I FPS 1/12 Warszawa, 3 grudnia 2012 UCHWAŁA

I FPS 1/12 Warszawa, 3 grudnia 2012 UCHWAŁA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Prezes Izby Finansowej Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka (współsprawozdawca), Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Monika Myślak Kordjak, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 3 grudnia 2012 r. z udziałem prokuratora Prokuratury Generalnej Anny Podsiadło zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 174/11 w sprawie ze skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Op 549/10 sygn. akt I SA/Op 550/10 w sprawie ze skarg Z.B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 9 lipca 2010 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2003 r., w którym na podstawie art. 187 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przedstawiono do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego pytanie prawne budzące poważne wątpliwości: "czy w świetle art. 70 1 i art. 208 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej)?" podjął następującą uchwałę: W świetle art. 70 1 i art. 208 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej). UZASADNIENIE 1. Postanowieniem z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 174/11, Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne, które wyłoniło podczas rozpoznawania skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Op 549/10 i I SA/Op 550/10. W orzeczeniach tych po rozpoznaniu skarg Z.B. uchylono decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 9 lipca 2010 r. nr [...] i [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2003 r.

2.1. Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynika, że wskutek przeprowadzenia postępowania kontrolnego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzjami z dnia 14 listopada 2008 r. na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) określił Z.B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. w kwocie 3.613 zł oraz za wrzesień 2003 r. w kwocie 902 zł. Organ ten ze względu na posiadanie przez podatnika na stanie towarów nie znajdujących pokrycia w remanencie początkowym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2002 r. oraz w dokonanych zakupach towarów handlowych ujętych do księgi, nie uznał księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji sprzedaży VAT w tym okresie za dowód w przedmiotowym postępowaniu. Z powodu braku możliwości wykorzystania danych z księgi do określenia podstawy opodatkowania, organ I instancji na podstawie art. 23 1 pkt 2 oraz art. 23 4 Ordynacji Podatkowej w toku postępowania podatkowego określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Wartość oszacowanego obrotu za sierpień 2003 r. wyniosła 20.207 zł zaś za wrzesień 29.052 zł. Kwoty te zostały na podstawie struktury zakupów podzielone przez organ I instancji według stawek podatkowych na sprzedaż z 7% i 22% stawką podatku VAT. 2.2. W odwołaniach od tych decyzji podatnik zarzucił: - naruszenie przepisu art. 109 ust. 2 w zw. z art. 109 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez błędne jego zastosowanie, - naruszenie art. 21 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne lub niewłaściwe zastosowanie, - naruszenie art. 23 1 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne lub niewłaściwe zastosowanie, - naruszenie art. 207 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne lub niewłaściwe zastosowanie, - naruszenie art. 210 4 Ordynacji podatkowej, - naruszenie przepisów proceduralnych polegające na pominięciu oświadczeń złożonych przez podatnika w toku postępowania kontrolnego i podatkowego. 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzjami z dnia 9 lipca 2010 r. uchylił decyzje organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. w wysokości 3.610 zł. a za wrzesień w kwocie 858 zł potwierdzając, co do zasady słuszność rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., jednakże w odniesieniu do rozliczenia dotyczącego sierpnia 2003 r. obliczył inną marżę średnioważoną - 64,61% zamiast 64,67% - co skutkowało określeniem innej wartości sprzedaży brutto, zaś odnośnie rozliczenia za wrzesień 2003 r. przyjął wartość remanentu początkowego i końcowego w kwotach netto. 2.4. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący zarzucił zaskarżonym decyzjom naruszenie art. 68 2 Ordynacji podatkowej i wydanie ich po upływie okresu przedawnienia. 2.5. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w O., wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach. Podniósł też, że ze zgromadzonej przez niego dokumentacji wynika, że podatnik wpłacił w trzech ratach, w grudniu 2008 r. kwoty na poczet zobowiązań w podatku VAT za sierpień i wrzesień 2003 r., które w pełni pokrywają obliczoną przez organ I instancji należność z tego tytułu wraz z odsetkami. Wobec powyższego, w ocenie organu, zobowiązanie w podatku VAT za sierpień i

