II FSK 664/11 - Wyrok NSA

1 z 5 2013-01-09 16:55 II FSK 664/11 - Wyrok NSA Data orzeczenia 2012-11-15 orzeczenie prawomocne Data wpływu 2011-03-09 Sąd Sędziowie Symbol z opisem Hasła tematyczne Naczelny Sąd Administracyjny Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Bogdan Lubiński /sprawozdawca/ Jerzy Rypina /przewodniczący/ 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania Podatek dochodowy od osób fizycznych Sygn. powiązane II FZ 664/11 - Postanowienie NSA z 2011-11-15 I SA/Bd 904/09 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2010-02-10 I SA/Po 360/10 - Postanowienie WSA w Poznaniu z 2010-06-02 Skarżony organ Dyrektor Izby Skarbowej Treść wyniku Oddalono skargę kasacyjną Powołane przepisy Dz.U. 2000 nr 14 poz 176 art. 6 ust. 4 i 5 Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity Dz.U. 1997 nr 78 poz 483 art. 32 ust. 1 Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu 25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r. SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska Nowacka, Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 360/10 w sprawie ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 4 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje od Skarbu Państwa z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na rzecz adwokata B. P. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 360/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 4 marca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 17 kwietnia 2006 r. do Urzędu Skarbowego P. wpłynęło zeznanie podatkowe skarżącego PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Z dokumentu tego wynika, że dokonując ponownego rozliczenia podatku dochodowego za 2006 r., podatnik zastosował preferencyjną metodę rozliczenia należnego zobowiązania za tenże rok podatkowy, tj. w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci, zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 4 oraz ust. 5 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.f."). W konsekwencji podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym nadpłatę w wysokości 530,00 zł. Aby sprawdzić zasadność skorzystania z tego preferencyjnego sposobu rozliczania się Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 12 marca 2009 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia stronie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

2 z 5 2013-01-09 16:55 W wyniku tego postępowania organ podatkowy decyzją z dnia 19 listopada 2009 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 558,00 zł, tj. zgodnie ze złożonym przez podatnika zeznaniem podatkowym PIT- 37. Wyjaśnił, że podatnik nie spełnia określonych ustawą warunków wynikających z art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f., w związku z czym nie miał prawa do skorzystania z preferencyjnego sposobu rozliczania jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 4 marca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, nie zgadzając się z organem w kwestii braku możliwości rozliczania się jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę powołał się na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt II FPS 3/10 i stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył powszechnie obowiązującego prawa podatkowego w zaskarżonej decyzji i dokonał prawidłowej wykładni pojęcia "osoba samotnie wychowująca dziecko" zawartej w art. 6 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy prawidłowo wyjaśnił, że słowo "samotnie" nie powinno nasuwać żadnych wątpliwości interpretacyjnych. W kontekście bowiem art. 6 ust. 4 oraz ust. 5 u.p.d.o.f. "samotnie" oznacza - bez udziału innej (innych) osób. Z kolei "wychowywać" zarówno w słownikowym, jak i potocznym rozumieniu - oznacza - zapewniając byt doprowadzić do osiągnięcia pełnego rozwoju psychicznego i fizycznego. Ulga ta, należąca do grupy ulg prorodzinnych, miała zrównać pod względem możliwości łącznego opodatkowania dochodów małżonków oraz tych rodziców, którzy wychowują dzieci samotnie, w pojedynkę. Zatem, wprowadzenie tej ulgi (wykładnia celowościowa) świadczy o tym, że ustawodawca kierował ją tylko i wyłącznie do tej kategorii osób, które samotnie troszczą się o codzienne zaspakajanie potrzeb dziecka nie tylko materialnych, lecz również duchowych, jak i psychicznych, nie zaś do każdego rodzica, który ma władzę rodzicielską i jednocześnie jest stanu wolnego oraz od czasu do czasu wykonuje wynikające z Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego tylko niektóre obowiązki ciążące na rodzicu. W ocenie WSA, zastosowana wykładnia celowościowa pojęcia "osoba samotnie wychowująca dziecko", odwołująca się do "idei racjonalnego ustawodawcy" pokrywa się z tą, która prezentowana jest powszechnie i jednolicie w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, czy Trybunału Konstytucyjnego. Sąd stwierdził, że z akt administracyjnych niniejszej sprawy wynika bezspornie, iż nad wychowaniem i zaspokojeniem potrzeb życiowych małoletniej A. Z. pieczę sprawują oboje rodzice, a więc: matka B. P. oraz ojciec K. Z. Niezgodne ze stanem faktycznym było zatem stwierdzenie w niniejszej sprawie, że tylko jedno z rodziców samotnie wychowuje swą córkę. Odnosząc się do zarzutu, jakoby Dyrektor Izby Skarbowej w swej decyzji na str. 3 zawarł "nieuprawnione domniemania", WSA wskazał, że organ odwoławczy już w odpowiedzi na skargę wyjaśnił, że ani na str. 3, ani na żadnej innej nie znajduje się twierdzenie, że podatnik "nie może być samotnym ojcem - bo może zostać pozbawiony praw rodzicielskich". Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, organ odwoławczy nie stwierdził w zaskarżonym akcie, że córka podatnika A. B. Z., jest zameldowana u ojca od 2005 r. W swej decyzji organ podatkowy stwierdził jedynie, że dziecko podatnika było zameldowane w 2006 r. u swojego ojca. Dyrektor Izby Skarbowej nie określał od kiedy córka zameldowana jest u podatnika, odniósł się jedynie do analizowanego roku podatkowego. Zatem, zarzut tworzenia fałszywych dowodów przez organ odwoławczy jest bezpodstawny. Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, iż dziecko zameldowane było w 2006 r. u swojego ojca, jednakże

