I SA/Wr 407/12 Wrocław, 15 czerwca 2012 WYROK Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawodawca), Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi Gminy "A" na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretacje indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., kwotę 200 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi Gminy W. jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...]r. (nr [...]) co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności korzystania z majątku Gminy bez tytułu prawnego. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Gmina jest właścicielem mienia komunalnego, w tym nieruchomości, którym gospodaruje. Z uwagi na fakt, że ilość posiadanych przez nią gruntów jest znaczna, ujawniane są przypadki ich zajęcia bez tytułu prawnego. Jeżeli korzystający złoży oświadczenie, w którym potwierdzi okres zajęcia nieruchomości, Gmina obciąża go jednorazową należnością za korzystanie z nieruchomości bez tytułu prawnego, za okres od dnia jej faktycznego zajęcia do dnia, w którym Gmina dowiedziała się o zajęciu (za cały okres wsteczny, nie dłużej jednak niż 10- letni okres przedawnienia). Gmina dodała, że następstwem ujawnienia przypadków zajmowania nieruchomości bez tytułu prawego i wiedzy Gminy jest: a) podjęcie kroków w celu uregulowania tego stanu rzeczy (zawarcie umowy dzierżawy lub sprzedaż nieruchomości dotychczasowemu użytkownikowi), b) dążenie do odzyskania zajętej nieruchomości. Gmina sformułowała pytanie: "czy korzystanie z gruntów Gminy przez osobę, która zajęła te grunty bez tytułu prawnego, od chwili ich zajęcia (z uwzględnieniem okresu przedawnienia) do momentu dowiedzenia się o tym fakcie przez Gminę, stanowi usługę opodatkowaną podatkiem VAT? Prezentując własne stanowisko, Gmina odwołała się do art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa VAT), traktujących o opodatkowaniu podatkiem VAT czynności odpłatnego świadczenia usług. Stwierdziła, że świadczenie usługi musi odbywać się w ramach stosunku prawnego, z którego wynika zobowiązanie dłużnika do świadczenia
na rzecz wierzyciela i prawo wierzyciela do domagania się wykonania świadczenia przez dłużnika. Uznała, że w sytuacji, kiedy Gmina nie miała wiedzy o fakcie zajęcia gruntu nie można mówić o świadczeniu przez nią usługi, gdyż brak było woli Gminy, aby taką usługę świadczyć. Podsumowała, że w opisanej we wniosku sytuacji nie będzie miała miejsca usługa opodatkowana podatkiem VAT. Minister Finansów - działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. - w interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. (nr [...]), stanowisko Gminy W. uznał za: - prawidłowe - w zakresie opodatkowania czynności wykorzystania nieruchomości Gminy bez tytułu prawnego, od chwili jej faktycznego zajęcia (z uwzględnieniem okresu przedawnienia) do momentu dowiedzenia się o tym fakcie przez Gminę, w sytuacji, gdy Gmina zmierza do odzyskania zajętej nieruchomości; - nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania czynności wykorzystania nieruchomości Gminy bez tytułu prawnego, od chwili jej faktycznego zajęcia (z uwzględnieniem okresu przedawnienia) do momentu dowiedzenia się o tym fakcie przez Gminę, w sytuacji, gdy Gmina zmierza do uregulowania ujawnionego stanu. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy VAT czynność odpłatnej usługi podlega opodatkowaniu podatkiem VAT niezależnie od tego, czy została wykonana z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Wyłożył, że istotny jest faktyczny przebieg danej czynności i osiągnięty rezultat (zgodny z zamiarem umawiających się stron). Podniósł, że w myśl art. 8 ust. 1 pkt 1-3 ustawy VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji (...). Minister Finansów stwierdził, że aby daną czynność uznać za - opodatkowaną VAT - usługę między stronami musi istnieć stosunek zobowiązaniowy oznaczający, że dany podmiot - w zamian za wynagrodzenie - zobowiązany jest do spełnienia na rzecz innego podmiotu określonego świadczenia. Dodał, że wynagrodzenie musi pozostawać w bezpośrednim związku z usługą (danym świadczeniem). Dalej organ podatkowy odwołał się do rozwiązań cywilistycznych regulujących kwestie związane z korzystaniem z cudzej