I SA/Po 367/12 Poznań, 8 sierpnia 2012 WYROK

I SA/Po 367/12 Poznań, 8 sierpnia 2012 WYROK Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 sierpnia 2012r. sprawy ze skargi "N" Sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. UZASADNIENIE Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "A" w P. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w wyniku przekazania majątku Spółki jej udziałowcowi w związku z przeprowadzonym po-stępowaniem likwidacyjnym. We wniosku przedstawiła następujący opis zdarzenia przyszłego: W związku z zamierzoną restrukturyzacją rozważana jest likwidacja Spółki na zasadach przewidzianych przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej: ksh). Planowane jest, aby jej majątek w wyniku likwidacji został przekazany jedynemu udziałowcowi. Majątek będzie obejmował wszelkie składniki majątkowe posiadane, a w szczególności posiadane nieruchomości oraz ewentualnie zobowiązania Spółki. Jedyny udziałowiec objąłby udziały w Spółce w wyniku aportu. Na tle powyższego stanu faktycznego Spółka zadała m. in. następujące pytanie: Czy przekazanie majątku Spółki jej udziałowcowi w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym nie będzie wiązało się z powstaniem po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym czy Spółka nie będzie zobligowana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych? Zdaniem Spółki, przekazanie majątku jej na rzecz udziałowca, w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym nie będzie się wiązało z powstaniem po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym Spółka nie będzie zobligowana do zapłaty podatku dochodowego. na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej: updp). Uzasadniając swoje stanowisko Spółka stwierdziła, co następuje: Zgodnie z przepisami ksh, zasadniczo w wyniku przeprowadzenia likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w sytuacji gdy zaspokojone lub zabezpieczone zostały

roszczenia wierzycieli oraz po upływie sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli, pozostały majątek wspólny dzielony jest między wspólników, proporcjonalnie do udziałów. W tej sytuacji, zgodnie z przyjętą praktyką, możliwe jest przekazanie pozostałej części majątku likwidowanej spółki jej udziałowcom w naturze. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 updp, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, co do zasady, jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, w określonych ustawą wypadkach przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 updp, dochodem, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Przepisy updp nie zawierają definicji pojęcia "przychodu". Wprawdzie w art. 12 ust. 1 ustawy wymienione zostały przykładowe przysporzenia, które stanowią przychód w rozumieniu przepisów podatkowych, jednak należy zaznaczyć, że jest to katalog otwarty, który zasadniczo dopuszcza do ujęcia jako przychód również inne niż wymienione w powyższym przepisie przysporzenia. Przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikom nie zostało wprost wymienione w art. 12 updp, jako źródło przychodu dla likwidowanej Spółki. Natomiast w orzecznictwie przyjmuje się, iż treść art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 updp "za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r. sygn. III SA 3382/02). Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 updp, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, jest przychód faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Z powyższego także wynika, że powstanie przychodu wiąże się z faktycznym przysporzeniem po stronie beneficjenta. Natomiast w analizowanym przypadku, przekazanie majątku pozostałego po likwidacji Spółki jej udziałowcowi w trybie przewidzianym przepisami ksh nie spowoduje powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przysporzenia. W szczególności, przekazanie majątku w związku z likwidacją nie będzie związane z wypłatą na rzecz Spółki wynagrodzenia czy też rekompensaty w jakiejkolwiek formie. W istocie w wyniku likwidacji Spółki dojdzie w szczególności do odpowiedniego zwrotu udziałowcom wcześniej wniesionych do Spółki wkładów. Celem postępowania likwidacyjnego jest, bowiem zakończenie działalności Spółki, a więc zwrot wniesionych wkładów, nie zaś generowanie przychodów. Taki też jest cel rozdysponowania majątku likwidowanej Spółki. W konsekwencji, likwidacja Spółki oraz związane z nią przekazanie majątku Spółki udziałowcowi nie spowoduje powstania po stronie Spółki faktycznego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W istocie brak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych podstawy prawnej dla uznania, iż po stronie likwidowanej Spółki w związku z przekazaniem udziałowcowi majątku likwidacyjnego powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Taką