1 Sygnatura IBPB-2-1/4511-323/16-1/BJ Data 15.09.2016 r. Autor Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 czerwca 2016 r. (data wpływu do Biura 29 czerwca 2016 r.), uzupełnionym 22 lipca 2016 r. i 1 września 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych opłacenia przez Wnioskodawcę zaległych składek ZUS za byłego pracownika i związanych z tym obowiązków płatnika: w części dotyczącej braku obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy jest prawidłowe, w pozostałej części jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 29 czerwca 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych opłacenia przez Wnioskodawcę zaległych składek ZUS za byłego pracownika i związanych z tym obowiązków płatnika. Z uwagi na fakt, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 11 lipca 2016 r. znak: IBPB- 2-1/4511-323/16/BJ, IBPB-2-1/4511-324/16/BJ wezwano Wnioskodawcę o jego uzupełnienie. Wniosek uzupełniono 22 lipca 2016 r. i 1 września 2016 r. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony m.in. następujący stan faktyczny: Pracodawca błędnie ustalił przychód pracownika w danym miesiącu z powodu nieuwzględnienia w wysokości przychodu pracownika wartości świadczenia w naturze, które zostało pracownikowi postawione do dyspozycji. W związku z zaistniałą sytuacją pracodawca skorygował przychód pracownika powiększając przychód o wartość świadczenia w naturze w miesiącu, w którym pracownikowi świadczenie zostało
2 postawione do dyspozycji. Od wartości przychodu pracodawca naliczył składki ZUS oraz zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, następnie skorygował odpowiednie deklaracje i dokonał wpłaty zaległych składek ZUS i zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych wraz z należnymi odsetkami. Pracodawca dokonał wyżej opisanej korekty po ustaniu zatrudnienia pracownika. Wypłacone wynagrodzenie netto w miesiącu, w którym pracownik otrzymał świadczenie było wyższe, ponieważ z wynagrodzenia pracownika nie zostały potrącone należne składki oraz zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości świadczenia w naturze. W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że zapłacone składki ZUS to składki, które winny być sfinansowane z dochodu pracownika. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w przypadku opłacenia przez pracodawcę zaległych składek ZUS za pracownika z opóźnieniem pracodawca jest zobowiązany uwzględnić te kwoty jako przychód z innych źródeł i wykazać je na PIT- 8C? Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym przypadku płatnik wykonał ze zwłoką własne, wynikające z ustawy, zobowiązanie publicznoprawne, ponieważ obowiązek zapłaty zaległych składek nie ciążył na pracowniku. Zgodnie z art. 46 ust. 1 ustawy o ubezpieczeniach społecznych płatnik składek jest obowiązany obliczać, potrącać z dochodów ubezpieczonych, rozliczać oraz opłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy. Wykonanie zaległego zobowiązania przez pracodawcę, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, tj. za byłego pracownika, potwierdza to orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 27 października 2015 r. (II FSK 1891/13). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, fakt późniejszego wypłacenia składek nie zmienia charakteru prawnego składek, nawet jeżeli w dacie wypłaty nie wiąże spółki z pracownikiem stosunek pracy. Stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych składki na ubezpieczenie społeczne odliczane są od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. NSA wskazuje, że rozpoznanie wypłaty zaległych składek jako dochodu podatkowego pracownika, oznaczałoby w istocie domaganie się powtórnej daniny od opodatkowanych już kwot. Płatnik składek ubezpieczeniowych, uiszczając zaległe składki w części należnej od wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi, nie dokonuje przysporzenia majątkowego, zwiększającego majątek pracowników. Naliczone i wpłacone składki nie stanowią więc przychodu pracownika, od którego pracodawca jest zobowiązany naliczać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Płatnik nie powinien również wykazać opłaconych składek jako przychód z innych źródeł w PIT-8C.
3 Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji powyżej Organ przywołał tylko tę część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosi się do pyt. ozn. we wniosku nr 1. Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje: Na wstępie zaznacza się, że niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych opłacenia przez Wnioskodawcę zaległych składek ZUS za byłego pracownika i związanych z tym obowiązków płatnika. W zakresie obowiązków płatnika w przypadku braku możliwości potrącenia zaliczki na podatek dochodowy, wydano odrębną interpretację znak: IBPB-2-1/4511-324/16-1/BJ. Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych,, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 353 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, ze zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. W związku z powyższym pojęcie nieodpłatne świadczenie w prawie podatkowym ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy. Z ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ww. ustawy wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem, do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Takim świadczeniem jest m.in. wykonanie zobowiązania
4 danej osoby przez inny podmiot (np. zapłacenie składki przez pracodawcę środkami z jego majątku w sytuacji, gdy winno ono być sfinansowane środkami pracownika). W art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określone zostały źródła przychodów, wśród których wymieniono m.in. w ust. 1 pkt 9 inne źródła. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Użycie w powyższym przepisie sformułowania w szczególności, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, że przychodem z innych źródeł będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne, czy częściowo odpłatne. Stosownie do treści art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej zakładami pracy, są
5 obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Przepis art. 32 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego. W myśl art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ww. ustawy, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca błędnie ustalił przychód pracownika w danym miesiącu z powodu nieuwzględnienia w wysokości przychodu pracownika wartości świadczenia w naturze, które zostało pracownikowi postawione do dyspozycji. W związku z zaistniałą sytuacją pracodawca skorygował przychód pracownika, powiększając przychód o wartość świadczenia w naturze w miesiącu, w którym pracownikowi świadczenie zostało postawione do dyspozycji. Od wartości przychodu pracodawca naliczył składki ZUS oraz zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, następnie skorygował odpowiednie deklaracje i dokonał wpłaty zaległych składek ZUS i zaliczki na
6 podatek dochodowy od osób fizycznych wraz z należnymi odsetkami. Pracodawca dokonał wyżej opisanej korekty, po ustaniu zatrudnienia pracownika. W treści uzupełnienia Wnioskodawca wskazał, że zapłacone przez niego składki ZUS to składki, które winny być sfinansowane z dochodu pracownika. Skoro zatem Wnioskodawca pokrył te składki ze swoich środków to bezsprzecznie były pracownik uzyskał przysporzenie majątkowe bowiem nie poniósł kosztów związanych z ich zapłatą. Niewątpliwie zatem przychodem ubezpieczonego pracownika są składki uiszczone przez płatnika, które zgodnie z przepisami o systemie ubezpieczeń społecznych powinien zapłacić ubezpieczony pracownik. Stwierdzenie Wnioskodawcy, iż wykonał jedynie własne zobowiązanie publicznoprawne nie znajduje uzasadnienia, jak bowiem wyraźnie wynika z treści wniosku, to z dochodu pracownika winny być sfinansowane te składki. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca opłacił za byłego pracownika składki ZUS i składki te nie zostały zwrócone Wnioskodawcy (z treści wniosku nie wynika, by były pracownik dokonał takiego zwrotu) to wartość tych składek stanowi dla byłego pracownika przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na Wnioskodawcy od zapłaconych zaległych składek, do sfinansowania których zobowiązany był były pracownik, z którym Wnioskodawcy nie łączy już stosunek prawny, nie ciąży obowiązek poboru zaliczki na podatek od powyższych kwot. W tej części stanowisko Wnioskodawcy należało więc uznać za prawidłowe. Przychód ten Wnioskodawca ma jednak obowiązek wykazać w informacji o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych (PIT-8C), stosownie do postanowień art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej części zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Wbrew bowiem twierdzeniu Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym były pracownik uzyskał przychód, który to przychód winien zostać wykazany przez Wnioskodawcę w informacji PIT-8C. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie
7 trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 2 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała