w wysokości nominalnej wartości objętych akcji/udziałów. W związku z powstałym przychodem, Bank będzie uprawniony do rozpoznania kosztów jego uzyskania, tj. faktycznych wydatków związanych z powstaniem przedmiotu wkładu niepieniężnego, które będzie stanowić nominalna wartość wierzytelności kredytowych (kwota niespłaconego kapitału). W konsekwencji, jeżeli ustalony w powyższy sposób przychód będzie wyższy niż koszty jego uzyskania, wówczas powstała różnica stanowić będzie dochód podlegający opodatkowaniu. W przypadku natomiast, gdy nominalna wartość wierzytelności kredytowych będzie przewyższać wartość nominalną objętych akcji/udziałów, po stronie Banku powstanie strata, którą Bank będzie mógł uwzględnić w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego. Sytuacja, gdy te wielkości będą równe, przychód będzie odpowiadał kosztom uzyskania przychodów, a zatem z perspektywy podatku dochodowego taki aport wierzytelności kredytowych będzie neutralny dla Banku. Swoje stanowisko strona skarżąca oparła na treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.p.") odnośnie do przychodów, zgodnie z którym przychodem jest m. in. nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Natomiast odnośnie do kosztów uzyskania przychodów powołała się na treść art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, koszty uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny stanowić będą faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku Banku wnoszonych jako wkład niepieniężny (tj. wierzytelności kredytowych). W przypadku wierzytelności kredytowych, jako wydatek należy potraktować wartość nominalną tej wierzytelności, tj. kwotę, która prowadziła do uszczuplenia majątku Banku i skutkowała powstaniem tej wierzytelności. W związku z powyższym, strona skarżąca będzie zobowiązana do rozpoznania dochodu do opodatkowania w wysokości różnicy między wartością nominalną akcji a wartością nominalną wierzytelności kredytowej. W przypadku natomiast, gdy wartość nominalna wierzytelności kredytowej będzie wyższa niż nominalna wartość pokrytych nią akcji, wówczas Bank byłby uprawniony do rozpoznania straty podatkowej. Zdaniem Banku, w szczególności, nie powinien znaleźć zastosowania art. 16

ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio została zarachowana jako przychód należny. Niewłaściwym byłoby bowiem zakwalifikowanie wniesienia wierzytelności w postaci wkładu niepieniężnego jako odpłatnego zbycia wierzytelności. Zdaniem strony skarżącej, podkreślić należy, że wniesienie wkładu niepieniężnego oraz objęcie udziałów należy uznać za dwie odrębne czynności prawne, które mogą być wykonane w innym czasie. W przypadku sp. z o.o. objęcie udziałów, zgodnie z art. 157 k.s.h. następuje w momencie zawarcia umowy spółki i nie łączy się z wniesieniem wkładu niepieniężnego. W momencie zawarcia umowy spółki i objęcia udziałów powstaje spółka w organizacji posiadająca podmiotowość prawną, lecz nieposiadająca osobowości prawnej, wobec której wspólnicy wykonują swoje prawa udziałowe, mimo nie wniesienia wkładów. w przypadku natomiast S.A., zgodnie z art. 310 k.s.h., objęcie wszystkich akcji, co do zasady jest konieczne dla zawiązania spółki, w wyniku czego również powstaje spółka w organizacji. Wniesienie wkładu niepieniężnego stanowi zaś kolejny (późniejszy) etap konieczny dopiero do powstania spółki z o.o. (oraz w określonym przez k.s.h. zakresie również S.A.) jako osoby prawnej i nie następuje w zamian za akcje/udziały, lecz w wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy lub statutu spółki. O ekwiwalentnym świadczeniu można, co najwyżej mówić w przypadku wtórnego obrotu akcjami/udziałami (tj. transakcji pomiędzy obecnym a nowym akcjonariuszem/udziałowcem). Natomiast działania podejmowane przez akcjonariusza/udziałowca w związku z objęciem wyemitowanych akcji/ustanowionych udziałów, co będzie mieć miejsce w przypadku Banku (tj. pokrycie objętych w związku z powstaniem spółki - córki akcji/udziałów), z całą pewnością nie stanowi transakcji wzajemnej, a tym samym nie jest odpłatnym zbyciem. Strona skarżąca podkreśliła, że regulacja art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. jest regulacją szczególną, stanowiącą lex specialis wobec zasad ogólnych, odnoszącą się do specyficznej sytuacji, jaką jest wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Tym samym, art. 16 ust. 1 pkt 39 updop nie powinien znaleźć w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowania. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2010r. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 12 ust. 1b, art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. wskazał, że objęcie przez Spółkę udziałów (akcji) w innej spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci wierzytelności kredytowych skutkuje powstaniem po jej stronie przychodu podatkowego. Przychód ten stanowić będzie stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. wartość nominalna objętych w spółce kapitałowej udziałów (akcji). Co się tyczy kosztów uzyskania przychodów, to w oparciu o treść art. 15 ust. 1j pkt 3, art. 15 ust. 1o u.p.d.o.p. zauważył, że przedmiotem wkładu wnoszonego przez stronę skarżącą do spółki kapitałowej będą wierzytelności własne, wynikające z zawartych przez niego umów kredytowych. Wierzytelności te powstały po stronie Spółki wskutek udzielenia przez nią kredytu nie zostały przez nią nabyte od innego podmiotu. W konsekwencji, wnioskodawca nie poniósł wydatków na nabycie przedmiotowych wierzytelności. w szczególności, do tej kategorii nie należą wydatki poniesione na udzielenie przedmiotowych kredytów. Udzielenie kredytu i nabycie wierzytelności stanowią bowiem odrębne czynności prawne. Oznacza to, że w omawianej sytuacji wobec braku po stronie Spółki poniesionych i niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie wierzytelności na dzień objęcia udziałów (akcji), Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie koszty, o których mowa w art. 15 ust. 1o u.p.d.o.p., tj. wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji). Wobec powyższego, mając na względzie treść art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., organ podatkowy wskazał, że skutkiem podatkowym wniesienia przedmiotowego wkładu do spółki kapitałowej będzie: 1. w sytuacji, gdy wartość przychodu, ustalonego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. będzie wyższa niż wartość kosztów poniesionych w związku z objęciem udziałów (akcji) osiągnięcie dochodu;

2. w sytuacji, gdy wartość przychodu, ustalonego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. będzie niższa niż wartość kosztów poniesionych w związku z objęciem udziałów (akcji) poniesienie straty. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu interpretacji zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że przepis ten, w odniesieniu do wierzytelności pieniężnych ma zastosowanie wyłącznie w przypadku ich translatywnego nabycia (w wykonaniu umowy cesji); przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 14c 1 i 2 oraz art. 121 1 i art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p.") poprzez nie odniesienie się do wszystkich elementów zapytania zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nie wyjaśnienie w sporządzonym uzasadnieniu stanowiska organu podatkowego w sposób wyczerpujący. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, że przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 updop swoim zakresem obejmuje zarówno nabycie pierwotne jak i pochodne, w tym nabycie wierzytelności własnych. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie podzielając stanowiska Ministra Finansów, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie kwestia sporna dotyczy rozumienia art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. w kontekście stanu faktycznego sprawy, a mianowicie objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej w zamian za wierzytelności własne. Sąd powołał treść art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. i wskazał, że przepis ten ustala katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku powstania przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport. Sposób ustalenia kosztów nie jest jednolity. Ustala się je odmiennie w zależności od rodzaju składników wkładu niepieniężnego niebędącego przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Takim wkładem niepieniężnym mogą być 1/ środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne; 2/ udziały i akcje, jak też 3/ inne składniki majątkowe niż wymienione w pktach 1 i 2. Odnośnie do innych składników majątkowych kosztem uzyskania przychodu są faktycznie poniesione niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na ich nabycie. Sąd wywiódł, że stosownie do treści art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o: składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3. Powołując się na treść art. 3 ust 1 pkt 12 oraz art. 3 ust. 1 pkt 24 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) Sąd wskazał, że niewątpliwie art. 15 ust. 1j pkt 3 pod pojęciem "inne składniki majątkowe" rozumie również wierzytelności własne. Dalej Sąd pierwszej instancji wyjaśnił zwrot "faktycznie poniesione, niezliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie" na płaszczyźnie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazano na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w który ustawodawca nie definiuje pojęcia kosztu uzyskania przychodu przez nazwanie go "wydatkiem"; lecz używa sformułowania "koszt poniesiony". W ten sposób w ocenie Sądu ustawodawca wskazuje, że możliwość zaliczenia określonej wartości pieniężnej do kosztów uzyskania przychodów nie jest uzależniona od faktycznego wydatkowania sumy pieniężnej. Koszt uzyskania przychodu

