Tezy II FSK 3249/13 - Wyrok NSA Data 2016-02-11 Jeżeli organ podatkowy nie kwestionuje prawidłowości skorygowanej deklaracji, to wówczas za nieuprawnione należy uznać wzywanie podatnika do składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszczynającego postępowanie w tej sprawie. W takiej bowiem sytuacji ustawodawca zobowiązał organ podatkowy do zwrotu nadpłaty, bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 4 Ordynacji podatkowej). Sentencja Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 588/13 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "I." sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz Przedsiębiorstwa [...] "I." sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 588/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną przez Przedsiębiorstwo [...] sp. z o.o. w B. (dalej: "Skarżąca", bądź "Spółka") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 8 stycznia 2013 r. w przedmiocie zwrotu odsetek z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 145 1 pkt 1 lit. "a" i lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że w dniu 31 marca 2011 r. Spółka złożyła w [...]Urzędzie Skarbowym w R. zeznanie roczne za 2010 r., w którym zadeklarowała podatek należny w kwocie 936.128,00 zł. Następnie w dniu 10 października 2012 r. Skarżąca złożyła korektę wyżej wskazanego zeznania CIT-8 za 2010 r., w której wykazała podatek w kwocie 319.289,00 zł. Z uwagi na fakt, że korekta ta została złożona bez wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, organ I instancji skontaktował się telefonicznie z osobą odpowiedzialną za jej sporządzenie i wezwał do złożenia takiego wniosku, informując jednocześnie, iż termin zwrotu nadpłaty uzależniony jest od daty wpływu wniosku wraz z wyjaśnieniami i ewentualnymi dokumentami źródłowymi. W dniu 9 lutego 2012 r., w odpowiedzi na powyższe wezwanie telefoniczne do organu I instancji, wpłynął wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca wskazała, iż w zeznaniu pierwotnym CIT-8 zaniżono przychody o kwotę 56.489,46 zł, z uwagi na błędne rozpoznanie wpłaconej kwoty, jako przedpłaty na poczet zakupu lokalu, zamiast końcowej wpłaty na zakup lokalu w kwocie 56.381,31 zł oraz niezaliczenie do przychodów odsetek bankowych w kwocie 108,15 zł. Ponadto zaniżone zostały koszty uzyskania przychodów - łącznie o kwotę 3.303.012,16 zł w związku z nieuwzględnieniem zapłaconych w 2010 r. odsetek od kredytu oraz wydatków związanych z zakończoną w 2010 r. inwestycją, dotyczącą sprzedaży lokali w budynku wybudowanym w P.. W dniu 22 lutego 2012 r. Spółka w uzupełnieniu do wyżej wskazanego wniosku złożyła
2 zestawienie obrotów i sald dla konta "B.", zestawienie obrotów i sald konta "Koszty finansowe - odsetki od kredytu inwestycyjnego", zestawienie dotyczące księgowania faktur sprzedaży nr 256 i 388. Ponadto w dniu 23 marca 2012 r. Spółka przesłała pocztą elektroniczną dodatkowe dokumenty, niezbędne do rozpatrzenia złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US"), stwierdził, że korekta zeznania CIT-8 za 2010 r. została sporządzona zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wnioskowana nadpłata podlega zwrotowi bez wydawania decyzji w terminie 2 m- cy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku - tj. do dnia 10.04.2012 r. W dniu 9 kwietnia 2012 r., Naczelnik US zwrócił nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W dniu 20 sierpnia 2012 r. Skarżąca złożyła wniosek o zwrot odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu wniosku wskazała, iż do uzyskania zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku złożenia korekty zeznania żaden przepis nie obliguje podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem Skarżącej złożenie przez Spółkę korekty zeznania stanowi dzień powstania nadpłaty, w związku z tym organ I instancji był zobligowany, na podstawie przepisów art. 77 2 pkt 2 oraz art. 78 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze. zm. dalej: "o.p."), do zwrotu nadpłaty w terminie 3 miesięcy od dnia powstania nadpłaty. Decyzją