wrzesień 2003 r. wygasło wskutek zapłaty, a nie z powodu upływu okresu przedawnienia. Oznacza to, według organu, że ponieważ termin przedawnienia już nie biegnie, organ odwoławczy może w każdym czasie wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 223 1 i 2 Ordynacji podatkowej, nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej. 2.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargi za zasadne. Sąd ten zgodził się z poglądem Dyrektora Izby Skarbowej, że zapłata podatku przed upływem terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, więc termin przedawnienia już nie biegnie. Jednakże wątpliwości budzi stwierdzenie organu odwoławczego, w którym twierdzi on, że skoro termin przedawnienia już nie biegnie, organ odwoławczy może w każdym czasie orzec o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę na podstawie art. 70 1 i art. 208 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu przytoczył pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r. wydanym w składzie siedmioosobowym, w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, w którym stwierdzono, że w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe w podatku VAT wygasło wskutek zapłaty (art. 59 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Skoro nie może budzić wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 1 Ordynacji podatkowej, gdy zobowiązanie wygasa nie na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, to nie można przyjąć, że wygaśnięcie zobowiązania na skutek jego zapłaty stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Przeciwne rozumowanie prowadziłoby do dyskryminacji podatników, którzy realizują swoje obowiązki podatkowe, a tym samym naruszenia zasady równości wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Sąd I instancji wskazał też na treść art. 208 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawniania określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to przed czy po zapłacie podatku. Według Sądu pierwszej instancji upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątki w tym zakresie są szczegółowo określone w ustawie, a niniejszy przypadek do nich nie należy. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził naruszenie przez organ odwoławczy art. 208 1 w zw. z art. 70 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia i na podstawie art. 145 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej P.p.s.a.) uchylił zaskarżone decyzje. 2.7. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższe wyroki, wnosząc o ich uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie od Z.B. zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skargach kasacyjnych Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie: - przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 1 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo u ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 70 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8,poz. 60 ze zm. - dalej "O.p.) i art. 208 1 O.p. - poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji z uwagi na bezzasadne stwierdzenie, że decyzje organu odwoławczego uchylające decyzję organu I instancji i określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień i wrzesień 2003 r. w kwocie niższej niż określił ją organ I instancji zostały wydane w warunkach przedawnienia, a więc z naruszeniem art. 70 1 O.p.; 2) art. 145 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 141 4 oraz art. 268 i art. 269 1 i 2 P.p.s.a. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uchylenie zaskarżonych decyzji z uwagi na bezzasadne stwierdzenie, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt: I FPS 5/09 wydany w siedmioosobowym składzie, w sytuacji, gdy stan faktyczny będący podstawą wydania tegoż wyroku w sposób istotny różnił się od stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie 3) art. 145 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 141 4 P.p.s.a. oraz w związku z art. 70 1 i art. 59 1 pkt 1 i 9 O.p. - poprzez bezzasadne przyjęcie, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez zapłatę, jego określenie przez organ odwoławczy w kwocie niższej niż uczynił to organ I instancji, po upływie terminu przedawnienia, jest działaniem wbrew interesowi prawnemu podatnika, co uzasadnia uchylenie decyzji organu odwoławczego; 4) art. 141 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. - poprzez brak wskazania w uzasadnieniu skarżonego wyroku na czym miał polegać w realiach niniejszej sprawy interes prawny skarżącego, który nie pozwolił na określenie przez organ odwoławczy - po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 1 O.p. - wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie niższej niż uczynił to organ I instancji, a tym samym brak wskazań co do dalszego postępowania przez organy podatkowe; - przepisów prawa materialnego: 1) art. 70 1 O.p. oraz art. 59 1 pkt 1 i 9 O.p. - poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie w skarżonym wyroku, iż zobowiązanie podatkowe określone przez organ I instancji przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku oraz zapłacone przez podatnika wygasło poprzez przedawnienie, gdyż decyzja organu odwoławczego obniżająca powyższe zobowiązanie została wydana już po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 1 O.p.; 2) art. 59 1 pkt 1 i 9 w związku z art. 70 1 O.p. