I SA/Sz 164/11 Szczecin, 1 czerwca 2011 WYROK

I SA/Sz 164/11 Szczecin, 1 czerwca 2011 WYROK Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi G. Spółki Jawnej A. G., Z. G. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Prezydenta Miasta na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE W dniu 3 września 2010 r. do Prezydenta Miasta został złożony przez [...] wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości, w zakresie opodatkowania wybudowanych przez Spółkę budynków przeznaczonych na sprzedaż. We wniosku Spółka podała, że podstawową działalnością Spółki jest realizacja projektów budowlanych ze wznoszeniem budynków oraz roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Wskazała, że nabywa w swoim imieniu i na swoją rzecz niezabudowane oraz zabudowane działki gruntów. Po przygotowaniu nieruchomości gruntowej Spółka wznosi na niej budynki o funkcjach mieszkalnych, niemieszkalnych oraz dokonuje ich sprzedaży (działalność developerska). Posiadane nieruchomości Spółka kwalifikuje pod względem księgowym kierując się: przeznaczeniem nabywanej nieruchomości w momencie zakupu, stadium zrealizowanych prac budowlanych związanych ze wznoszeniem budynku oraz przeznaczeniem wytworzonego przez Spółkę budynku. Według tych kryteriów Spółka wykazuje w księgach rachunkowych posiadane nieruchomości w wybranej odpowiedniej kategorii spośród niżej wymienionych, tj.: środki trwałe, inwestycje długoterminowe, zapasy, towary. Z kolei w składanych deklaracjach dla podatku od nieruchomości Spółka wykazuje i deklaruje: 1) posiadane, oddane do użytkowania lokale mieszkalne według stawki dla budynków mieszkalnych, 2) posiadane, oddane do użytkowania garaże znajdujące się pod budynkami mieszkalnymi oraz stanowiące odrębną zabudowę- według stawki dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

3) posiadane, oddane do użytkowania lokale użytkowe według stawki dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 4) posiadane, niezabudowane działki gruntów według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 5) posiadane grunty znajdujące się pod budynkami mieszkalnymi według stawki jak dla gruntów pozostałych, 6) posiadane grunty znajdujące się pod garażami według stawki dla gruntów pozostałych. W związku z tak określonym zaistniałym stanem faktycznym, Spółka zwróciła się z pytaniem: "Czy Spółka posiadając nieruchomości w postaci produktów gotowych, a także inne składniki majątku przeznaczone do sprzedaży, w szczególności zapasy, jest zobowiązana do uwzględnienia ich powierzchni w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a więc: czy podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czy należy je uznać za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1,2 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przy czym do kategorii "zapasy" Spółka zalicza: wartość nakładów poniesionych na niezakończoną na dzień bilansowy budowę lokali mieszkalnych i usługowych (półprodukty i produkty w toku), wartość wybudowanych lokali mieszkalnych i usługowych (produkty gotowe), wartość nabytych gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, przeznaczonych pod budowę, na których są wznoszone budynki, lokale mieszkalne i usługowe (towary). Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny stanu faktycznego, Spółka wyraziła pogląd, zgodnie z którym posiadane przez nią składniki majątkowe przeznaczone do sprzedaży, w szczególności wytworzone produkty w postaci gotowych lokali mieszkalnych i użytkowych wchodzące w skład zapasów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Interpretacją indywidualną z dnia 24 listopada 2010 r. nr [...], doręczoną Spółce [...] r., Prezydent Miasta uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Odnosząc się do ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia w sprawie oraz pytań zadanych przez podatnika, organ stwierdził, że nieruchomości będące w posiadaniu G. Sp. J. ujęte przez podatnika w księgach rachunkowych do kategorii zapasów, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wobec przedmiotów opodatkowania stanowiących grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu Spółki, za wyjątkiem budynków mieszkalnych (w tym lokali mieszkalnych) i gruntów związanych z tymi budynkami wymienionym w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, należy zastosować stawki jak za działalność gospodarczą (np. lokale niemieszkalne). W uzasadnieniu interpretacji organ powołał się na przepis art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej: ustawa. Prezydent Miasta wskazał na podmioty i przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz wyjaśnił znaczenie pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Organ podał dalej, że pojęcie "związanie" z prowadzeniem działalności gospodarczej jest pojęciem szerszym niż zajęcie na ten rodzaj działalności. Organ zwrócił także uwagę na to, że każdy grunt, budynek i budowla wykorzystywane do działalności gospodarczej (zajęte na nią) są jednocześnie związane z prowadzeniem tej działalności (gdyż są w posiadaniu przedsiębiorcy). Fakt objęcia we władanie przez przedsiębiorcę nieruchomości powoduje, zdaniem organu że staje się on jej