własności bez tytułu prawnego. Organ interpretacyjny podkreślił, że o tym, czy bezumowne korzystanie z rzeczy, bez zgody właściciela, podlega opodatkowaniu VAT decydują konkretne okoliczności. Kontynuował, że w sytuacji, gdy osoba trzecia korzysta z nieruchomości bez wiedzy i zgody właściciela, między właścicielem i korzystającym nie istnieje żaden (jawny bądź dorozumiany) stosunek prawny. Wyłożył, że w takiej sytuacji nie wystąpi zdarzenie (odpłatna usługa) podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Dowodził, że wypłacone odszkodowanie nie stanowi wynagrodzenia za wykonaną usługę, lecz rekompensatę za pozbawienie właściciela prawa do dysponowania nieruchomością. Zdaniem organu, inaczej trzeba oceniać sytuację, kiedy użytkownik korzysta z nieruchomości za zgodą właściciela (nawet dorozumianą/milczącą), płacąc określone kwoty z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości. W takim przypadku, według organu, wystąpi usługa opodatkowana podatkiem VAT. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Minister Finansów stwierdził, że w sytuacji ujawnienia przypadków, w których osoba trzecia zajmuje grunt bez tytułu prawnego
oraz wiedzy Gminy i w których Gmina dąży do odzyskania zajętej nieruchomości, od chwili faktycznego zajęcia nieruchomości do momentu dowiedzenia się o tym fakcie przez Gminę, między właścicielem (Gminą) i użytkownikiem nie zaistniał żaden (jawny lub dorozumiany) stosunek prawny (umowny), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Uznał, że w tej sytuacji nie mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną podatkiem VAT a odszkodowanie stanowi wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy. W tym zakresie - według organu - stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. Odnośnie ujawnienia przypadków, w których osoba trzecia zajmuje grunt bez tytułu prawnego (bez wiedzy Gminy) i kiedy Gmina akceptuje taką sytuację podejmując działania zmierzające do uregulowania tego stanu przez zawarcie umowy dzierżawy lub sprzedaż gruntu (Gmina zgadza się na dalsze korzystanie z gruntu przez użytkownika), organ uznał, że w takiej sytuacji mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną VAT. Przyjął, że obciążenie użytkownika gruntu określoną kwotą nie ma na celu uzyskania odszkodowania za bezumowne korzystanie z rzeczy, lecz stanowi wynagrodzenie za usługę. Zaakcentował, że taki stan rzeczy jest akceptowany przez Gminę, która wyraża chęć legalizacji zaistniałej sytuacji. Podkreślił, że w takiej sytuacji stosunek łączący strony oraz otrzymane kwoty zyskują zobowiązaniowy (usługowy) charakter. Wobec powyższego, według organu podatkowego, korzystanie z gruntu Gminy przez osobę, która zajęła go bez tytułu prawnego, od chwili jego faktycznego zajęcia (z uwzględnieniem okresu przedawnienia) do momentu dowiedzenia się o tym fakcie przez Gminę, w sytuacji, gdy Gmina zmierza do uregulowania ujawnionego stanu, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT. W tym zakresie stanowisko Gminy organ uznał za nieprawidłowe. Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, w skardze, Gmina W. zaskarżyła interpretację w części, w jakiej organ uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. Skarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT przez uznanie, że w opisanej we wniosku sytuacji Gmina świadczy usługę opodatkowaną VAT. Tak stawiając zarzuty Gmina wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części. W uzasadnieniu Gmina zauważyła, że wniosek o wydanie interpretacji dotyczył zdarzenia, w którym nie posiadała ona wiedzy o zajęciu nieruchomości. Wskazała, że jej zapytanie odnosiło się do opodatkowania VAT czynności zajęcia nieruchomości bez tytułu prawnego (bez akceptacji i wiedzy właściciela) do momentu dowiedzenia się przez nią o tym fakcie. Podkreśliła, że dla wyniku sprawy bez znaczenia pozostaje, w jaki sposób zaistniały stan rzeczy zostanie uregulowany w przyszłości. Uznała, że Minister Finansów niepotrzebnie zdecydował się wyodrębnić dwie sytuacje, tj.: gdy Gmina zmierza do odzyskania zajętej nieruchomości oraz kiedy decyduje się na prawne uregulowanie ujawnionego - bezumownego - korzystania z nieruchomości. Wyłożyła, że jej zgoda na korzystanie