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w sytuacji, w której decyzja organu odwoławczego wydana została po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zobowiązanie podatkowe, które uprzednio wygasło poprzez zapłatę, może również wygasnąć wskutek przedawnienia. W uzasadnieniach skarg kasacyjnych Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na regulacje zawarte w art. 59 1 pkt 1 i 9 O.p., z których wynika, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty lub przedawnienia. Zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 1 pkt 1-10 tej ustawy wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Wprawdzie decyzje organu odwoławczego wydane zostały po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności (31 grudnia 2008 r.) jednak zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2003 r. nie wygasło z powodu upływu przedawnienia, lecz przez zapłatę, zapłata podatku przed upływem terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 1 pkt 1 Ordynacji

podatkowej. Organ powołał się na uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 6 października 2003 r. FPS 8/03, w której uzasadnieniu stwierdzono, że przytoczone w niej wywody dotyczą stanu faktycznego, w którym nie doszło do zapłaty podatku w toku postępowania podatkowego. Zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 1 i 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku, nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższe od zapłaconej, bo w tym zakresie - wobec zapłaty podatku - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Zdaniem organu stan faktyczny w tych sprawach jest odmienny od stanu faktycznego podlegającego wyrokowaniu w sprawie I FPS 5/09, gdyż w tej ostatniej sprawie decyzja organu pierwszej instancji wydana została już po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 1 Ordynacji podatkowej. Organ podniósł też to, że w wyroku z 28 czerwca 2010 r. w sprawie sygn. akt I FPS 5/09 sąd odwoławczy nie zakwestionował poglądu wyrażonego w uchwale NSA z 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03. 2.8. W odpowiedziach na skargi kasacyjne pełnomocnik Z.B. wniósł o ich oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. 3.1. Na rozprawie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 111 2 P.p.s.a. połączył sprawę niniejszą ze sprawą o sygn. akt I FSK 175 /11 do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia, jako że pozostają one w związku, a rozpatrując skargi kasacyjne uznał, że na ich tle wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, a mianowicie czy w świetle art. 70 1 i art. 208 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej), które skład orzekający, działając na podstawie art. 187 1 P.p.s.a., postanowił przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. 3.2. Sąd wskazał, że w art. 59 1 Ordynacji podatkowej przewidziane zostały różne sposoby wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Zapłata zobowiązania podatkowego powoduje jego wygaśnięcie (art. 59 1 pkt 1), także przedawnienie jest jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania (art. 59 1 pkt 9). 3.4. Na tle tych unormowań w związku z pytaniem prawnym przekazanym przez skład orzekający NSA, "czy zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli urząd skarbowy doręczył podatnikowi decyzję określającą wysokość podatku przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 1 Ordynacji podatkowej, a doręczenie decyzji organu odwoławczego - utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji - nastąpiło już po upływie tego terminu", NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z 6 października 2003 r. w sprawie FPS 8/03 (vide ONSA 2004/1/7) stwierdził: "zobowiązanie podatkowe przedawnia się jeżeli termin przedawnienia przewidziany w art. 70 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego". W uzasadnieniu tej uchwały NSA podkreślił, że zawarte w tej uchwale wywody dotyczą stanu faktycznego, w którym nie doszło do zapłaty podatku w toku postępowania podatkowego i wskazał, że zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać

jedną z decyzji wymienionych w art. 233 1 i 2, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie - wobec braku zapłaty - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. 3.5. To stanowisko w zasadzie podtrzymane zostało w uchwale składu siedmiu sędziów z 8 października 2007 r. I FPS 4/07 (ONSAiWSA 2008/1/4). NSA odpowiadając na pytanie prawne składu orzekającego " czy zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, określonej decyzją wymiarową organu podatkowego pierwszej instancji przed rozpatrzeniem odwołania od decyzji, jest zapłatą podatku powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa..." stwierdził, że " zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. także wówczas, gdy następuje w wyniku nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że zbędne jest w zapłacie podatku poszukiwanie dodatkowo elementów woli (zamiaru) osiągnięcia skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, gdyż o tym, czy nastąpiło wykonanie zobowiązania przez zapłatę, decydują elementy obiektywne. Nie ma więc prawnie doniosłego znaczenia, to z jakim zamiarem podatnik dokonuje zapłaty podatku. NSA w składzie poszerzonym w uchwale wskazanej wyżej, odnosząc się do argumentów podatnika, że wykonanie przez podatnika treści decyzji nieostatecznej i przyjęcie, że powoduje to wygaśnięcie zobowiązania, oznacza pogorszenie jego sytuacji prawnopodatkowej w stosunku do podatnika, który składa odwołanie, ale nie dokonuje zapłaty podatku, co może oznaczać naruszenie zasady równości, stwierdził, że nie ma uzasadnienia stanowisko, by podatnik, który nie wykonał dobrowolnie ciążącego na nim zobowiązania podatkowego znajdował się w sytuacji uprzywilejowanej wobec podatnika, który sam takie zobowiązanie wykonał. 3.6. Do czasu wydania wyroku przez NSA w dniu 28 czerwca 2010 r. w składzie siedmiu sędziów w sprawie sygn. akt I FPS 5/09 stanowisko zaprezentowane w powołanych wyżej uchwałach aprobowane było w orzecznictwie (vide np wyroki NSA z 18 sierpnia 2004 r., sygn. FSK 364/04 (System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 158241, z 12 kwietnia 2006 r., sygn. FSK 2365/04 - POP z 2006 r., nr 5, poz. 76, z 10 maja 2006 r., sygn. I FSK 815/05 - Lex nr 282623, z 11 września 2007 r., sygn. II FSK 795/06 niepubl., z 19 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1623/08 niepubl.). 3.7. W wyroku w składzie siedmiu sędziów z 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09 NSA odpowiadając na pytanie składu zwykłego NSA, "czy w świetle art. 70 1 i art. 208 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie, wszczęcie, prowadzenie i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) uznał, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. W wyroku tym NSA zaakceptował pogląd wyrażony między innymi we wskazanej wyżej uchwale NSA z 6 października 2003 r. FPS 8/03, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 1 pkt 1-9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn i że skoro zobowiązanie wygasło na skutek zapłaty podatku, to nie biegnie dalej termin przedawnienia, nie może bowiem wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje, stwierdził jednak, że stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu, a nie uwzględnia skutków procesowych, które są następstwem upływu terminu, o którym mowa w art. 70 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie rozpoznanej przez skład

siedmiu sędziów NSA w sprawie sygn. akt I FPS 5/09 stan faktyczny był tego rodzaju, że decyzja organu pierwszej instancji zapadła już po upływie okresu przedawnienia, jednak ogólne stwierdzenia, które tam zostały sformułowane tj. w szczególności to, "że to podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia, takiego zaś uprawnienia nie posiada opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a także że nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 1 Ordynacji podatkowej wbrew interesowi podatnika orzekać o wysokości tego zobowiązania", spowodowały że składy orzekające NSA tezy zawarte w tym wyroku zaczęły odnosić także do sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji wydana została przed upływem terminu przedawnienia i doszło do zapłaty zobowiązania podatkowego, a decyzja organu drugiej instancji wydana została już po upływie przedawnienia (vide np wyroki NSA z 13 października 2010 r. sygn. akt I FSK 987/10, z 11 listopada 2010 sygn. akt FSK 295/09, z 17 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 296/09, sygn. akt 599/09, sygn. akt FSK 618/09, z 21 października 2011 r. sygn. akt i FSK 1664/10). W tym ostatnim wyroku NSA podkreślił, że stanowisko prezentowane dotychczas w judykaturze co do tego, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 1 pkt 1-9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, a należy uwzględnić skutki procesowe, które są następstwem upływu terminu przedawnienia. Przepisem procesowym, realizującym instytucje prawa materialnego przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest przepis art. 208 1 Ordynacji podatkowej. Dalej Sąd ten stwierdził, że w aktualnym stanie prawnym tj. od 1 września 2005 r. nie ma wątpliwości, że po upływie terminu przedawnienia postępowanie podatkowe staje się bezprzedmiotowe i nie ma podstaw prawnych na gruncie art. 208 1 Ordynacji podatkowej do rozróżniania skutków upływu terminu przedawnienia, które nastąpiło po zapłacie podatku, od tej sytuacji, gdy zapłata taka nie nastąpiła. 