posiadaczem w rozumieniu art.1a ust. 1 pkt 3 ustawy. Organ zwrócił uwagę, że w definicji nie ma warunku wykorzystywania nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. Dalej podał organ, że zaistnienie dwóch przesłanek faktycznych, tj. posiadania nieruchomości (1) przez podmiot będący przedsiębiorcą (2), decyduje o zakwalifikowaniu tych nieruchomości do kategorii związanych z działalnością gospodarczą. Określone przez podatnika we wniosku z dnia [...] r. rzeczy jako "wytworzone produkty w postaci gotowych lokali mieszkalnych i użytkowych wchodzące w skład zapasów" stanowią budynki lub ich części, które zgodnie z normą prawną zawartą w treści art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ zaznaczył jeszcze, że każdy zbiór "rzeczy" może zostać podzielony na podzbiory według różnych kryteriów w zależności od celu w jakim dokonuje się takiego podziału. Jednym z przykładów takiego podziału jest podział rzeczy dokonany w oparciu o ustawę o podatkach i opłatach lokalnych na podlegające opodatkowaniu w podatku od nieruchomości i zwolnione z tego podatku. Analogicznie można dokonać podziału w oparciu o przepisy z zakresu rachunkowości i na potrzeby rachunkowości, jednakże sposób przyjętego kryterium podziału składników majątku Spółki dokonany w oparciu to kryterium nie ma wpływu na kwestie opodatkowania podatkiem od nieruchomości Organ zwrócił nadto uwagę, że wyłączenia z obowiązku opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zarówno podmiotowe jak i przedmiotowe, zawarte w treści art. 7 ustawy nie obejmują swym zakresem nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy, stanowiących z księgowego punktu widzenia tzw. "zapasy". Nie zgadzając się z ww. interpretacją indywidualną, Spółka pismem z dnia 6 grudnia 2010 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o stwierdzenie, że stanowisko strony przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2010r. jest prawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Prezydent Miasta stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Na ww. interpretację indywidualną Spółka złożyła skargę w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie, wnosząc o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie od Prezydenta Miasta na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 77 ust. 1, art. 64 ust. 1 i 2, art. 32 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez odmienne potraktowanie towarów handlowych stanowiących własność podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i uznanie, że podmiot, którego własnością są towary w postaci budynków/lokali, winien być obciążony podatkiem majątkowym, podczas gdy podmiot, którego własnością są towary w postaci np. "telewizorów", nie podlega obciążeniu takim podatkiem, - prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, że posiadane przez Spółkę składniki majątkowe przeznaczone do sprzedaży, w szczególności wytworzone produkty w postaci gotowych lokali mieszkalnych i użytkowych wchodzące w skład zapasów, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, - przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego z rażącym naruszeniem prawa i obciążanie ich negatywnymi konsekwencjami podatnika, który działa w pełnym zaufaniu do organów administracji publicznej.

W uzasadnieniu skargi Spółka przywołała argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji. W odpowiedzi na skargę Prezydent Miasta Szczecina, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 1 i 2 pkt. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 1 p.p.s.a.). Tytułem wstępu należy wskazać, że aktualnie nie budzi już wątpliwości, w jakim zakresie sądy administracyjny są zobowiązane do kontroli interpretacji. W kwestii tej, choć w odmiennym stanie prawnym, wypowiedziały się najpierw Trybunał Konstytucyjny (wyrok TK z 30 października 2006 r., P 36/05, OTK-A 2006/9/129), a następnie Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała NSA z 8 stycznia 2007 r., l FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/27). Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny stwierdziły zgodnie, że sąd administracyjny jest obowiązany do kontroli interpretacji zarówno pod względem formalnym, jak i z punktu widzenia ich merytorycznej poprawności. Z przepisu art. 134 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Skład orzekający w sprawie uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż podane w skardze. W wydanej interpretacji, odnosząc się do ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie oraz pytań zadanych przez podatnika, organ stwierdził, że nieruchomości będące w posiadaniu [...]. ujęte przez podatnika w księgach rachunkowych do kategorii zapasów, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wobec przedmiotów opodatkowania stanowiących grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu Spółki za wyjątkiem budynków mieszkalnych (w tym lokali mieszkalnych) i gruntów związanych z tymi budynkami wymienionym w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2010 r. Nr 95, poz. 913 ze zm.), dalej: ustawa; należy zastosować stawki jak za działalność gospodarczą (np. lokale niemieszkalne). Na wstępie wskazać należy, że podatek od nieruchomości (podobnie jak podatek rolny i leśny) jest podatkiem realnym, którego przedmiotem jest władanie nieruchomością, z pewnymi elementami charakterystycznymi dla podatków personalnych. "Fizycznym" przedmiotem tych podatków jest nieruchomość, która jest obciążona odpowiednim podatkiem bez względu na to kto w danym momencie jest jej właścicielem lub posiadaczem. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości związane jest z samym władaniem nieruchomością. Dlatego też podatek ten jest bardzo często klasyfikowany w