z dnia 25 września 2012 r. Naczelnik US odmówił Spółce zwrotu odsetek z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. Organ wyjaśnił, że termin zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku złożenia przez podatnika korekty zeznania, uzależniony jest od terminu złożenia przez tego podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku wynikającego ze złożonej korekty. Zaznaczył, iż w przypadku Spółki, zgodnie z art. 77 1 pkt 6 lit. "a" o.p. nadpłata podlegała zwrotowi w terminie 2 m-cy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. do dnia 10 kwietnia 2012 r. w związku z tym organ stwierdził, że Skarżącej nie przysługują odsetki za zwłokę w przedmiotowej sprawie, gdyż nadpłata została zwrócona w ustawowym terminie. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, Dyrektor IS decyzją z dnia 8 stycznia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji powołując się na treść art. 77 1 pkt 5 oraz art. 77 1 pkt 6 lit. "a" o.p. wskazał, iż w niniejszej sprawie Spółka, z uwagi na wykryte błędy powstałe przy sporządzaniu zeznania CIT-8, skutkujące wykazaniem zobowiązania podatkowego w wysokości większej od należnej, składając korektę zeznania CIT-8 za 2010 r. zobowiązana była złożyć jednocześnie wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Wniosek taki wpłynął do organu I instancji dopiero w dniu 9 lutego 2012 r. Zaznaczył, iż w związku z tym 2 - miesięczny termin na zwrot nadpłaty przez Naczelnika US upłynął w dniu 10 kwietnia 2012 r. Spółka otrzymała zwrot nadpłaty na rachunek bankowy 9 kwietnia 2012 r. W związku z powyższym, zdaniem organu nadpłata w kwocie 616.839,00 zł została zwrócona prawidłowo, tj. w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty - zgodnie z art. 77 1 pkt 6 lit. "a" o.p. Zdaniem organu, aby podatnik odzyskał nadpłacony podatek powinien wraz z korektą zeznania złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji błędną interpretację prawa, a w szczególności art. 78 3, pkt. 4, oraz 77 1 pkt 5 i 2 o.p. poprzez brak odniesienia się organów obu instancji do części zarzutów, tj. do argumentacji Skarżącej opartej na art. 78 3 pkt. 4 o.p., a także naruszenie art. 120, 122 i 124 o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyroku WSA przytaczając przepisy art. 75 2 pkt 1 lit. "a" o.p. oraz jej art. 75 3
3 o.p. stwierdził, że podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych, którzy w zeznaniach, o których mowa w art. 73 2 pkt 1 tej ustawy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej - przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie. WSA stwierdził, że z wyżej wymienionych przepisów wynika, że żądanie stwierdzenia nadpłaty jest następstwem złożenia zeznań podatkowych (lub korekty tych zeznań). Żądanie jest w tym przypadku formą podania, o którym mowa w art. 168 1 o.p., którego złożenie w organie podatkowym powoduje wszczęcie postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 169 1 o.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W przedmiocie pozostawienia podania bez rozpatrzenia organ wydaje postanowienie (art.169 4 o.p.). WSA zauważył, że do dnia 10 stycznia 2012 r. organ podatkowy nie poczynił żadnych innych kroków (poza kontaktem telefonicznym), aby wyjaśnić charakter pisma Skarżącej z dnia 2 września 2011 r. informującego o przedłożeniu wraz z pismem korekty zeznania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. WSA podkreślił, iż organ podatkowy w szczególności nie wezwał strony w trybie art. 169 o.p. do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. WSA stwierdził równocześnie, że jeżeli nawet Strona odmówiłaby złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie zwalnia to organu od podjęcia innych kroków. Gdyby po wezwaniu organu Strona odmówiła złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ mógłby wydać rozstrzygnięcie na podstawie art. 74a o.p., co jednak w niniejszej sprawie nie nastąpiło. W dalszej części uzasadnienia WSA stwierdził jednakże, iż mając na uwadze treść pisma z dnia 2 września 2011 r. oraz fakt, że