3.8. Z wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09 wynika, że Sąd ten odszedł od dotychczasowej linii orzecznictwa NSA opartej na uchwale siedmiu sędziów NSA z 6 czerwca 2003 r. FPS 8/03, że po zapłacie podatku organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 1 i 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku, nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, której kontynuacją była uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 8 października 2007 r. w sprawie I FPS 4/07, przede wszystkim ze względu na konieczność uwzględnienia skutków procesowych upływu terminu przedawnienia, które wyartykułowane zostały w art. art. 208 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym z dniem 1 września 2005 r. na mocy ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) stwierdzając, że na gruncie art. 208 1 O.p. brak jest podstaw prawnych do rozróżnienia skutków upływu terminu przedawnienia, które nastąpiło po zapłacie podatku od tej sytuacji, gdy nie nastąpiła taka zapłata. Do tej zmiany art. 208 1 O.p. miał następujące brzmienie: " Gdy postępowanie z jakichkolwiek przyczyn stało się bezprzedmiotowe organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania". Zgodnie natomiast z brzemieniem tego przepisu obowiązującym od 1 września 2005 r. "Gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania." Zmiana tego przepisu od 1 września 2005 r. sprowadzała się do wskazania przykładowej przyczyny bezprzedmiotowości postępowania podatkowego. Na tle poprzedniego brzmienia tego przepisu w doktrynie wskazywano, że przyczyną bezprzedmiotowości postępowania, o której mowa w art. 208 1 O.p. może być np. przedawnienie zobowiązania (vide M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Zakamycze 2000 r.). Jeszcze więc przed

zmianą tego przepisu upływ terminu przedawnienia traktowany był jako przyczyna bezprzedmiotowości postępowania. 3.9. Uchwały NSA podjęte przed dniem 1 stycznia 2004 r. ze względu na treść art. 100 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zm.) formalnie utraciły moc wiążącą. W myśl bowiem tego przepisu ocena prawna wyrażona w wydanych przed dniem 1 stycznia 2004 r. uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wiąże wojewódzkiego sądu administracyjnego rozpoznającego sprawę na podstawie przepisów p.p.s.a. Sformułowane w nich poglądy prawne zachowały jednak charakter wykładni sądowej, do której można sięgać (vide B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LEX 2011). Nie ulega wątpliwości, że ocena prawna zawarta w wyroku w składzie siedmiu sędziów wiąże tylko w tej sprawie (vide art. 190 i 153 p.p.s.a.). Nie ma też jednak przeszkód, by do poglądów prawnych tam zawartych sięgać również w innych sprawach jako do wykładni sądowej. Mimo, że uchwała NSA z 6 października 2003 r. wskazana wyżej formalnie utraciła moc wiążącą, to stanowisko w niej zaprezentowane akceptowane było przez składy orzekające także po 1 stycznia 2004 r., o czym świadczą wskazane wcześniej orzeczenia. Oparcie się przez niektóre składy NSA i WSA na ocenie prawnej zawartej w wyroku NSA z 28 czerwca 2010 r. w składzie siedmiu sędziów w sprawie sygn. akt I FPS 5/09 doprowadziło do rozbieżności orzecznictwa, na którą wskazano wyżej. 3.10. Strony postępowania sądowoadministracyjnego nie zajęły stanowiska na piśmie co do zagadnienia prawnego. 3.11. Prokurator Generalny w piśmie z dnia 29 listopada 2012 r. wniósł o podjęcie uchwały następującej treści: w świetle art. 70 1 i art. 208 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. nie jest dopuszczalne w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej). Naczelny Sąd administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje: 4.1. Przesłanką do przedstawienia na podstawie art. 187 1 P.p.s.a. składowi powiększonemu Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego mogą być również istniejące w danej kwestii rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide postanowienie NSA z 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 1/07, ONSAiWSA 2007/5/115). Rozbieżności te, co wynika z przedstawionych wyżej rozważań, mają miejsce w zakresie przedmiotu rozpatrywanej sprawy, a przy tym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą materii, co do której rozbieżności