I SA/Wr 707/11 Wrocław, 7 lipca 2011 WYROK Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Marcin Kuliś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lipca 2011 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z/s we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz skarżącego od Ministra kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) z tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi A. Sp. z o.o. we W. (dalej: Spółka) jest interpretacja indywidualna z dnia 11 stycznia 2011 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. We wniosku z dnia 11 października 2010 r. o wydanie interpretacji przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka dysponuje niepodzielonym zyskiem z lat ubiegłych, który jest księgowany jako kapitały zapasowe i rezerwowe oraz niepodzielonym zyskiem z 2009 r. Rozważane jest podjęcie uchwały zgromadzenia wspólników o przekazaniu dywidendy na podstawie art. 191 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych ( Dz. U. z 2000 r., nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej: k.s.h.) na rzecz jedynego udziałowca. Umowa spółki dopuszcza przekazanie dywidendy udziałowcom w dowolnej formie, zaczym jest rozważana możliwość jej przekazania w formie: a) pieniężnej, b) niepieniężnej, w szczególności w postaci akcji posiadanych przez Spółkę w spółce komandytowo-akcyjnej. W związku z powyższym Spółka sformułowała następujące pytanie: Czy przekazanie przez Spółkę posiadanych przez nią akcji, w wykonaniu uchwały zgromadzenia wspólników spółki o przekazaniu dywidendy w formie niepieniężnej, spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu podatkowego? Zdaniem wnioskodawcy, wypłata dywidendy niepieniężnej nie różni się charakterem i skutkami podatkowymi od wypłaty dywidendy pieniężnej. Przepisy k.s.h. dopuszczają wypłatę dywidendy w takiej formie, potwierdza to zarówno doktryna, jak i praktyka obrotu gospodarczego. Spółka podkreśla, że wydanie w ramach dywidendy aktywów innych, niż pieniądze, nie stanowi żadnej odrębnej transakcji, ale jest wypełnieniem przez Spółkę jednostronnego obowiązku wynikającego z uchwały zgromadzenia wspólników. Jest świadczeniem Spółki na rzecz jej wspólnika i nie ma w tym wypadku miejsca żadne świadczenie wzajemne ze strony wspólnika. Zarówno w przypadku, gdy dywidenda jest wypłacana w pieniądzu, jak i gdy jest przekazywana w formie niepieniężnej, jej wypłata pomniejsza aktywa spółki i niezależnie od źródła pochodzenia danego składnika majątku wypłacenie dywidendy będzie miało taki sam skutek, to jest zmniejszenie stanu aktywów.
Dlatego też, w opinii Spółki, wypłata dywidendy w formie rzeczowej będzie z punktu widzenia regulacji art. 12 ust. 1( Dz. Z 2000 r., nr 54, poz. 654 dalej: u.p.d.p.) neutralna podatkowo. Świadczenie takie, stosownie do treści art. 10 ust. 1 u.p.d.p., będzie źródłem przychodu do opodatkowania, ale po stronie wspólnika, a nie po stronie spółki wypłacającej dywidendę. Ten sam przychód nie może natomiast podlegać opodatkowaniu zarówno u udziałowca, jak i u Spółki, bowiem prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Spółka podkreśliła przy tym, że dywidenda jest wypłacana z zysku po opodatkowaniu przez co również określenie Spółce przychodu do opodatkowania na etapie przekazywania dywidendy w formie niepieniężnej prowadziłoby do podwójnego opodatkowania. Spółka wskazała ponadto, że w sytuacji braku odpłatności przy przekazaniu przez nią dywidendy, przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.p. nie może być stosowany. Wypłata dywidendy jest jednostronną czynnością prawną polegającą na przeniesieniu prawa własności rzeczy (np. nieruchomości) na wspólnika uprawnionego do dywidendy. Dywidenda niepieniężna jest dopuszczonym prawem i równoprawnym z dywidendą pieniężną sposobem podziału zysku pomiędzy wspólników. Nie wiąże się z dokonaniem przez wspólników jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Skutki podatkowe takiej operacji powinny być zatem identyczne, jak w przypadku wypłaty dywidendy pieniężnej. Końcowo strona, powołując się na poglądy doktryny i orzecznictwa, podkreślała, że przychodem są przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w przypadku działalności gospodarczej, już sam fakt, iż są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Wywodziła, że przychodem jako źródłem przychodu, jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika powiększa jego aktywa majątkowe. W tym kontekście nie sposób zaś uznać, że wypłata dywidendy w formie niepieniężnej będzie powodować powstanie przychodu po stronie Spółki na skutek wypłaty takiej dywidendy aktywa Spółki nie ulegną bowiem zwiększeniu, ale obniżeniu. W interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2011 r., nr [...], Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ, powołując się na art. 191 1 k.s.h. potwierdził, że dopuszczalna jest wypłata dywidendy przez Spółkę na rzecz wspólnika zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają bezpośredniej odpowiedzi na pytanie, czy świadczenie zastępcze powoduje uzyskanie przychodu przez osobę prawną, zaczym odpowiedź należy wywieść z przepisów ogólnych ustawy dotyczących przychodu. Ustawodawca, w art. 12 ust. 1 3 u.p.d.p, określa przykładowy katalog zdarzeń uznanych przez niego za przychody. W ocenie organu, przychód występuje jednak nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do zwiększenia aktywów podatnika, ale również, gdy nastąpi zmniejszenie zobowiązań (długów) podatnika. W sytuacji, gdy podatnik przenosi własność składnika swojego majątku na wierzyciela, w celu zwolnienia się z ciążącego na nim zobowiązania pieniężnego, pomiędzy nim jako dłużnikiem a wierzycielem - i wierzyciel na to wyraża zgodę - dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania pieniężnego. Zwolnienie z długu powoduje zaś u dłużnika powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu, na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.p. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, podjęcie uchwały o wypłacie dywidendy w formie niepieniężnej skutkuje powstaniem zobowiązania Spółki do zaspokojenia udziałowca o wypłatę dywidendy. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez Spółkę praw wynikających z akcji, pod warunkiem zgody na to wierzyciela (udziałowca), prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. W ten sposób, Spółka jako dłużnik zwolni się z długu, co prowadzi do uzyskania przez nią przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.p. W konsekwencji, wypłata dywidendy w formie tych akcji, będących składnikiem aktywów Spółki wypłacającej, spowoduje przeniesienie prawa do posiadanego majątku (akcji). Zmianę właściciela akcji należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych na równi ze zbyciem. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.p, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, a jeśli cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Tak więc w razie zaistnienia opisanego zdarzenia przyszłego, w Spółce powstanie przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia prawa do akcji w ich wysokości rynkowej, a jednocześnie odpowiadającej wartości dywidendy przeznaczonej do wypłaty. Końcowo organ zauważył, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Zdaniem organu, nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż tezy w nich zawarte mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Pismem z dnia 27 stycznia 2011 r Spółka wezwała organ usunięcia naruszenia prawa, w związku z powyższą interpretacją indywidualną, które to wezwanie nie zostało przez organ uwzględnione. W skardze na interpretację z dnia [...] grudnia 2010r. strona zarzuciła naruszenie: 1) naruszenia art. 14c 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: o.p.) poprzez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska skarżącej w szczególności poprzez brak odniesienia się do charakteru prawnego dywidendy (w tym takich cech jak jednostronność świadczenia, bezwarunkowość, brak źródła zobowiązania w umowie cywilnoprawnej), a także niedostateczne uzasadnienie prawne tej oceny i stanowiska organu oraz brak odniesienia się do powołanego orzecznictwa sądów administracyjnych; 2) art. 12 ust. 1 u.p.d.p., poprzez stwierdzenie, że wypłata przez skarżącą dywidendy w formie niepieniężnej będzie skutkować powstaniem po jej stronie przychodu podatkowego. Uzasadniając skargę strona ponowiła argumenty zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W szczególności strona akcentowała niemożność przypisania jej (na skutek opisanego zdarzenia) przychodu rozumianego jako definitywne powiększenie aktywów podatnika. Zakwestionowała