literaturze przedmiotu jako podatek majątkowy, którego przedmiotem jest fizyczne posiadanie m.in. gruntów, budynków, budowli, a podstawę opodatkowania stanowi powierzchnia nieruchomości (Leonard Etel, Opodatkowanie nieruchomości. Problemy praktyczne, Wyd. Temida2, Białystok 2001). Przy czym, jak wynika z art. 6 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem (art. 6 ust.2 ustawy). Wskazać w tym miejscu należy, że Sąd podziela pogląd organu, zgodnie z którym przyjęty podział składników majątku Spółki dla potrzeb rachunkowości nie ma wpływu na kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. To przepisy ustawy o podatkach opłatach lokalnych określają jakie składniki majątku podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Aby więc zakwalifikować dany składnik majątku do opodatkowania podatkiem od nieruchomości niezbędne jest ustalenie czy, i do której kategorii przedmiotu opodatkowania, określonej w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy, taki składnik należy. I tak, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, wprowadzona przez ustawodawcę zasada opodatkowania nieruchomości (w tym posiadanych przez przedsiębiorcę), i potwierdzona przez organ w zaskarżonej interpretacji zasada opodatkowania posiadanych przez przedsiębiorcę nieruchomości nie narusza prawa do własności i innych praw majątkowych (art. 77 ust. 1 Konstytucji RP), nie narusza zapewnionej w art. 64 ust. 2 Konstytucji RP równej dla wszystkich ochrony prawnej własności. Opodatkowanie posiadanych przez przedsiębiorcę nieruchomości pozostaje również w zgodzie z zasadą równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) i nie stanowi ograniczenia w korzystaniu z prawa własności, o których mowa w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Z całą pewnością nie narusza też art. 2 Konstytucji RP zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej oraz art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Dlatego też nieuzasadniony jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 77 ust. 1, art. 64 ust. 1 i 2, art. 32 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji RP. Należy przy tym wskazać, że konsekwencją dokonanego wyboru przedmiotu działalności gospodarczej, tj. działalności w zakresie wznoszenia budynków, jest to, że wytworzone przez Spółkę nieruchomości budynkowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, to jest posiadanie takich nieruchomości podlega ustawie o podatkach i opłatach lokalnych.

Sąd nie podziela zarzutu skargi odnoszącego się do naruszenia przepisów art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: O.p.; znajdujących odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14 h tej ustawy. Nie można bowiem stwierdzić, że organ prowadzący postępowanie naruszył zasadę legalizmu i praworządności (art. 120 O.p.), czy też zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 1 O.p.). W literaturze przedmiotu podkreśla się, że realizując zasadę praworządności organy powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności (Komentarz do art.120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski (red.), L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2011, wyd. IV). Z kolei postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 2, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 403). Należy stwierdzić, że wydanie przez organ zaskarżonej interpretacji, poprzedzonej prawidłowo prowadzonym postępowaniem, choć niespełniającej oczekiwań Strony, nie może stanowić podstawy do postawienia zarzutu naruszenia którejkolwiek ze wskazanych wyżej zasad postępowania. Przechodząc do oceny legalności wydanej interpretacji w sprawie z punktu widzenia merytorycznej poprawności, Sąd stwierdził, że narusza ona przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b ustawy, przez błędną ich wykładnie, w zakresie, w jakim nakazuje zastosować do posiadanych przez Spółkę, znajdujących się w wybudowanych przez nią budynkach mieszkalnych, lokali niemieszkalnych, stawkę podatku "jak za działalność gospodarczą". Wbrew skardze należy jednak wskazać, że naruszenie to nie ma cech rażącego naruszenia prawa. I tak, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy, rada gminy określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, między innymi dla budynków lub ich części: a) mieszkalnych, b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Definicję pojęcia "budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy, stanowiąc, że pod pojęciem tym należy rozumieć budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Należy zgodzić się ze stwierdzeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w wyroku z 22 lipca 2009 r., sygn. akt FSK 460/08 (opubl. Lex 513322, internetowa baza orzeczeń NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym przepisy te odczytywane we wzajemnym powiązaniu pozwalają na przeprowadzenie następującej wykładni: 1. zasadą jest, że opodatkowaniu stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają wszystkie budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy, 2. za wyjątkiem jednak znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy budynków mieszkalnych,

