Opodatkowanie elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości Autor: Sebastian Owczarzak, Kancelaria Nosowski, Konratowski i Wspólnicy, Koszalin ( Czysta Energia nr 12/2010) Zapewne wszyscy dobrze pamiętają doniesienia na temat prac nad nowelizacją ustawy o radiofonii i telewizji w 2002 r., w toku których arbitralne żonglowanie sformułowaniem lub czasopisma, decydowało o zakazie udzielenia koncesji na ogólnopolską telewizję określonym podmiotom na rynku medialnym (początek słynnej afery Rywina ). Sytuację tę przypominają działania polskiego ustawodawcy w odniesieniu do opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości, które w znaczącym stopniu implikuje powstałe na tym tle orzecznictwo sądowe. Warto prześledzić dokonane w tym zakresie zmiany. Analiza zapisów Przypomnijmy opodatkowanie elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości znajduje podstawę prawną w przepisach Ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: ustawa o podatkach i opłatach lokalnych lub ustawa podatkowa). W myśl art. 2 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odnosząc powołaną normę do cech oraz specyfiki elektrowni wiatrowej, trzeba skonstatować, iż kwalifikacja elektrowni wiatrowej jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości może odnosić się jedynie do pojęcia budowli lub jej części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Definicję budowli zawiera w ramach słowniczka ustawowego art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stanowiąc, iż budowlą dla celów związanych z podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Definicję taką zawierano w ustawie podatkowej, począwszy od 1 stycznia 2003 r., w związku z wejściem w życie Ustawy z 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Przed 1 stycznia 2003 r. ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zawierała regulację, w myśl której opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budowle związane wyłącznie z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna (obowiązujący wówczas art. 3 ust. 1 pkt 2). W stanie prawnym obowiązującym w okresie zanim ustawodawca wprowadził do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych definicję budowli, ugruntowała się linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą elektrownia (siłownia) wiatrowa jest jako całość przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W braku definicji budowli w ustawie podatkowej wyrażano postulat, aby posiłkować się znaczeniem językowym tego pojęcia oraz normatywną treścią definicji budowli wprowadzonej w ustawie Prawo budowlane. Wskazywano, że przez budowle, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w ówczesnym brzmieniu, należy rozumieć, z wyłączeniem budynków, efekt działalności budowniczych, stanowiący skończoną całość użytkową, wyodrębniony w przestrzeni i
połączony z gruntem w sposób trwały. Siłownia wiatrowa, a nie jej poszczególne elementy, jest elektrownią w rozumieniu prawa energetycznego, czyli budowlą wykorzystywaną bezpośrednio do wytwarzania energii elektrycznej. Skoro zatem wytwarzanie energii elektrycznej jest podstawowym przeznaczeniem siłowni wiatrowej jako całości, nie da się przyjąć, że funkcję taką spełniają tylko jakiekolwiek jej wybrane elementy. Reasumując, dominował pogląd, iż elektrownia (siłownia) wiatrowa jest budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, co przesądza o konieczności opodatkowania jej jako całości podatkiem od nieruchomości wyłączenie z całości techniczno- użytkowej niektórych elementów konstrukcji czy instalacji siłowni pozbawiłoby ją bowiem cech budowli. Praktyka stosowania Prawa podatkowego w omawianym zakresie, którego treść nadano przed 1 stycznia 2003 r., wskazywała na to, że kwalifikacja całości elektrowni wiatrowej jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest raczej wynikiem wykładni funkcjonalnej obowiązującego wówczas prawa, dokonywanej przez organy podatkowe i sądy administracyjne niż odniesieniem precyzyjnej i konkretnej normy prawnej do stanu faktycznego. Wydawałoby się zatem, że wraz z wprowadzeniem przez polskiego ustawodawcę autonomicznej siatki pojęciowej do treści ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zawierającej m.in. definicję budowli, sytuacja ulegnie zmianie na korzyść pewności i stabilności stosowania Prawa podatkowego. Jak już wskazano, ustawa podatkowa określiła budowlę przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Definicja ta zawiera zatem odesłanie do pojęć obiektu budowlanego i urządzenia budowlanego zawartych w przepisach Prawa budowlanego. Ustawodawca podatkowy założył przeto konieczność wyjścia poza ramy