korekta zeznania bez wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku nie inicjuje postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty, organ powinien uznać korektę zeznania złożoną wraz z wyżej wymienionym pismem z dnia 2 września 2011 r. za wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W konsekwencji, zdaniem WSA, ponieważ skorygowane zeznanie za 2010 r. zawierające prawidłową wysokość podstawy opodatkowania i należnego podatku zostało złożone w dniu 10 października 2011 r. wraz z pismem wyjaśniającym przyczyny korekty, tym samym począwszy od tego dnia należy liczyć termin do zwrotu nadpłaty. WSA zauważył również, iż w jego ocenie w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia, iż działanie organa naruszało przepis art. 121 1 o.p. (prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organu). Zdaniem WSA, organ I instancji po zbadaniu w październiku 2011 r. korekty zeznania nie uczynił nic aby wezwać Skarżącą o niezbędne dokumenty umożliwiające zwrot nadpłaty. Fakt ten nie może skutkować negatywnymi konsekwencjami dla Skarżącej. W tym stanie rzeczy WSA stwierdził naruszenie przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, tj. art. 72 1 pkt 1 w zw. z art. 73 2 pkt 1, art. 77 1 pkt 6 lit. "a" i art. 78 3 pkt 3 o.p., które miało wpływ na wynik sprawy. WSA przyznał rację Skarżącej, iż organ podatkowy I instancji dokonał zwrotu nadpłaty po ustawowym terminie, w związku z powyższym istnieją podstawy do wypłaty Spółce oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: - art. 145 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 121 1 o.p. i jej art. 169 1 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez niezasadne uchylenie decyzji zamiast oddalenie skargi w wyniku niezasadnego stwierdzenia naruszenia przez organ wyżej wymienionych przepisów o.p., tak więc przedmiotowe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy;
4 - art. 141 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia polegające na jego wewnętrznej sprzeczności, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 77 1 pkt 6 lit. "a" o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że korekt zeznania złożoną wraz z pismem wyjaśniającym jej przyczynę można uznać za wniosek o stwierdzenie nadpłaty i w konsekwencji niezasadne zastosowanie wyżej wymienionego przepisu w zw. z art. 78 3 pkt 3 o.p. do stanu sprawy istniejącego w dniu 10 października 2011 r., co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy; - art. 145 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi w wyniku wyżej wymienionego naruszenia przez WSA prawa materialnego, tj. art. 77 1 pkt 6 lit. "a" o.p. w zw. z jej art. 78 3 pkt 3 ( i niezasadnego stwierdzenia przez WSA naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 72 1 pkt 1 w zw. z art. 73 2 pkt 1, art. 77 1 pkt 6 lit. "a" i art. 78 3 pkt 3 o.p. przez organ), tak więc przedmiotowe naruszenie przepisów postępowania przez WSA miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Jednocześnie wskazuje się na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., że zaskarżone uzasadnienie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje zarzuty naruszenia przepisów art. 145 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 121 1 o.p. i jej art. 169 1 oraz art. 151 p.p.s.a. jako mające istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Przedmiotowe naruszenie przepisów postępowania nie miało istotnego wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy. Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów art. 145 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi w wyniku naruszenia przez WSA prawa materialnego, tj. art. 77 1 pkt 6 lit. "a" o.p. w zw. z jej art. 78 3 pkt 3 o.p. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że doszło do naruszenia art. 141 4 p.p.s.a. w zw. z art. 169 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zasadności wywodów zarówno WSA, jak również organów podatkowych w zakresie istoty sporu, tj. terminu zwrotu nadpłaty oraz jej oprocentowania przysługującego Skarżącej. W o.p. ustawodawca wprowadził odmienne zasady (w zależności od danego przypadku) związane z kwestią powstawania, zwrotu oraz oprocentowania nadpłaty. Również w samej treści art. 75 o.p. obowiązują niejednolite reguły procedowania w sprawach nadpłat. Obszerność regulacji art. 75 o.p. oraz jej kazuistyka (odnosząca się do wielości