3 z 5 2013-01-09 16:55 faktycznie córka skarżącego zamieszkiwała z matką oraz mężem matki i tam były zaspakajane jej podstawowe potrzeby życiowe oraz wychowawcze. Dla rozstrzygnięcia sporu prawnego i przyznania podatnikowi statusu osoby samotnie (w pojedynkę) wychowującą córkę zdefiniowanego przez ww. ustawę podatkową nie ma znaczenia to, że ma on stały kontakt ze swoją córką. Sam zresztą skarżący wskazuje, że A. Z. tylko odwiedza ojca i w tym zakresie sprawuję on opiekę naprzemienną z matką. Oznacza to, że nie sprawuje on wyłącznej i samotnej opieki nad swą córką, a tylko dzieli się tymi obowiązkami (także materialnymi) z matką dziecka. Fakt utrzymywania kontaktów strony z córką oznacza, że skarżący uczestniczy (jest obecny) w życiu dziecka. Ma zresztą taki obowiązek i prawo jako jeden z rodziców. Nie stanowi to jednak o tym, że podatnik samotnie córkę wychowuje, nie sprawuje on bowiem codziennej i wyłącznej indywidualnej pieczy nad dzieckiem. Sugestia skarżącego, jakoby to jemu przysługiwało prawo do preferencyjnego rozliczenia, z uwagi na brak dokonania takiego rozliczenia przez matkę dziecka również jest nieuzasadniona. Takie pojmowanie przepisu art. 6 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f. prowadziłoby bowiem do wniosku, że prawo do skorzystania z omawianej ulgi przysługuje jednemu z rodziców, który ma władzę rodzicielską i jednocześnie jest stanu wolnego, niezależnie od tego, czy rodzic ten zaspokaja potrzeby dziecka samotnie, czy też dzieli wychowanie dziecka z drugim rodzicem (opiekunem). W ocenie WSA, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie wskazał, że okoliczność łożenia na utrzymanie córki, pozostaje bez wpływu dla stwierdzenia, iż K. Z. samotnie wychowuje dziecko. Wydatki ponoszone przez stronę na utrzymanie dziecka są jego prawnym obowiązkiem, nie pozostają też w żadnym związku z ponoszeniem codziennych trudów i starań przy jego wychowaniu, a ponadto jest to ustawowy obowiązek alimentacyjny każdego rodzica wobec swego dziecka. Sąd uznał za nieprawdziwe twierdzenie skarżącego, że organ odwoławvczy na str. 4 swej decyzji napisał, iż "należy stwierdzić, że K. Z. w roku 2006 - nie był osobą samotną, która wychowuje swoje dziecko" - czym - wg strony organ podatkowy sugeruje, że w 2006 r. K. Z. pozostawał w związku małżeńskim. Skarżący wybiórczo cytuje fragmenty zaskarżonego aktu, zmieniając całkowicie ich znaczenie. Dyrektor Izby Skarbowej w swej decyzji stwierdził, że "Pan K. Z. nie był osobą samotnie wychowującą dziecko w analizowanym 2006 r. - w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" i stanowisko to zostało podtrzymane przez organ w odpowiedzi na skargę. Za chybiony uznał WSA także zarzut powołania w decyzji nieprawdziwej kwoty renty otrzymanej przez skarżącego. Powyższe, zgodne jest z danymi wynikającymi zarówno z rocznego obliczenia podatku przez organ rentowy za rok podatkowy 2006 - PIT-40A, jak i z zeznania PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego w roku podatkowym 2006. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie reformatoryjne w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.p.s.a."), ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także zasądzenie kosztów pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu w postępowaniu odwoławczym, jako że nie zostały one pokryte nawet w części. Strona na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 6 ust. 5 w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., a to poprzez przyjęcie, że skarżący nie jest "osobą samotnie wychowującą dziecko" w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że nie sposób zgodzić się z tym, by skarżący, który wykorzystał uprawnienie, przyznane mu na podstawie jasnych i klarownych przepisów ustawy, ponosił negatywne konsekwencje, związane z błędną interpretacją tychże przepisów, dokonaną przez organy stosujące prawo,