systemu prawa podatkowego w celu kwalifikacji przedmiotu podatku od nieruchomości. Ryzykowny zabieg Prezentowany zabieg legislacyjny stanowi odejście od zasady, wedle której definicje ustawowe budowane są na użytek konkretnej dziedziny prawa lub co więcej na potrzeby konkretnego aktu normatywnego. Z kolei celem definiowania pojęć jest zapewnienie dostatecznej komunikatywności tekstu prawnego, w którym definicję zawarto. Trudno wprawdzie oczekiwać, aby Prawo podatkowe operowało kompletną i autonomiczną siatką pojęciową (w pewnych przypadkach wydaje się to wręcz niemożliwe, na przykład w odniesieniu do pojęć znanych prawu cywilnemu, takich jak nieruchomość, zastaw itp.), jednak wyjście poza ramy systemu podatkowego przy określeniu przedmiotu opodatkowania daniną publiczną należy ocenić jako zabieg ryzykowny oraz burzący spójność i przejrzystość systemu. Przepisami Prawa budowlanego, a konkretniej Ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: Prawo budowlane), na które wskazuje odesłanie z ustawy podatkowej, o którym wyżej mowa, jest art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9. Pierwsza z wymienionych norm definiuje budowlę jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, np. obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki. Ponadto wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze i pomniki. Dodatkowo części budowlane
urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Artykuł 3 pkt 9 Prawa budowlanego stanowi z kolei o urządzeniach budowlanych, podając, iż należy przez nie rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, np. przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Elektrownie wiatrowe w Prawie budowlanym Analiza treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wskazuje, że ustawodawca wymienił expressis verbis elektrownie wiatrowe jako obiekt, którego części budowlane wypełniają definicję budowli. Podążając za tytułem niniejszego artykułu, warto poddać analizie redakcję art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, zwłaszcza że umieszczenie sformułowania elektrowni wiatrowych pojawiło się w nim na skutek jednej z jego nowelizacji. Mowa o Ustawie z 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw. Co ciekawe, interesującego nas wyrażenia nie było w pierwotnym, rządowym projekcie tej ustawy, pojawiło się ono w jej treści dopiero w toku prac Senatu RP stanowiąc jedną z poprawek do ustawy wniesioną na tym etapie prac legislacyjnych. Abstrahując od tego, czy Senat był uprawniony do wniesienia nowych treści do ustawy uchwalonej przez Sejm RP (art. 121 ust. 2 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. pozwala Senatowi jedynie na przyjęcie ustawy uchwalonej przez Sejm RP, bez zmian, uchwalenie poprawek albo odrzucenie jej w całości). Nieodgadniony jest cel ustawodawcy wyrażony potrzebą umieszczenia sformułowania elektrowni wiatrowych w wykazie części budowlanych urządzeń technicznych stanowiących budowlę, który ma charakter przykładowy wskazuje na to wyraźnie dotychczasowe brzmienie tego fragmentu: [ ] a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń). Dodatkowo w międzyczasie aktywnością wykazało się w przedmiotowym zakresie Ministerstwo Infrastruktury. W 29 lipca 2005 r. oraz w 19 września 2005 r. Minister Infrastruktury wydał pisemne stanowiska, w myśl których cyt. [ ] za budowlę nie można uznać całej elektrowni wiatrowej, a jedynie jej części budowlane (takie jak fundamenty, maszty, słupy) jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast urządzenia i instalacje technologiczne przekształcające energię wiatru w energię mechaniczną przekazywaną do generatora, takie jak: wirniki z łopatkami, generator, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa, instalacja zdalnego sterowania, nie są obiektami budowlanymi (tu: budowlą) ani urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, a jedynie stanowią wyposażenie technicznotechnologiczne elektrowni. Dokonując zatem syntezy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz prawa budowlanego przy określeniu przedmiotu podatku od nieruchomości, wypadałoby uznać, iż budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości są obiekty budowlane oraz części budowlane urządzeń technicznych (na przykład elektrowni wiatrowych) oraz fundamenty pod urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową wraz z częściami budowlanymi urządzeń technicznych. W obecnym stanie prawnym nie ulega przeto wątpliwości, że elektrownie (siłownie) wiatrowe nie są budowlami, które winny być jako całość opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu tą daniną winny za to podlegać części budowlane elektrowni.