również stanowisko organu co do tego, że na skutek wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej dochodzi do zwolnienia Spółki z długu, bowiem w opisanej sytuacji wspólnik nie zwalnia Spółki z obowiązku wypłaty dywidendy, ale dochodzi do wykonania przez Spółkę zobowiązania wynikającego z uchwały wspólników. Strona podtrzymała też stanowisko, że forma wypłaty dywidendy nie może mieć znaczenia dla oceny powstania lub braku obowiązku podatkowego, bowiem istotna jest sama czynność uregulowania należności. Nie można również przyrównywać przekazania dywidendy w formie niepieniężnej do transakcji sprzedaży majątku, bowiem wypłata dywidendy jest jednostronnym świadczeniem nieodpłatnym. Spółka podniosła również, że transakcją zbliżoną do przekazania dywidendy rzeczowej może być przekazanie udziałowcom majątku przez likwidowana spółkę, przy czym w tej kwestii organy skarbowe prezentują stanowisko, że po stronie dokonujących wydania majątku na skutek likwidacji spółki nie powstaje przychów podatkowy. Na poparcie zarzutów skargi Spółka przesłała do tutejszego Sądu opinię prawną z dnia 27 czerwca 2011, sporządzona przez dr Irenę Ożóg, wraz z rozwijającym dotychczasową argumentację pismem z dnia 29 czerwca 20011. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Na podstawie art. 1 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a (m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór między skarżącą spółka a organem sprowadza się do kwestii skutków podatkowych wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej - akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. Strona nie zgadza się ze stanowiskiem Ministra Finansów, iż wypłata dywidendy w tej postaci spowoduje powstanie po stronie spółki przychodu z odpłatnego zbycia prawa własności rzeczy na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.p., z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z powoływanym przez obie strony art. 191 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonego uchwałą zgromadzenia wspólników do podziału. Dywidenda stanowi podstawowe prawo majątkowe wspólnika w spółce z o.o., które konkretyzuje się wraz z podjętą uchwałą. Dywidenda z reguły wypłacana jest w formie pieniężnej, przepisy jednak nie regulują kwestii formy wypłaty dywidendy, dlatego jak trafnie wskazują zarówno Spółka, jak i organ podatkowy, przyjmuje się, że dywidenda może być wypłacana w formie niepieniężnej. Organ podatkowy nie kwestionuje przy tym i słusznie - że wypłata dywidendy w formie pieniężnej nie rodzi, w świetle przepisów u.p.d.p., obowiązku podatkowego po stronie spółki ją wypłacającej. Błędne jest natomiast, zdaniem tutejszego Sądu, stanowisko organu, iż różne są skutki podatkowe wypłaty dywidendy w formie pieniężnej i niepieniężnej. W szczególności należy się zgodzić ze skarżącą Spółką, że w żadnym wypadku wypłaty dywidendy na podstawie art. 191 k.s.h., czy to w formie pieniężnej czy w naturze, nie można rozpoznawać w kategorii zwolnienia z długu. Zwolnienie z długu jest nieefektywnym sposobem wygaśnięcia zobowiązania, uregulowanym w art. 508 Kodeksu cywilnego, który stanowi, iż "zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje". Wygaszenie zobowiązania w ten sposób wymaga zatem nie tylko złożenia oświadczenia przez wierzyciela, ale także akceptacji tego oświadczenia przez dłużnika i co do zasady powinno następować w drodze umowy między wierzycielem i dłużnikiem ( por. Gawlik Zdzisław, Janiak Andrzej, Kidyba Andrzej, Kozieł Grzegorz, Olejniczak Adam, Pyrzyńska Agnieszka, Sokołowski Tomasz, Komentarz do art.508 Kodeksu cywilnego, LEX 2010), przy czym zwolnienie musi dotyczyć zobowiązania wynikającego z innego stosunku prawnego, niż sama umowa o zwolnienie z długu. Trafnie zatem strona skarżąca wskazuje, że o zwolnieniu z długu można by mówić jedynie wówczas, gdyby wspólnik uprawniony do dywidendy, zgodnie z wymogami art. 508 k.c. zwolnił Spółkę z obowiązku jej wypłaty. Natomiast w sytuacji opisanej we wniosku Spółka, wypłacając dywidendę w formie niepieniężnej, wykonuje ciążące na niej zobowiązanie zgodnie z podjętą uchwałą zgromadzenia wspólników. Wygaśnięcie zobowiązania przez jego wykonanie jest zaś sytuacją zgoła przeciwną do wygaśnięcia zobowiązania przez zwolnienie z długu. Zgodzić wypada się także z podniesioną we wniosku i skardze argumentacją Spółki, iż przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym jest dochód, czyli określone przysporzenie majątkowe o charakterze definitywnym. Tymczasem bez względu na to, czy dywidenda jest wypłacana w formie pieniężnej czy niepieniężnej nie można uznać, że po stronie spółki wypłacającej dywidendę powstaje jakiekolwiek przysporzenie. Wraz z momentem podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy, wspólnikowi przysługuje roszczenie o jej wypłatę, a na spółce ciąży zobowiązanie do jej wypłaty. Wypłata dywidendy bez względu