3. chyba, że budynki te lub ich części są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Ażeby budynek mieszkalny mógł być opodatkowany stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, musi być zatem zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie tylko znajdować się w posiadaniu przedsiębiorcy. To samo odnosi się do części budynku mieszkalnego zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej. Innymi słowy, okoliczność, że budynek mieszkalny znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie jest wystarczająca do stwierdzenia, że budynek ten jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie uzasadnia opodatkowania takiego budynku podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Dopiero stwierdzenie, że budynek mieszkalny (lub jego część) jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej uzasadnia zastosowanie stawki podatku właściwej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a pkt 1 ustawy, budynkiem w rozumieniu tej ustawy jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Jeżeli zatem obiekt budowlany ma cechy wymienione w tym przepisie, jest budynkiem. O tym natomiast, czy jest budynkiem mieszkalnym, czy też budynkiem innym, niemieszkalnym, decydują inne jego cechy i sposób wykorzystania. Podkreślenia wymaga, iż ustawodawca nie definiuje pojęcia budynku mieszkalnego. W słowniczku użytych w cyt. ustawie pojęć wyjaśniono jedynie pojęcie budynku powtarzając definicję zawartą w prawie budowlanym. A zatem, gdy w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych posłużono się pojęciem budynku, rozumieć należy przez to wyrażenie obiekt budowlany spełniający kryteria wskazane w przepisach prawa budowlanego dla budynku (bez określania jego kategorii czy przeznaczenia) - w tym tylko bowiem zakresie ustawodawca odwołał się do przepisów innej dziedziny prawa. Przepisy prawa budowlanego mogą mieć zatem znaczenie dla ustalenia, czy określona nieruchomość, stanowiąca rezultat działalności budowlanej jest w ogóle obiektem budowlanym, a jeżeli tak, to czy jest budynkiem czy np. budowlą bądź obiektem małej architektury, co jest o tyle istotne o ile umożliwia stwierdzenie, czy w ogóle podlega on (obiekt budowlany) opodatkowaniu i według jakich zasad (art. 2 ust. 1 ustawy). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 września 2009 r. w sprawie II FSK 542/08 (opubl. w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) podkreślił, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie odwołują się do przepisów prawa budowlanego w zakresie określenia kategorii czy przeznaczenia budynku, w szczególności nie nakazują poszukiwania definicji budynku mieszkalnego w przepisach prawa budowlanego. Przeciwnie, ustawodawca przekazując radom gminy (art. 5 ust. 1 ustawy) uprawnienie do ustalenia stawek podatku, dał im możliwość różnicowania stawek podatku od budynków w zależności od ich przeznaczenia. Za brakiem podstaw do poszukiwania w prawie budowlanym kryteriów zaliczenia danego obiektu do budynków mieszkalnych przemawia również art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), dalej: p.g.k. Zgodnie z tym przepisem podstawę m.in. wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja ta winna zawierać - w odniesieniu do budynkujego położenie, przeznaczenie, funkcję użytkową i ogólne dane techniczne (art. 20 ust. 1 pkt 2 p.g.k.). Również zgodnie z 65 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa dnia 29 maja 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454), budynki dzieli się ze względu na podstawową funkcję użytkową, a przynależność do określonej kategorii określa się zgodnie z zasadami Klasyfikacji Środków Trwałych. W Klasyfikacji Środków Trwałych budynki mieszkalne definiuje się jako obiekty budowlane, w