istnieją, dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istnieją warunki konieczne do podjęcia uchwały. Przy czym należy zauważyć, że zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości o czym będzie jeszcze mowa niżej, dotyczy nie tylko zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług lecz i podatku dochodowego od osób fizycznych czy też podatku dochodowego od osób prawnych, czy wreszcie możliwości weryfikacji zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru. 4.2. Zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości w niniejszej sprawie dotyczy wykładni przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz.749 ze zm.). Przepis art.59 1 stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek między innymi: zapłaty (pkt 1); przedawnienia (pkt 9);. Natomiast przepis art.70 1 O.p. wskazuje, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei art. 208 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie

przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. 4.3. Wskazać należy, że pierwsze stanowisko rozstrzygające sporną kwestię opiera się na twierdzeniu, iż zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 1 i 2, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku, przy czym organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie - wobec braku zapłaty - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Ten pogląd (oprócz powołanych wyżej orzeczeń) w dalszym ciągu znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie chociażby w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1716/08 w którym stwierdzono, że "ocenie podlegało stanowisko skarżącej w przedmiocie skutków zapłaty przez nią zobowiązania określonego decyzją organu pierwszej instancji przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 1 O.p. Wg skarżącej wykonała ona jedynie decyzję organu pierwszej instancji, bowiem w myśl art. 224 1 O.p. wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania (z zastrzeżeniem art. 224a nie dotyczącym tej sprawy), jej intencją nie było natomiast uregulowanie podatku, bowiem we wniesionym odwołaniu wywodziła, że w zeznaniu podatkowym wykazała podatek należny za rok podatkowy i tylko w tym zakresie zapłata podatku spowodowała - w myśl art. 59 1 pkt 1 O.p. - wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącej zaakceptowanie stanowiska Sądu pierwszej instancji, że wskutek uregulowania podatku określonego decyzją doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w dacie zapłaty, nie mogło zatem to zobowiązanie wygasnąć po raz drugi - z końcem roku 2007 wskutek przedawnienia (na podstawie art. 59 1 pkt 9 O.p.) narusza uprawnienie zagwarantowane przez Konstytucję RP do dwuinstancyjnego postępowania, oraz ustanowioną w ustawie zasadniczej równość wobec prawa skoro podatnik, który nie ureguluje zobowiązana określonego decyzją będzie w korzystniejszej sytuacji (będzie mógł skorzystać z instytucji przedawnienia), niż podatnik przestrzegający obowiązków wynikających z Ordynacji podatkowej (wykonanie decyzji). Jednakże sąd odwoławczy wskazał, że w uchwale NSA z dnia 8 października 2007 r. I FPS 4/07 (ONSAiWSA 2008/1/4), zakwestionowano zasadność tego rodzaju rozumowania. Niewykonanie decyzji uprawniało wierzyciela podatkowego do skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, co narażało zobowiązanego na poniesienie kosztów egzekucyjnych. Ponadto zastosowanie środka egzekucyjnego przerywało bieg przedawnienia (art. 70 4 O.p.). Przeważający zdecydowanie w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd że zobowiązanie podatkowe, które wygasło wskutek zapłaty (art. 59 1 pkt 1 O.p.) nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia (art. 59 1 pkt 9 O.p.), nie narusza zasad obowiązujących w RP jako demokratycznym państwie prawnym. Konsekwencją tego poglądu jest bowiem wniosek, że organ odwoławczy może w czasie praktycznie nieograniczonym orzec, czy zobowiązanie określone zaskarżoną decyzją pierwszej instancji zostało określone we właściwej wysokości i z zachowaniem obowiązującej procedury. Stanowi to wyraz respektowania zasady dwuinstancyjnego postępowania (art. 78 Konstytucji RP)". Dodać także należy, że w glosie aprobującej do wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04 (Jur.Podat. 2007/3/81-86) Leonard Etel, Bogumił Pahl, Mariusz Popławski wyrazili pogląd, że spełnienie świadczenia przez podatnika nie pozbawia go prawa do kwestionowania wysokości zobowiązania podatkowego zarówno na drodze postępowania podatkowego, jak i sądowego. Zapłata podatku określonego przez podatnika nie pozbawia z kolei organów podatkowych prawa do podważania prawidłowości samoobliczenia, a spór pomiędzy tymi organami a podatnikiem może być ostatecznie rozstrzygnięty w postępowaniu sądowym. Nie ma to jednak wpływu na samo wykonanie zobowiązania podatkowego.