4 z 5 2013-01-09 16:55 gdyż godziłoby to w ideę praworządności, której wymiar sprawiedliwości obowiązany jest strzec. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zaskarżony wyrok został wydany bez naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, co powoduje, iż środek odwoławczy jest bezzasadny. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że powołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., II FPS 3/10 nie ma mocy wiążącej, jaką z mocy art. 269 1 p.p.s.a. mają uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie znaczy to jednak, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł podzielić poglądów przywołanych w tym postanowieniu, a dotyczących wykładni art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym również w 2006 r. Wykładnia tego przepisu dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa. Zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) od osób samotnie wychowujących w roku podatkowym: dzieci małoletnie, dzieci, bez względu na ich wiek, na które, zgodnie z odrębnymi przepisami, pobierany był zasiłek pielęgnacyjny, dzieci do ukończenia 25 lat uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty lub w przepisach - Prawo o szkolnictwie wyższym, jeżeli w roku podatkowym dzieci te nie uzyskały dochodów, z wyjątkiem dochodów wolnych od podatku dochodowego, renty rodzinnej oraz dochodów w wysokości niepowodującej obowiązku zapłaty podatku - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7; z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów oraz osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności (art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f.). Powołany przepis niewątpliwie zawiera definicję legalną osoby samotnie wychowującej dziecko. Dokonując wykładni tej definicji nie można jednak pominąć żadnego z jej elementów, w tym także zwrotu "osoba samotnie wychowująca dzieci". Warunkiem skorzystania z tej ulgi jest w związku z tym nie tylko posiadanie określonego stanu cywilnego, ale również samodzielnie (bez pomocy drugiego rodzica) wychowywanie dziecka. Wskazuje na to choćby wyliczenie osób, które mogą skorzystać z preferencyjnego sposobu opodatkowania, a które to osoby powinny być traktowane (zgodnie z zasadą równości, wynikającą z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) jednakowo. Osobą samotnie wychowującą dzieci są osoby stanu wolnego- wdowa, wdowiec, które - z oczywistych względów - nie mogą skorzystać z pomocy drugiego z rodziców w wychowaniu dziecka, ale także osoby pozostające w związku małżeńskim, które jednakże z uwagi na pozbawienie drugiego rodzica praw rodzicielskich, czy też pozbawienie go wolności, także sprawują pieczę nad dzieckiem bez udziału współmałżonka. Prawidłowość tej wykładni potwierdza również wykładnia celowościowa i historyczna. Preferencyjne opodatkowanie rodziców samotnie wychowujących dzieci, należy do grupy ulg prorodzinnych. W ten sposób ustawodawca zrównał pod względem możliwości łącznego opodatkowania dochodów małżonków z ich dziećmi oraz małżonków także tych rodziców, którzy wychowywali dzieci samotnie, w pojedynkę (por.

5 z 5 2013-01-09 16:55 uzasadnienie postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 maja 1993 r., sygn. akt K 19/92, opubl. w OTK z 1993 r., Nr 1, poz. 10). Do 1 stycznia 1993 r., czyli do daty wprowadzenia tej ulgi, możliwość łącznego opodatkowania dochodów mieli bowiem tylko małżonkowie oraz małżonkowie wychowujący małoletnie dzieci (art. 6 ust. 2 i art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1993 r.). Także w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druk Sejmu VI Kadencji nr 3366), którą to ustawą zmieniono m.in. art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wskazano, że zmiana ta, wobec rozbieżności interpretacji przepisów dotychczasowych, zmierza do doprecyzowania pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci" w taki sposób, aby nie budziło wątpliwości, że prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów nie przysługuje wszystkim osobom stanu wolnego posiadającym dzieci własne lub przysposobione, o których mowa w art. 6 ust. 4, a wyłącznie tym, które samotnie wychowują te dzieci. Zmiana ta nie miała w związku z tym charakteru nowości normatywnej, ale jedynie doprecyzowywała obowiązujący dotychczas przepis. Z tych względów zarzut dokonania błędnej wykładni art. 6 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f. należało uznać za chybiony. W sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący nie sprawował samotnie pieczy nad swoją córką. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Wynagrodzenie dla pełnomocnika z urzędu przyznano zgodnie z art. 250 p.p.s.a. w zw. z 18 ust. 1 pkt 2 lit. b i pkt 1 lit. a, 6 pkt 2, 19 pkt 1 i 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163,poz. 1348 ze zm.).