z nieruchomości wywołuje skutki na przyszłość i nie działa wstecz (nie stanowi akceptacji dotychczasowego stanu rzeczy, w którym użytkownik korzystał z nieruchomości bez jej zgody). W ocenie Gminy, nie jest możliwe wykonywanie usługi poprzez tolerowanie czynności lub sytuacji (art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT), jeżeli podmiot nie jest świadomy, że taką usługę (w ten sposób) wykonuje. Gmina wyraziła pogląd, że obciążenie bezumownego użytkownika określoną kwotą za korzystanie z nieruchomości, za okres, w którym nie akceptowała ona tego stanu, stanowi odszkodowanie z tytułu bezprawnego użytkowania rzeczy w wysokości utraconych korzyści, jakie właściciel uzyskałby, gdyby grunt wynajął. Odszkodowanie to nie może być, według
Gminy, uznane za wynagrodzenia za usługę skoro stron, w okresie bezumownego korzystania z gruntu, nie łączył stosunek zobowiązaniowy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W sprawie należało rozstrzygnąć, czy korzystanie z majątku (nieruchomości) Gminy przez osobę, która zajęła ten majątek bez tytułu prawnego (bez zgody i wiedzy Gminy), od chwili jego zajęcia (z uwzględnieniem okresu przedawnienia) do momentu dowiedzenia się o tym fakcie przez Gminę, generuje zdarzenie (stanowi usługę) opodatkowane podatkiem VAT. Gmina zastrzegła, że wykorzystującego majątek bez tytułu prawnego obciąża jednorazową opłatą. Z opisanego we wniosku stanu sprawy wynika, że po uzyskaniu wiedzy o bezprawnym korzystaniu z jej majątku, Gmina dąży do jego odzyskania bądź też podejmuje kroki zmierzające do prawnego uregulowania ujawnionego stanu rzeczy. Według Gminy, w opisanej we wniosku sytuacji faktycznej nie będziemy mieli do czynienia z odpłatną dostawą towarów. Organ interpretacyjny natomiast wyróżnił dwa stany faktyczne: pierwszy, kiedy Gmina dąży do odzyskania majątku; drugi, gdy Gmina zmierza do zalegalizowania dotychczasowego stanu. Organ podatkowy wyłożył, że w pierwszym przypadku nie wystąpi czynność opodatkowana podatkiem VAT, natomiast w drugim przypadku z taką czynnością, tj. odpłatną usługą, będziemy mieli do czynienia. Sąd stwierdza, że prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego (także uzasadnienie tego stanowiska) odnośnie pierwszej z opisanych we wniosku sytuacji (w tym zakresie pogląd organu akceptuje również Gmina). Natomiast dokonana przez organ ocena prawna drugiej sytuacji jest błędna. W opinii Sądu, organ nieprawidłowo przyjął, że w opisanym przez stronę stanie sprawy zaistniały dwa - odrębne dla celów opodatkowania podatkiem VAT - zdarzenia. Według Sądu, dla wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych bez znaczenia pozostaje to, jakie działania odnośnie ujawnionego mienia komunalnego podejmie Gmina w przyszłości. Opisane we wniosku zamierzenia Gminy w tym zakresie (zamiar prawnego uregulowania zaistniałej sytuacji przez wydzierżawienie lub sprzedaż majątku dotychczasowemu użytkownikowi) wywołają skutki na przyszłość. Dlatego też w sprawie należało dokonać interpretacji przepisów prawa podatkowego w kontekście sytuacji, w której mienie Gminy było użytkowane w okresie, w którym Gmina nie była świadoma (nie miała o tym wiedzy/nie wyrażała na to zgody), że jej majątek jest użytkowany przez bezumownego (bezprawnego) użytkownika. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m. in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Organ podatkowy prawidłowo przyjął w interpretacji, że aby uznać czynność za opodatkowaną podatkiem VAT, pomiędzy stronami umowy musi istnieć wzajemny stosunek zobowiązaniowy oznaczający, że dany podmiot w zamian za wynagrodzenie zobowiązany jest do spełnienia na rzecz innego podmiotu określonego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem między stronami stosunku prawnego. Wystąpić musi zatem bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi
czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami. Organ słusznie wywodzi, że w sytuacji, gdy osoba trzecia korzysta z nieruchomości bez wiedzy i zgody jej właściciela, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem nieruchomości i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek umowny, w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody. W sprawie, skoro Gmina nie miała wiedzy o fakcie bezprawnego zajęcia jej majątku, nie można mówić o świadczeniu przez nią usługi, ponieważ brak było woli Gminy aby taką usługę świadczyć (również bezumowny posiadacz nie miał żadnego tytułu prawnego do domagania się od Gminy świadczenia). Użytkownik zajmował grunt bez tytułu prawnego i korzystał z niego bez wiedzy i zgody właściciela (Gmina nie wyraziła zgody /woli/ na tolerowanie takiej czynności lub sytuacji). Tak więc obciążenie korzystającego bezumownie z majątku Gminy opłatą naliczoną od momentu, kiedy zajął on bezpodstawnie ten majątek (z uwzględnieniem okresu przedawnienia) do dnia dowiedzenia się o tym fakcie przez Gminę, nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną przez Gminę usługę opodatkowaną VAT lecz odszkodowanie za pozbawienie Gminy możliwości korzystania z będącego jej własnością mienia. O wynagrodzeniu za korzystanie z majątku Gminy będzie można mówić dopiero wtedy, gdy Gmina świadomie przekaże swój majątek we władanie podmiotu, który dotychczas władał nim nielegalnie, generując od tego momentu czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zasadnie przyjmuje Gmina, że jej działania zmierzające do uregulowania ujawnionej sytuacji, w której należące do niej mienie komunalne było wykorzystywane bez jej zgody, nie stanowią - wbrew stanowisku organu podatkowego - sytuacji, w której generowana jest czynność (odpłatna usługa) podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT ze skutkiem sięgającym wstecz, tzn. do dnia faktycznego zajęcia nieruchomości przez bezumownego posiadacza, nie dłużej niż 10-letni okres przedawnienia. Błędnie także przyjął organ, że obciążenie dotychczasowego użytkownika jednorazową kwotą nie ma charakteru odszkodowania za poniesione straty, lecz stanowi wynagrodzenie za określone zachowanie aktualnego użytkownika, które Gmina akceptuje wyrażając chęć uregulowania zaistniałego stanu faktycznego poprzez zawarcie umowy dzierżawy bądź sprzedaż majątku. Obciążenie dotychczasowego użytkownika określoną kwotą ma niewątpliwie charakter odszkodowania z tytułu bezprawnego użytkowania rzeczy w wysokości utraconych korzyści, jakie właściciel uzyskałby, gdyby grunt wynajął. W sprawie fundamentalne znaczenie ma fakt, że Gmina do dnia dowiedzenia się o zajęciu należącego do niej mienia komunalnego nie posiadała wiedzy o tym, że grunt jest wykorzystywany bezumownie (bezprawnie). W ocenie Sądu, nie jest możliwe świadome wykonywanie usługi tolerowania czynności lub sytuacji (art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT) z mocą wsteczną, w przypadku, gdy świadczący nie wie, że taką usługę wykonuje. Gmina nie mając świadomości bezprawnego zajęcia gruntu nie mogła tego zajęcia akceptować, jak chce tego organ. Ponadto, jak słusznie zauważyła strona, Gmina odbiera od użytkownika bezumownego oświadczenie o czasie zajęcia jej majątku, sama bowiem nie posiada wiedzy, od jakiego czasu majątek ten jest bezumownie zajmowany. Zgoda Gminy na korzystanie z jej majątku, wcześniej zajmowanego bezprawnie, tworzy stosunek prawny między stronami na przyszłość. Owa zgoda nie powoduje "cofnięcia czasu", co zdaje się przyjmować organ, który skutki tejże zgody błędnie rozciąga na okres przeszły, w którym podmiot władał mieniem Gminy bez jej wiedzy i zgody.
Reasumując, uznając za opodatkowaną VAT usługę korzystania z majątku Gminy bez tytułu prawnego (zgody i wiedzy właściciela), od chwili jego faktycznego zajęcia do momentu dowiedzenia się o tym fakcie przez Gminę, w przypadku, gdy Gmina zmierza do uregulowania prawnego tego stanu rzeczy w przyszłości, Minister Finansów naruszył przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu. Wskazując na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (pkt I sentencji wyroku). Orzeczenie o wstrzymaniu wykonalności skarżonego aktu (pkt II sentencji wyroku) znajduje potwierdzenie w art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania (pkt III sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. Zasądzoną od Ministra Finansów kwotę stanowi uiszczony przez stronę wpis od skargi (200 zł), którego wysokość została wyznaczona na podstawie 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193 ze zm.).