podstawą nie mogą być regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszące się do zasad ustalania przychodu / dochodu, tj. art. 7, czy też art. 9-12 updp. Mając na uwadze powyższe, jak również biorąc pod uwagę fakt, iż udziałowiec jest wierzycielem Spółki z tytułu kwoty likwidacyjnej, nie sposób uznać, iż zaspokojenie udziałowca poprzez przekazanie mu majątku likwidacyjnego powiększa aktywa majątkowe Spółki lub skutkuje jakimkolwiek przysporzeniem po jej stronie. W konsekwencji, przekazanie majątku udziałowcowi przez Spółkę nie może być uznane za przychód stanowiący źródło dochodu, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym, po stronie Spółki nie zrodzi się obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Stanowisko Spółki jest spójne ze stanowiskiem sekretarza stanu w Ministerstwie Finansów wyrażonym w odpowiedzi z upoważnienia Prezesa Rady Ministrów na interpelację nr (...) z dnia (...) lipca 2001 r. nr (...) w sprawie skutków umorzenia udziałów w podatkach dochodowym i od towarów i usług. Ponadto, zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje

potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe np. Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) października 2010 r. sygn. (...), Dyrektora Izby Skarbowej w K. j z dnia (...) maja 2010 r. sygn. (...), Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) grudnia 2010 r. sygn. (...). Zatem przekazanie majątku Spółki jej udziałowcowi, w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym nie będzie się wiązało z powstaniem po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym Spółka nie będzie zobligowana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Minister Finansów działając przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji z dnia nr (...) wydanej na podstawie art. 14b 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: O.p.) stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku w zakresie powstania przychodu w wyniku przekazania majątku Spółki jej udziałowcowi w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym - jest nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację Minister Finansów argumentował, jak następuje: Zgodnie z art. 272 ksh, rozwiązanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. Natomiast w myśl art. 282 1 ksh, likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne) (...). Zatem pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli majątek jest dzielony pomiędzy wspólników spółki proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zgodnie z art. 286 ksh, podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli mogący nastąpić po upływie 6 miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli, następuje, co do zasady proporcjonalnie do udziałów ( 1 i 2). Jednakże jak stanowi 3 niniejszego przepisu, umowa spółki może określać inne zasady podziału majątku. Dopuszczalne jest zatem - w przypadku likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością -przeniesienie prawa własności do składników majątkowych likwidowanej spółki na jej udziałowców. Podjęcie decyzji o takim sposobie rozporządzania majątkiem likwidowanej spółki może zostać podyktowane ekonomicznymi względami, tj. likwidator uzna przekazanie określonych składników aktywów likwidowanej spółki uprawnionym udziałowcom za bardziej ekonomiczne niż ich zbycie, a dopiero następnie wypłatę gotówki (w tym przypadku oszczędza np. na kosztach związanych ze zbyciem majątku). Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej jest przychodem udziałowca (akcjonariusza) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu w momencie jego otrzymania. Ocena skutków podatkowych po stronie Spółki przekazującej ten majątek wymaga ustalenia, czy po jej stronie powstanie przychód podatkowy, czy też nie. Wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody u podatników podatku dochodowego od osób prawnych zawiera art. 12 ustawy. Choć przepis ten w ust. 1 nie wymienia przekazania przez likwidowaną spółkę jej majątku na rzecz udziałowców jako zdarzenia rodzącego taki przychód, to jednak wskazać należy, że katalog wymienionych w tym przepisie zdarzeń rodzących przychód nie stanowi bowiem numerus clausus, a więc nie ma charakteru wyczerpującego, lecz jedynie przykładowy. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 sformułowania, że przychodami są "w szczególności" zdarzenia gospodarcze w przepisie tym wymienione, tj. m.in. otrzymane pieniądze, wartość umorzonych zobowiązań itd. Jakkolwiek przepisy ustawy nie określają wprost, iż przeniesienie praw własności składników majątkowych (w tym nieruchomości) w drodze likwidacji Spółki rodzi przychód podatkowy po stronie Spółki, zdarzenie to należy traktować na równi ze zbyciem tych praw. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3a updp, za datę powstania

przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c- 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż na dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. Jednocześnie sposób ustalania wielkości przychodu będącego następstwem zbywania rzeczy lub praw majątkowych, a więc przenoszenia własności takich rzeczy lub praw majątkowych, wskazuje art. 14 ustawy. Stanowi on, że przychodem z odpłatne-go zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, a jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, to przychód ten określa organ podatkowy w wysokości ich wartości rynkowej. Wskazać należy, iż pojęcie "zbycie" nie oznacza tylko umowy sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego, w której z jednej strony następuje wydanie rzeczy, a z drugiej zapłata ceny, tj. określonej kwoty pieniężnej. Cena nie zawsze musi być wyrażona w pieniądzu. Może również przybrać postać zwolnienia danego podmiotu (dłużnika) z ciążących na nim zobowiązań wobec innego podmiotu. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym likwidacja Spółki i przekazanie jej składników majątkowych (w szczególności posiadanych nieruchomości) udziałowcowi, któremu przysługuje takie uprawnienie, skutkuje powstaniem zobowiązania Spółki do zaspokojenia roszczeń tego udziałowca o przekazanie tych składników. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez Spółkę prawa własności składników majątkowych, w szczególności nieruchomości, prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób Spółka jako dłużnik zwolni się z długu, a prawa własności będą przysługiwały udziałowcowi. Prowadzi to do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 updp. Przeniesienie praw własności w drodze likwidacji Spółki należy bowiem traktować na gruncie ustawy o po-datku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tych praw. Z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której Spółka dokonałaby odpłatnego zbycia składników majątkowych, tym samym osiągnęłaby przychód do opodatkowania, a następnie środki pieniężne z tego zbycia przekazała-by uprawnionemu udziałowcowi. Uznanie, że przeniesienie w wyniku likwidacji spółki kapitałowej prawa własności do składników majątkowych należy traktować na równi z wypłatą środków pieniężnych spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży nieruchomości, a następnie reguluje swoje zobowiązania z tytułu likwidacji swojego przedsiębiorstwa byłby opodatkowany po-datkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio w powyższym trybie przeniósł własność składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu. Wobec powyższego należy stwierdzić, że przekazanie składników majątkowych (w szczególności posiadanych nieruchomości) likwidowanej Spółki w drodze przeniesienia na jej udziałowca praw własności do tych składników, spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z odpłatnego zbycia praw rozpoznanego na pod-stawie art. 12 ust. 1 updp, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 tej ustawy. W Spółce powstanie przychód podatkowy z tytułu przekazania jej majątku udziałowcowi w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym Spółki w wysokości wartości przekazywanego majątku ustalonej przez strony. Powołane przez Spółkę interpretacje indywidualne są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących. Stąd nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę Interpretacji. Otrzymała odpowiedź, w której organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji.

W skardze Spółka domagała się uchylenia w całości zaskarżonej interpretacji, jak również o zasądzenia na swoją rzecz od Ministra Finansów kosztów postępowania, według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 12 ust. 1 updp oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, iż przekazanie majątku Spółki jej udziałowcowi w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym powoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Spółki, oraz 2. art. 121 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika, a także poprzez nieodniesienie się do argumentów zaprezentowanych przez Spółkę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Uzasadniając skargę Spółka argumentowała, jak następuje: Przepis art. 12 ust. 1 updp nie wymienia przekazania przez likwidowaną spółkę jej majątku na rzecz udziałowców jako zdarzenia rodzącego przychód podatkowy. Równocześnie przepis ten nie wskazuje wprost zbycia składników majątkowych, jako przychodu podatkowego. Takiego wniosku nie zmienia określenie w art. 12 ust. 3a ustawy, momentu powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, ja-ko dnia wydania rzeczy lub zbycia praw majątkowych, gdyż powyższy przepis nie tworzy nowej kategorii przychodów (przychodów z wydania rzeczy lub zbycia praw majątkowych), lecz jedynie określa moment rozpoznania dla celów przychodów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy (np. w postaci otrzymanych pieniędzy lub wartości pieniężnych), których otrzymanie przez podatnika wiąże się z wydaniem przez niego rzeczy lub zbyciem praw majątkowych (np. w przypadku uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży składników majątkowych). Również art. 14 updp nie definiuje nowej kategorii przychodów podatkowych, lecz jedynie doprecyzowuje zasady określenia wysokości przychodów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP, jeżeli ich uzyskanie wiąże się z odpłatnym zbyciem rzeczy lub praw majątkowych. Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 updp przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że może on znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. O odpłatnym zbyciu można mówić wyłącznie w przypadku zawarcia przez strony trans-akcji umowy dwustronnie zobowiązującej, która z jednej strony zobowiązywałaby Spółkę do wydania swojego majątku na rzecz udziałowca, i z drugiej strony zobowiązywała udziałowca do zapłaty ceny (np. umowy sprzedaży, zamiany, itp.). W sprawie wydanie przez Spółkę majątku likwidacyjnego na rzecz udziałowca nie będzie stanowić wykonania przez Spółkę umowy dwustronnie zobowiązującej, lecz doprowadzi jedynie do wygaśnięcia zobowiązania Spółki wobec jej udziałowca. Równocześnie udziałowiec Spółki nie będzie zobowiązany do wykonania na rzecz Spółki jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Ze względu na powyższe nie można w takiej sytuacji mówić o odpłatności wykonanego przez Spółkę świadczenia. Tym samym, mając na uwadze, że nawet, gdyby uznać, iż art. 14 updp stanowi samodzielną podstawę prawną do rozpoznania przychodu podatkowego z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, co zdaniem Skarżącej byłoby nieprawidłowe, powyższy przepis nie znalazłby w analizowanej sytuacji zastosowania, ze względu na fakt, iż nie dojdzie w niej do odpłatnego zbycia przez Spółkę swojego majątku na rzecz jej udziałowca. Zastosowanie przez organ podatkowy

rozszerzającej wykładni art. 12 ust. 1 updp, zakładającej, iż Spółka zobowiązana jest do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przekazania majątku Spółki jej udziałowcowi w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym, stanowi naruszenie art. 217 Konstytucji, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Biorąc pod uwagę, że art. 12 ust. 1 updp nie wskazuje w jasny i precyzyjny sposób, że przekazanie majątku Spółki jej udziałowcowi w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym stanowi czynność powodującą powstanie przychodu podatkowego, zgodnie z przytoczoną powyżej normą konstytucyjną czynność taka nie powinna wiązać się z obowiązkiem rozpoznania przez Spółkę przychodu podatkowego. Zgodnie z poglądem wyrażanym przez przedstawicieli doktryny, jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych, za przychód podatkowy można uznać wyłącznie te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika. Wydanie w ramach procesu likwidacji majątku Spółki na rzecz jej udziałowca nie prowadzi do zwiększenie majątku Spółki, lecz wręcz odwrotnie - powoduje po-zbawienie Spółki majątku (jej aktywa netto ulegają zmniejszeniu). Reasumując interpretacja narusza art. 12 ust. 1 updp poprzez jego błędną wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie i wskazanie, iż przekazanie majątku Spółki jej udziałowcowi w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym powoduje powstanie po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu. Teza, zgodnie z którą wydanie w ramach procesu likwidacji majątku spółki na rzecz jej udziałowców nie powoduje powstania po stronie spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Spółka podkreśla, że ze względu na wskazane w powołanych powyżej wyrokach sądów administracyjnych podobieństwa pomiędzy wydaniem składników majątkowych jako wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów oraz przekazaniem składników majątkowych na rzecz udziałowców w ramach likwidacji Spółki, analogiczna argumentacja powinna również znaleźć zastosowanie w odniesieniu do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 3 updp dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Zdaniem Spółki z przepisu wynika, iż wartość majątku wydanego w związku z likwidacją osoby prawnej stanowi dochód (przychód) wspólników likwidowanej spółki, w związku z czym nie może stanowić jednocześnie przychodu samej spółki. W opinii Spółki jedna i ta sama czynność prawna lub faktyczna nie może powodować powstania przychodu u dwóch różnych podmiotów stanowiących strony tej czynności. W przypadku likwidacji Spółki wartość majątku otrzymanego w wyniku likwidacji będzie stanowić przychód jej wspólnika (co wynika wprost z brzmienia art. 10 ust. 1 pkt. 3 ustawy), a tym samym nie może stanowić przychodu po stronie Spółki, która w związku z likwidacją "wyzbywa się" majątku. Powyższego spostrzeżenia nie może zmienić ryczałtowy sposób opodatkowania przychodu z tytułu otrzymania przez wspólnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji Spółki, jak również możliwość zastosowania przez niego zwolnienia z opodatkowania powyższego przychodu na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy. Zdaniem Spółki, w świetle ugruntowanego stanowiska organów podatkowych wskazanego w powołanych we wniosku interpretacjach indywidualnych, jak również z uwagi na fakt braku

należytego uzasadnienia prawnego odmiennego podejścia organu podatkowego w sprawie, uznać należy, że wykładnia zaprezentowana w interpretacji stanowi naruszenie zasady pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 1 O.p. Organ posłużył się bowiem w procesie wykładni prawa regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa. Postępowanie organu podatkowego narusza tę zasadę poprzez nieuzasadnioną zmianę dotychczas prezentowanego stanowiska przez organy podatkowe w zakresie będącym przed-miotem interpretacji. We wniosku przytoczono szereg interpretacji indywidualnych, w których organy podatkowe potwierdzały stanowisko Spółki, zgodnie z którym przekazanie majątku spółki jej udziałowcowi, w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym nie będzie się wiązało z powstaniem po stronie spółki jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi stwierdzając, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów obowiązujących w trakcie postępowania uznaje za bezzasadne, a zaskarżona interpretacja - wbrew zarzutom skargi - została wydana prawidłowo, a tym samym nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ulega wątpliwości, że odpłatne zbycie rzeczy, której właścicielem jest skarżąca Spółka będąca podatnikiem tego podatku rodzi przychód podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Wprawdzie art. 12 ust. 1 nie wymienia przekazania przez likwidowaną spółkę jej majątku na rzecz udziałowców jako zdarzenia rodzącego taki przychód, to jednak katalog wymienionych w tym przepisie zdarzeń rodzących przychód nie ma charakteru wyczerpującego. Wskazuje na to stwierdzenie, że przychodami są "w szczególności" zdarzenia gospodarcze w przepisie tym wymienione, tj. m.in. otrzymane pieniądze, wartość umorzonych zobowiązań itd. Zatem o odpłatnym zbyciu można mówić nie tylko wtedy, gdy umowa nakłada na zbywcę obowiązek wydania swojego majątku na rzecz udziałowca i zobowiązuje udziałowca do zapłaty ceny. Zdaniem Sądu nie jest zatem tak, że przepis ten wskutek niespełnienia wymogu dostatecznej określoności pozwala na uniknięcie obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 14 ust. 1 updp przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. W opinii Sądu, nietrafne jest twierdzenie skarżącej Spółki, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe nie zrodzi przychodu, bo powoduje pozbawienie spółki majątku, a w konsekwencji jej aktywa ulegają zmniejszeniu. Sąd podkreśla, że w ramach postępowania likwidacyjnego nadal istnieją odrębne prawnie podmioty. Przekazanie majątku jej jedynemu udziałowcowi stanowi w istocie przeniesienie prawa własności nieruchomości, które dotąd przysługuje spółce. Zatem na gruncie prawa cywilnego będzie to przeniesienie prawa własności ze spółki na jej udziałowca. Podjęcie decyzji o takim sposobie rozporządzania majątkiem likwidowanej spółki może zostać podyktowane ekonomicznymi względami, tj. likwidator uzna przekazanie określonych składników aktywów likwidowanej spółki uprawnionym udziałowcom za bardziej ekonomiczne niż ich zbycie, a dopiero następnie wypłatę gotówki (w tym przypadku oszczędza np. na kosztach związanych ze zbyciem majątku). W opinii Sądu nie budzi również wątpliwości, że zbycie to ma charakter odpłatny. Podstawą zbycia prawa własności nieruchomości jest zamiar zaspokojenia przez spółkę wierzytelności, jaką ma wobec niej udziałowiec. Zgodnie z art. 286 2 ksh wspólnicy stają się wierzycielami spółki z tytułu kwoty likwidacyjnej. Wspólnikowi przysługuje roszczenie o wypłatę pozostałej