na formę zawsze obciąża majątek spółki, bowiem przekazuje ona część posiadanego majątku (zysku). Tak więc przekazanie dywidendy wspólnikowi zawsze wiąże się nie z przyrostem majątkowym, ale z pomniejszeniem aktywów Spółki. Trafne są przy tym zastrzeżenia strony skarżącej, iż opodatkowanie wypłaty dywidendy jako przychodu, biorąc pod uwagę, że wypłata następuje z opodatkowanego zysku Spółki, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania dochodu w Spółce. Nie ulega zrazem wątpliwości, że dywidenda ze swej istoty generuje dochód po stronie wspólnika, ponieważ to wspólnik uzyskuje poprzez wypłatę dywidendy określone przysporzenie i prawo wprost reguluje kwestię opodatkowania dochodu z dywidendy po stronie wspólnika- zarówno w odniesieniu do osób fizycznych jak i prawnych poddając przysporzenie z tego tytułu opodatkowaniu. W przepisach u.p.dp. nie wymienia się zarazem wypłaty dywidendy jako zdarzenia generującego powstanie przychodu po stronie Spółki dokonującej wypłaty. Brak również, zdaniem Sądu, podstaw do przyjęcia, że wypłatę dywidendy w formie niepieniężnej można w zakresie skutków podatkowych zrównać z odpłatnym zbyciem rzeczy i praw majątkowych. PO pierwsze, jak już wskazano, ustawodawca co prawda przyjął na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych otwarty katalog źródeł przychodów, stanowiąc w art. 12 ust. 1 u.p.d.p., że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartości wymienione w punktach 1-10, nie oznacza to jednak że tym katalogiem objęto również wypłatę dywidendy w postaci nieruchomości bądź rzeczy ruchomych. Ponadto, jak słusznie zauważa Spółka, wypłata dywidendy nie następuje w wyniku wykonania zobowiązań wzajemnych ( w a więc np. transakcji zbliżonej do sprzedaży) i nie ma charakteru odpłatnego. Powołany przez organ art. 14 ust. 1 u.p.d.p. stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia w lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeśli cena bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ w wysokości wartości rynkowej. Regulacja ta wprost odnosi się do umowy sprzedaży, która jest czynnością prawną dwustronnie zobowiązującą i odpłatną, a tych cech nie posiada czynność prawna wypłaty dywidendy. Wartość przekazanych przez Spółkę w ranach dywidendy akcji nie może być zrównywana z ceną w rozumieniu art. 14 ust. 1, skoro czynność ta (wypłata) nie miała charakteru odpłatnego. Stanowisko wyrażone przez Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę jest zgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych, por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 marca 2011 r., sygn.. akt I SA/Po 912/10, WSA w Kielcach z 25 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 120/10, wyrok WSA we Wrocławiu z 23 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1461/10, wyrok WSA w Warszawie z 20 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1916/08. Powyższe wyroki dotyczą, wbrew stanowisku zawartemu w zaskarżonej interpretacji oraz odpowiedzi na skargę, kwestii zbieżnych z rozstrzyganą w niniejszej sprawie, wobec czego w świetle brzmienia art. 14e 1 o.p. powinny być brane pod uwagę przez Ministra Finansów przy wydawaniu interpretacji. Organ w zaskarżonej interpretacji, mimo nieuwzględnienia stanowiska prezentowanego w licznych, w tym w w/w wyrokach, nie odniósł się do powyższych orzeczeń i nie wykazał, z czego wywodzi, że nie mają zastosowania w sprawie co należało ocenić jako naruszenie art. 14e 1 o.p. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu wydana interpretacja indywidualna narusza obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a dodatkowo została wydana z naruszeniem art. 14 e 1 o.p. W związku z powyższym na podstawie art. 146 1, 152 oraz 200 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.