5 możliwych przypadków), wskazuje że przy dekodowaniu zawartych w nim norm, należy indywidualnie oceniać każdy przypadek, przyporządkowując go do treści właściwego paragrafu art. 75 o.p. Na taki sposób wykładni tych przepisów o.p. wskazują używane przez ustawodawcę zwroty (np. "jeżeli podatnik kwestionuje..."; "w przypadkach, o których mowa...", etc.). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że do ustalonego w rozpatrywanej sprawie stanu faktycznego nie można odnosić (jak to błędnie przyjmują organy podatkowe oraz WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku) regulacji art. 75 2 pkt 1 lit. "a" o.p. oraz art. 75 3 tej ustawy. W sprawie ma bowiem zastosowanie przepis art. 75 4 o.p. Stosownie do treści tego przepisu, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Taki sposób procedowania został także potwierdzony w doktrynie prawa podatkowego [(zob. L. Etel w: C. Kosikowski i L. Etel (red.), J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz LEX, Warszawa 2013, s. 561-562.)]. O terminach zwrotu nadpłaty rozstrzyga ustawodawca w przepisach art. 77 o.p. W myśl art. 77 2 pkt 2 o.p., w przypadku skorygowania deklaracji przez podatnika nadpłata podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia jej skorygowania. W sprawie poza sporem pozostaje, że organ podatkowy I instancji nie wydawał decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Działanie takie należy uznać za właściwe, gdyż nie było ku temu jakichkolwiek przesłanek prawnych. Skoro wniosek o stwierdzenie nadpłaty był zbędny, wszelkie wywody WSA odnoszące się do trybu art. 169 o.p., zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, należy uznać za bezprzedmiotowe. Popełniony przez WSA błąd w kwestii istoty sporu, musiał spowodować zaistnienie sprzeczności w treści sporządzonego uzasadnienia zaskarżonego wyroku (okoliczność tą wykazuje autor skargi kasacyjnej), co doprowadziło do naruszenia art. 141 4 p.p.s.a. w zw. z art. 169 1 o.p. Bezdyskusyjna jest również okoliczność, że na tym etapie postępowania organ podatkowy I instancji był uprawniony do wzywania podatnika w trybie czynności sprawdzających (dział V o.p.), co uszło uwadze WSA. To właśnie ten rodzaj procedury powinien wskazać WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jako właściwy do postępowania w kwestii wyjaśnienia wątpliwości dotyczącej deklaracji podatkowej składanej przez Skarżącą. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że słusznie podnosił Skarżący w swoim wniosku o zwrot odsetek, że organ I instancji był zobligowany, na podstawie przepisów art. 77 2 pkt 2 oraz art. 78 1 pkt 4 o.p., do zwrotu nadpłaty w terminie 3 miesięcy od dnia powstania nadpłaty - czyli od dnia złożenia korekty CIT-8, a nie w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia przedmiotowego wniosku. Zatem nadpłata powinna zostać zwrócona do dnia 11 stycznia 2012 r., a nie jak to uczynił organ I instancji do dnia 9 kwietnia 2012 r. W związku z powyższym, Skarżąca zasadnie wnosiła o zwrot odsetek za zwłokę, wyliczonych za okres od 11 października 2011 r. do 9 kwietnia 2012 r. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jeżeli organ podatkowy nie kwestionuje prawidłowości skorygowanej deklaracji, to wówczas za nieuprawnione należy uznać wzywanie podatnika do składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszczynającego postępowanie w tej sprawie. W takiej bowiem sytuacji ustawodawca zobowiązał organ podatkowy do zwrotu nadpłaty, bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 4 Ordynacji podatkowej). W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 in fine p.p.s.a., oraz będąc związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.