po zaspokojeniu wierzycieli kwoty w stosunku do posiadanych udziałów, chyba że umowa spółki określa inne zasady podziału majątku. Zaspokojenie wierzytelności przez spółkę może nastąpić w gotówce lub poprzez przekazanie wspólnikom składników majątku spółki. Skutki podatkowe wyboru sposobu zaspokojenia wierzytelności wspólnika wobec spółki nie są jednakowe. W przypadku wypłaty kwoty pieniężnej po stronie skarżącej nie powstaje przychód w znaczeniu podatkowym. Przychód taki powstanie jednak, gdy spółka dokona zaspokojenia roszczeń wspólnika dokonując zbycia na jego rzecz własności nieruchomości, z uwagi na dokonanie odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości, co stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 updp. Reasumując zdaniem Sądu gdy dojdzie do zbycia własności nieruchomości przez półkę na rzecz jej udziałowca i zbycie to będzie miało charakter odpłatny. Sąd nie uważa, że organ podatkowy dokonał rozszerzającej wykładni art. 12 ust. 1 updp, jak i naruszenia art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera też przepisu, który wyłączałby spod opodatkowania tego rodzaju czynność lub zwalniał z opodatkowania przychód będący wynikiem tej transakcji. W takiej sytuacji, biorąc pod uwagę konstytucyjną zasadę powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP, nie ma podstaw do zastosowania szczególnych reguł i odstąpienia od opodatkowania przychodu będącego wynikiem odpłatnego zbycia składnika majątku spółki na rzecz jej udziałowca, tylko dlatego że do zbycia dochodzi w ramach likwidacji spółki. Tym bardziej nie można się dopatrzyć takiego naruszenia, że ustawa podatkowa wskazuje przedmiot opodatkowania. Sąd wyraża pogląd, że art. 10 ust. 1 pkt 3 updp, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, nie sprzeciwia się opodatkowaniu spółki z tytułu zbycia składnika majątku na rzecz jej udziałowca. Wynika to faktu, że z powodu opodatkowania wspólnika z tytułu określonej czynności nie można jeszcze wywieść wniosku, że czynność ta nie będzie rodziła określonych konsekwencji podatkowych po stronie spółki. Ponadto, dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej będzie podlegał opodatkowaniu bez względu na formę, w jakiej majątek zostanie udziałowcowi wydany. Powołane w skardze wyroki sądów administracyjnych nie mogły mieć wpływu na treść wyroku. Zapadały one w odmiennych od rozpatrywanego stanach faktycznych. Skarżąca przytoczyła wyroki w których występują analizy konsekwencji prawnych przeniesienia majątku spółki na rzecz jej udziałowca w wyniku umorzenia udziałów oraz wypłaty dywidendy w formie rzeczowej. Orzeczenia te odnoszą się w istocie do odmiennej problematyki, i tylko pośrednio mogą być brane pod uwagę przy dokonywaniu oceny spraw o podobnym stanie faktycznym. W osądzanej sprawie spółka nie podała, że przekazanie majątku spółki będzie następstwem umorzenia udziałów lub wypłaty dywidendy. Tym samym zdaniem Sądu nie można opierać w tej sprawie argumentacji ocenach zawartych w wyrokach wydanych w oparciu o odmienne stany faktyczne. W opinii Sądu nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy procesowe. Organ podatkowy nie rozstrzygał wątpliwości na niekorzyść skarżącej. Wątpliwości nie mogły dotyczyć stanu faktycznego, skoro w tym zakresie organ podatkowy nie prowadzi postępowania. Oparł się więc na stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Tym samym nie zachodziły w sprawie wątpliwości interpretacyjne, rozstrzygnięte przez organ na niekorzyść skarżącej Spółki. Organ podatkowy spełnił wymogi stawiane interpretacji przez art. 14c O.p. tj. interpretacja zawiera ocenę

stanowiska spółki (uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe) wraz z uzasadnieniem prawnym (przytoczone zostały właściwe przepisy ustawy oraz dokonał ich wykładni w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe). Sąd uznaje za nietrafny zarzut wydania kwestionowanej interpretacji w sytuacji, gdy organ podatkowy w podobnych stanach faktycznych wydał odmienne interpretacje. Przede wszystkim organ ma ocenić stanowisko wnioskodawcy, a nie stanowiska innych organów wydanych w odrębnych sprawach. Po za tym nie stanowi naruszenia prawa sam fakt dokonania odmiennej wykładni niż przyjęta przez inny organ, lecz dokonanie wykładni błędnej. Organ nie jest zobowiązany do analizowania stanów faktycznych spraw wskazanych przez skarżącą Spółkę i polemiki z tymi rozstrzygnięciami. Każda interpretacja indywidualna oparta jest na konkretnym stanie faktycznym (lub zdarzeniu przyszłym) przedstawionym we wniosku o jej wydanie. Interpretacje nie mają mocy powszechnie obowiązującej, a skutki prawne ich wydania odnoszą się wyłącznie do podmiotu wnioskującego o jej wydanie. Zdaniem Sądu nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut dotyczący braku ustosunkowania się do zarzutów skarżącej zamieszczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Organ podatkowy dokonuje oceny stanowiska spółki, co nie oznacza obowiązku polemiki z każdym stwierdzeniem podniesionym we wniosku o interpretację. Żaden przepis nie nakłada na organ podatkowy obowiązku reakcji w przypadku wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Organ podatkowy, nie znajdując podstaw do zmiany lub uchylenia wydanej interpretacji, nie jest jednak zobowiązany tak do odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jak i do ustosunkowania się do argumentacji zawartej w wezwaniu. Dlatego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.