Brak potwierdzenia w sądowych orzeczeniach Pomimo wysiłków polskiego ustawodawcy oraz organów władzy wykonawczej, wspomniana teza nie znajduje pełnego potwierdzenia w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na uwagę zasługuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 11 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 836/07, wydany w toku obowiązywania Prawa budowlanego po 28 lipca 2005 r. Zgodnie z jego sentencją, podstawą opodatkowania elektrowni wiatrowych jest wartość wszystkich elementów takiego obiektu. Opodatkowaniu podlegają zarówno fundamenty, maszty, przyłącza, jak i pozostałe elementy, czyli generator, wirnik ze skrzydłami, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia energetyczna, instalacja alarmowa i zdalnego sterowania, albowiem wszystkie te elementy składają się na całość technicznoużytkową. Podstawą zapadłego rozstrzygnięcia okazał się pogląd, iż zestawienie zakresów znaczeniowych pojęć budowli użytych w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz w Prawie budowlanym prowadzi do wniosku, że zakres tego pojęcia użyty w ustawie podatkowej jest szerszy, gdyż oprócz obiektu budowlanego obejmuje również urządzenia budowlane z obiektem tym związane. Skład orzekający zauważył, iż zgodnie z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 656/05 art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie jest jedynie prostym odesłaniem do przepisów Prawa budowlanego, lecz zawiera treści o charakterze normatywnym. Z tego też powodu nie jest pozbawione podstaw twierdzenie, że przy określaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości przepisy prawa budowlanego mają ograniczone zastosowanie. W konsekwencji odesłanie do jego przepisów służy jedynie stwierdzeniu, czy dany przedmiot opodatkowania stanowi obiekt budowlany (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego), dalsze natomiast badanie czy jest to budynek, czy budowla musi odnosić się do definicji zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 cyt. ustawy. Opodatkowaniu podlegają zarówno fundamenty, maszty, jak i przyłącza (stanowiące urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego), jak i pozostałe elementy, to jest: generator, wirnik ze skrzydłami, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia energetyczna, instalacja alarmowa i zdalnego sterowania, albowiem wszystkie te elementy składają się na całość technicznoużytkową w rozumieniu art. 3 pkt 1b Prawa budowlanego, czyli stanowią obiekt budowlany. Z kolei inne wypowiedzi orzecznicze sądów administracyjnych prowadzą do odmiennych wniosków. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 202/08 uznano, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 Ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1101/08 uznano, że elektrownie wiatrowe nie są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego. Elektrownie wiatrowe nie tylko nie są ujęte w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, lecz pozbawione są cech zbliżonych do budowli wymienionych w tym przepisie. W związku tym nie mogą być one uznane za budowle. Takie urządzenia jak generator, rotor z gondolą, wirnik, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia energetyczna, instalacja alarmowa zdalnego sterowania, nie są częściami budowlanymi urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych. Są odrębnymi pod względem technicznym częściami przedmiotów składających się na całość użytkową w zakresie urządzeń wytwórczych energii elektrycznej, a nie budowli. Skład orzekający zauważył nadto, że elektrownia wiatrowa nie jest również urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. W zakres pojęcia budowli nie wchodzą bowiem urządzenia techniczne, które się w nim znajdują, a obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości obejmuje elementy budowlane urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają te urządzenia
techniczne, które zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego są urządzeniami budowlanymi, stanowiącymi integralną część budowli, a więc całość techniczno-użytkową elektrowni wiatrowej, zapewniając możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. De lege lata nie jest jednoznacznie przesądzony kierunek wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odnoszących się do zakresu objęcia tą daniną elektrowni (siłowni) wiatrowych. Precyzyjnym określeniem kierunku wykładni oraz kształtu tego prawa żywo zainteresowani są z jednej strony inwestorzy realizujący lub planujący inwestycję w zakresie elektrowni wiatrowych, z drugiej zaś gminy, na obszarze których realizowana lub planowana jest inwestycja (można zauważyć intensywne działania gmin zrzeszonych w Stowarzyszeniu Gmin Przyjaznych Energii Odnawialnej, promujące objęcie definicją budowli przewidzianą w Prawie budowlanym całości elektrowni wiatrowych). Wskazane przykłady dają obraz złej jakości oraz niestabilności polskiego Prawa podatkowego w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co niechybnie prowadzi do rozbieżności orzeczniczej organów stosujących prawo oraz negatywnie wpływa na decyzje podejmowane przez podatników tej daniny.