Podatnik, doprowadzając do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę, nie czyni postępowania bezprzedmiotowym. Przedmiotem postępowania odwoławczego jest bowiem zbadanie zarówno legalności, jak i zasadności decyzji organu I instancji. Zapłata podatku jest wyrazem ustawowego obowiązku podatnika i nie może być traktowana jako przesłanka uzasadniająca bezprzedmiotowość postępowania. Zapłata podatku nie ma więc z tym nic wspólnego. Organ odwoławczy musi rozpatrzyć odwołanie, nawet wówczas, gdy w trakcie postępowania odwoławczego upłynął termin przedawnienia zobowiązania. 4.4. Z kolei stanowisko, że wbrew interesowi podatnika nie można orzekać o wysokości tego zobowiązania w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji wydana została przed upływem terminu przedawnienia i doszło do zapłaty zobowiązania podatkowego, a decyzja organu drugiej instancji wydana została już po upływie przedawnienia znalazła odzwierciedlenie także (oprócz wyroków powołanych wyżej) w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i tak w wyrokach z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I GSK 749/10 i I GSK 750/10 stwierdzono, że "przepis art.208 1 O.p. w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania". Taki też stanowisko zdaje się przeważać ostatnio w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie zobowiązań podatkowych w podatkach dochodowych (wyroki z dnia 2 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 97/11, z dnia 9 października 2012 r. sygn. akt II FSK 523/11) w których stwierdzono, że przepis art.208 1 O.p. w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu podatkowego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie czy przed zapłatą podatku. Zaznaczyć należy też, że do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2007 r. I FPS 4/07 zgodnie z którą zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (ONSAiWSA 2008/1/4), zgłoszono zdanie odrębne i stała się ona przedmiotem nie tylko glos aprobujących Bogumiła Brzezińskiego (OSP 2008/4/39), ale i krytycznych Agnieszki Kubiak (ZNSA 2008/4/10) która stwierdziła, że logiczną konsekwencją wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (niezależnie od sposobu, w jaki to nastąpi) jest ustanie stosunku prawnego między wierzycielem podatkowym i podatnikiem, co na gruncie prawa procesowego przejawia się w bezprzedmiotowości jakiegokolwiek postępowania mającego na celu orzeczenie co do wygasłego podatku oraz Sławomira Forenca (Pr. i P. 2008/4/31-35) który stwierdził, "że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następuje poprzez zapłatę podatku w wysokości wynikającej z jego wymiaru w deklaracji bądź decyzji ostatecznej, tj. "podatku do zapłaty". Zapłata kwot na podstawie nieostatecznej decyzji, która została zaskarżona odwołaniem, nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego". 4.5. Wskazać należy, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych określona została w art. 70 1 Ordynacji podatkowej. Przedawnienie stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania

zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym. Generalnie można przyjąć, że celem tej instytucji jest zachowanie pewności obrotu prawnego. Stosowana jest ona szeroko w prawie cywilnym. Wygasanie zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia oznacza, że pomimo niezaspokojenia wierzyciela stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa. Dotyczy to nie tylko należności głównej, lecz wszelkich roszczeń pieniężnych wierzyciela, a więc także tych, które powstały jako odsetki za zwłokę. Wraz z upływem terminu przedawnienia stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa (wygaśnięcie nieefektywne) bez względu na to, czy dłużnik podatkowy powoła się na nie. Upływ czasu jako zdarzenie prawne może prowadzić do nabycia lub utraty określonych praw materialnych. W prawie cywilnym wyróżnia się w związku z tym "przedawnienia nabywcze" - zasiedzenie i przemilczenie - oraz "przedawnienia umarzające" - przedawnienie i prekluzja - prowadzące do utraty prawa wskutek jego niewykonywania przez czas ustalony w przepisach prawa. Na gruncie prawa podatkowego występuje jedynie przedawnienie o charakterze umarzającym. Jego konstrukcja jednak nie jest jednolita, gdyż zawiera w sobie elementy dwóch, dość poważnie się od siebie różniących, instytucji cywilnoprawnych: przedawnienia i prekluzji. Przedawnienie zobowiązań podatkowych, podobnie jak przedawnienie w prawie cywilnym, dotyczy roszczeń majątkowych, a jego bieg może być przerywany lub zawieszany. Z drugiej jednak strony przedawnienie zobowiązań podatkowych uwzględniane jest z urzędu, a po jego upływie następuje wygaśnięcie prawa, co stanowi konstytutywne cechy instytucji prekluzji w prawie cywilnym, odróżniające ją od przedawnienia. Przedawnienie unormowane w Ordynacji podatkowej zatem różni się dość istotnie od przedawnienia w prawie cywilnym, zważywszy, że prowadzi ono (inaczej niż w prawie cywilnym) do wygasania zobowiązań. W prawie cywilnym po upływie terminu przedawnienia zobowiązanie istnieje nadal, tyle że jako zobowiązanie naturalne - dłużnik, który wykonał świadczenie, nie może żądać jego zwrotu. Przedawnionego zobowiązania cywilnoprawnego jednak nie można dochodzić skutecznie w postępowaniu sądowym (R. Mastalski, /w:/ R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V rozszerzone i zaktualizowane na 2002 r., Wrocław 2002, s. 92-93). Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych, w przeciwieństwie do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązań podatkowych, które obowiązuje jedynie w przypadku zobowiązań powstałych na skutek doręczenia decyzji podatkowej (art. 21 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), znajduje zastosowanie zarówno w przypadku tych właśnie zobowiązań (art. 21 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), jak i zobowiązań powstających na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W art. 70 1 Ordynacji podatkowej przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyjątek od zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego po upływie określonego czasu dotyczy zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym. Nie ulegają one w ogóle przedawnieniu, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu (art. 70 8 Ordynacji podatkowej). Ponadto wpływ na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu tego terminu. Z literalnego brzmienia art. 70 1 Ordynacji podatkowej wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego zatem

wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Termin płatności podatku (por. art. 47 Ordynacji podatkowej), czyli jego wymagalności, jest terminem, w którym dłużnik podatkowy powinien spełnić swoje świadczenie podatkowe, a jednocześnie wierzyciel podatkowy ma prawo żądania określonego zachowania się dłużnika podatkowego wynikającego z treści stosunku zobowiązaniowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Organ podatkowy natomiast dokonuje kontroli prawidłowości rozliczenia tego podatku przez podatnika (por. art. 21 1 pkt 1 i 2, 3 i 3a Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 10 ust. 2 p.t.u.a. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 p.t.u.a., przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej. 4.6. Tak jak była już mowa wyżej w spornej kwestii - dopuszczalności orzekania, po upływie okresu przedawnienia, o niższej niż zadeklarowana wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wcześniej wygasło przez zapłatę (art. 59 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) - wypowiedział się skład siedmioosobowy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, w którym m.in. orzeczono, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 1 Ordynacji podatkowej., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu, w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 1 Ordynacji podatkowej nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy takich obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym, przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Stanowisko to nie pozostaje przy tym w sprzeczności z w pełni akceptowanym przez Sąd stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 1 pkt 1-9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, Nr 7, poz. 162, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA iwsa 2004, Nr 1, poz. 7, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA

2005, Nr 1, poz. 4, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04, wyrok WSA w W. z dnia 27 lutego 2008 r., III SA/Wa 2208/07, Lex nr 463325, wyrok WSA w W. z dnia 26 listopada 2008 r., III SA/Wa 1347/08, Lex nr 515925, wyrok WSA w W. z dnia 18 lutego 2009 r., III SA/Wa 2953/08, Lex nr 519926, wyrok WSA w G. z dnia 15 czerwca 2009 r., III SA/GL 1452/08, Lex nr 527418). Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych. Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym, zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego, w art. 70 1 Ordynacji podatkowej, albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to w pozostałej istniejącej części wygasł na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają pojęcia "interesu prawnego", jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej. Sąd następnie zwrócił uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc, po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia znana jest w niemal wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego jak i prywatnego. Pełni ona wszędzie zbliżoną rolę, przy czym jej bardzo istotne znaczenie w prawie podatkowym wiąże się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie prawa, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w prawa podatnika. Ponadto przedawnienie, które, jak stwierdzono, pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia nie posiada zaś