może powstać także w związku z dokonaniem określonego zapisu księgowego. Z kolei przez poniesienie - zgodnie ze Słownikiem języka polskiego - należy rozumieć bycie obarczonym, obciążonym. Kosztem poniesionym będzie zatem taki koszt, którym podmiot jest obarczany, obciążany. Ustawodawca wskazuje zatem jako na cechę istotną dla kwalifikacji kosztów jako kosztów uzyskania przychodów fakt obarczenia ciężarem ekonomicznym danego kosztu. Jednak, jak wskazał Sąd, art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. posługuje się pojęciem wydatków faktycznie poniesionych na nabycie, nie zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, a zatem w kontekście powyższego należy rozumieć, że będą to rzeczywiście wydatkowane sumy pieniężne na nabycie innego składnika majątku. Sąd wywiódł, że analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących składników majątku tj. przepisów art. 16a i nast. posługuje się pojęciami "nabycia" lub "wytworzenia we własnym zakresie" składnika majątku, a definicja ceny nabycia określona w art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. odnosi się do kwoty należnej zbywcy Powyższe wskazuje, że z wykładni systemowej wynika, że zwrot "faktycznie poniesione wydatki na nabycie" oznaczają wydatki poniesione nabycie składnika majątku od innej osoby, w odróżnieniu do "wytworzenia składnika majątku we własnym zakresie". Doprowadza to do wniosku, że trudno jest przyjąć w przypadku wierzytelności własnych, że istnieją jakiekolwiek wydatki poniesione na ich nabycie. Jednakże w ocenie Sądu pierwszej instancji nie można przyjąć - tak jak uczyniły to organy podatkowe - że przepis ten nie ma w ogóle zastosowania do wierzytelności własnych strony skarżącej pomimo, że stanowią one przedmiot wkładu niepieniężnego wnoszonego w zamian za objęcie udziałów/akcji. Zdaniem Sądu za przeciwnym wnioskiem przemawia intencja prawodawcy wyrażona w następujących przepisach. Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Ustawodawca w odniesieniu do przychodu ustalanego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. skonstruował odpowiadającą mu kategorię kosztu uzyskania przychodu w art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p, w której ujął wszelkie możliwe składniki mogące być wkładem niepieniężnym tj. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, akcje, udziały oraz inne składniki majątkowe. Zasadą jest tylko aby wydatki związane z przedmiotem wkładu nie zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. I tak, Sąd wskazał, że w odniesieniu do wymienionych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wskazanych w art. 15 ust. 1j pkt 1 u.p.d.o.p. wydatki na ich nabycie czy wytworzenie, ulepszenie nie stanowią kosztu uzyskania przychodu stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wydatki te stanowią dopiero koszt w momencie odpłatnego ich zbycia. Co do udziałów i akcji określonych w art. 15 ust. 1j pkt 2 u.p.d.o.p. to również wydatki na ich nabycie lub objęcie nie będą kosztem, zgodnie m.in. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Moment zaś ich zbycia będzie skutkował zaliczeniem ich do kosztów uzyskania przychodów. Podobny zamysł powinien dotyczyć innych składników majątku określonych w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. stąd też przepis ten posługuje się kategorią "niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów". Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ustawodawca w art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. wyraźnie wskazuje na konieczność rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, którego wysokość ustalana jest w odniesieniu do wartości przedmiotu wkładu w momencie powstania przychodu podatkowego związanego z objęciem udziałów/akcji. Tyle tylko, że w odniesieniu do wierzytelności własnych występuje trudność w ustaleniu ich wartości, która stanowiłaby koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Ponadto Sąd wskazał, że za stanowiskiem prezentowanym w niniejszym wyroku przemawia również fakt konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem tylko w art. 21 i art. 22 u.p.d.op. podatek ten odprowadzany jest od przychodu, w każdej innej sytuacji

natomiast przedmiotem opodatkowania jest dochód, co znajduje swoje potwierdzenie właśnie w treści art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. Skoro racjonalny ustawodawca zezwolił na uwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodu wartości wszystkich innych składników majątkowych podatnika, to również dotyczy to wartości wierzytelności własnych. Ponadto wskazano, że należy wyraźnie odróżnić przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. od przepisu art. 15 ust. 1o u.p.d.o.p. Chodzi tutaj bowiem o dwa różne rodzaje kosztów te pierwsze wyrażają wartość przedmiotu wkładu, który staje się kosztem w momencie konwersji na akcje/udziały. Te drugie wskazują na konieczność uwzględnienia w określeniu dochodu również innych wydatków związanych z objęciem udziałów. W ocenie Sądu należy uznać, że w powyższej sytuacji mamy do czynienia z tzw. luką aksjologiczną. Istnieje bowiem przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. lecz jego zastosowanie jest niemożliwe do wierzytelności własnych pomimo jednoznacznej woli ustawodawcy uwzględniania tych wierzytelności w kategorii kosztów uzyskania przychodów. W tym przypadku Sąd uznał za niezbędne dokonanie wnioskowania per analogiam jako możliwej metody zamknięcia luki w prawi i wskazał, że w sytuacji wnoszenia aportem wierzytelności własnych zastosowanie powinien mieć art. 15 ust. 1 pkt 1j u.p.d.o.p. odnoszący się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jako że również one mają walor składników majątkowych. Reasumując, Sąd pierwszej instancji wskazał, że Bank wnosząc wierzytelności własne w zamian za objęcie akcji/udziałów w spółce córce z jednej strony rozpoznaje przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, z drugiej strony rozpoznaje koszt uzyskania tego przychodu w wysokości wartości nominalnej wierzytelności własnych, o ile nie zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jak też innych wydatków związanych z objęciem udziałów. W sytuacji, gdy przychód przewyższy koszty uzyskania przychodów Bank będzie zobowiązany do rozpoznania dochodu podatkowego. W sytuacji odwrotnej będziemy mieli do czynienia ze stratą podatkową. Minister Finansów od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną, jako podstawę kasacyjną wskazując naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że bank wnosząc wierzytelności własne w zamian za objęcie akcji/udziałów w spółce córce z jednej strony rozpoznaje przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, z drugiej strony rozpoznaje koszt uzyskania tego przychodu w wysokości wartości nominalnej wierzytelności własnych, o ile nie zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jak też innych wydatków związanych z objęciem udziałów. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają zgodnie z art. 183 par. 1 P.p.s.a granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku wskazania jako podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy w sposób wyraźny wskazać postać tego naruszenia, a mianowicie błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), zaś w przypadku przepisów prawa procesowego przepisy ustawy P.p.s.a. oraz wykazanie, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1 j pkt 3 u.p.d.op. polegającego na błędnym przyjęciu, że Bank wnosząc wierzytelności własne w zamian za objęcie akcji/udziałów w spółce córce z jednej strony rozpoznaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów/akcji w spółce kapitałowej, z drugiej strony rozpoznaje koszt uzyskania tego przychodu w wysokości wartości nominalnej wierzytelności własnych, o ile nie zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jak też innych wydatków związanych z objęciem udziałów. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychodami (z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 u.p.d.op.), są w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wykładnia tego przepisu nie budzi wątpliwości, które w ocenie strony skarżącej pojawiają się w sytuacji ustalenia kosztów uzyskania tych przychodów. Na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.op., koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) ustala się w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na ich nabycie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1292/09, z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1659/10 oraz z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt II FSK 269/11, że wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W warstwie normatywnej problem ten jest rozstrzygnięty w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., pozwalającym zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu. Ponieważ katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny ma charakter zamknięty, nie uwzględnienie w nim wierzytelności własnej uznać należy za celowy zabieg legislacyjny. Niezadowolenie podatnika z treści tej regulacji nie może stanowić uzasadnienia dla wykładni per analogiam, prowadzącej w istocie do prawotwórczej ingerencji sądu administracyjnego w materię ustawodawczą. Taka ingerencja, podważająca zasadę wyłączności ustawy w prawie daniowym, obejmującej także podstawę opodatkowania (por. A. Bień-Kacała, "Zasada władztwa daniowego w Konstytucji RP z 2007 r.", Toruń 2005, s. 152), mogłaby być poczytana za naruszenie art. 217 Konstytucji RP, a w konsekwencji także art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodzić się należy z poglądem zawartym w skardze kasacyjnej, że ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich (albo wydatki związane z wykonaniem zobowiązania). Wierzytelności Skarżącej, które konwertowano na udziały, nie były bowiem wydatkiem na nabycie, o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Wykładnia art. 15 ust 1 i ust. 1j cytowanej ustawy, jaką zaprezentowano w zaskarżonym wyroku, uznać należy za błędną, gdyż wierzytelność własna nie jest w rozumieniu art. 15 ust. 1 j pkt 3 u.p.d.op. wierzytelnością nabytą. W przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej są wierzytelności własne podatnika wynikające z zawartych przez niego jako kredytodawcę umów kredytu, kwota udzielonych kredytów nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 j pkt 3 u.p.dop.

Trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, iż warunkiem pomniejszonego przychodu w postaci nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za inny, niż wymienione w art. 15 ust. 1j pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., składnik majątku, jest wcześniejsze poniesienie wydatków na jego nabycie. Podany we wniosku o interpretację stan faktyczny nie wskazuje na poniesienie jakiegokolwiek wydatku. W związku z powyższym zarzut naruszenia prawa materialnego, art. 15 ust. 1 j pkt 3 zasługuje na uwzględnienie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.