których co najmniej połowa powierzchni jest wykorzystywana do celów mieszkalnych i nie są one budynkami krótkotrwałego zakwaterowania; wymienia się w tej grupie m.in. budynki jednorodzinne, bez wskazania ich definicji. Dla ustalenia właściwej stawki podatku od nieruchomości organy podatkowe winny przede wszystkim ustalić podstawową funkcję użytkową budynku, ta bowiem jego cecha pozwala na zaklasyfikowanie go do odpowiedniego rodzaju pod kątem zastosowania właściwej stawki podatkowej. Osobnym zagadnieniem jest to, że różne części budynku mieszkalnego mogą być opodatkowane według różnych stawek podatku od nieruchomości, ale to nie stawka opodatkowania decyduje o charakterze budynku, lecz sposób jego wykorzystania determinuje sposób (stawkę) opodatkowania. Nie ma również podstaw normatywnych twierdzenie, że z samego faktu posiadania budynku mieszkalnego przez przedsiębiorcę wynika, że budynek ten należy kwalifikować jako związany z działalnością gospodarczą. Opodatkowanie takiego budynku (lub jego części) inną stawką podatku od nieruchomości, właściwą dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, będzie właściwe tylko wtedy, gdy budynek ten (lub jego część) zostanie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej ( vide: wyrok NSA z 22 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 460/08). Prawodawca nie stworzył definicji ustawowej pojęcia "budynków (lub ich części) zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem niezbędne jest ustalenie znaczenia tego pojęcia w procesie wykładni. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni pojęcia "budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych" (Vide: wyrok NSA z dnia 20.07.2006r. sygn. akt II FSK 1101/05, Wyrok NSA z dnia 5.09.2006r. sygn. akt II FSK 1081/05, wyrok NSA z dnia 28.02.2007r. sygn. akt II FSK 305/06, wyrok NSA z dnia 28.09.2006r. sygn. akt II FSK 1223/05 ). Częściowo uwagi Sądu zachowują swoją aktualność również dla wyjaśnienia znaczenia pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Zdaniem Sądu, z wykładni językowej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b wynika, że zajęcie, a więc zgodnie z potocznym rozumowaniem tego określenia "zapełnienie, wzięcie w użytkowanie, w posiadanie" (Słownik języka polskiego pod red. St. Szymczaka, Warszawa 1981 r., t. III, s. 910-911) budynku lub jego części na prowadzenie czegoś, czyli "wiedzenie kogoś, coś do jakiegoś miejsca, celu, realizowanie, kontynuowanie tego co jest wyrażone w rzeczowniku będącym dopełnieniem działalności gospodarczej (Słownik języka polskiego pod red. S. Szymczaka, Warszawa 1979, t. II, s. 945), oznacza opodatkowanie tego budynku lub jego części wyższą stawką podatku. Powyższa wykładnia daje jednoznaczne wnioski, co do tego, że tylko faktyczne zajęcie budynku lub jego części na prowadzenie działalności prowadzi do możliwości jego opodatkowania wyższą stawką, a więc nie jest wystarczające do jej zastosowania, tylko posiadanie tego budynku lub jego części przez podmiot świadczący działalność gospodarczą, tak jak to jest w przypadku opodatkowania budynków przedsiębiorstw związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niewątpliwie pojęcie "związanych z działalnością gospodarczą" jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej"(vide: wyrok NSA z 16 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 667/09, opubl. w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że w sytuacji, w której wyodrębnione lokale niemieszkalne, znajdujące się w wybudowanym przez Spółkę budynku mieszkalnym są przeznaczone na sprzedaż, nieuprawnionym jest wskazanie w interpretacji, że takie lokale podlegają opodatkowaniu ze stawką jak od nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Jeżeli budynek znajdujący się w posiadaniu skarżącej Spółki (jako przedsiębiorcy) jest budynkiem mieszkalnym, a zlokalizowane w nim garaże i lokale użytkowe (oraz sam budynek) nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, cały ten budynek powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków mieszkalnych. Zastosowanie w stosunku do

lokali użytkowych, względnie garaży (ale także mieszkań), stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nastąpi wtedy, gdy lokale te przez skarżącą Spółkę lub przez osoby, którym skarżący je sprzeda, zostaną zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w przywoływanym już wyżej wyroku z 22 lipca 2009 r., sygn. akt FSK 460/08. Powyższe rozważania Sądu związane z budynkami mieszkalnymi dotyczą też gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy uwzględni powyższe uwagi Sądu. Konsekwencją tak podjętych ustaleń stało się naruszenie przepisu prawa materialnego, to jest art. 1a ust. 1 pkt 3, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.