I FSK 93/11 Warszawa, 18 listopada 2011 WYROK Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 101/10 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 30 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 13 lipca 2010 r., sygn. akt III SA/GI 101/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi R. S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z 30 października 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, a nadto zasądził na rzecz skarżącego koszty postępowania sądowego. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że zaskarżoną decyzją nr [...] z 30 października 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z 16 czerwca 2009 r., w której określił on kwotę podatku od towarów i usług należną z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego SAD [...] z dnia 24 czerwca 2005 r. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał art. 233 1 pkt 1, art. 13 1 pkt 2 lit. a, art. 21 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2, art. 41 ust. 1, art. 47 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: "ustawa o VAT"). W uzasadnieniu wyjaśnił, że 24 czerwca 2005 r. R. S. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu samochód osobowy marki Hyundai 500S o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2001 jako mienie przesiedlenia przywożone przez osobę fizyczną przenoszącą swoje miejsce stałego zamieszkania z państwa trzeciego, w tym przypadku USA na obszar celny Wspólnoty. Zgłoszenie celne zostało przyjęte i zarejestrowane, a towar zwolniono do wnioskowanej procedury. Jednocześnie towar zwolniono z cła z zastrzeżeniem nieodstępowania przez okres 12 miesięcy od dnia dopuszczenia do obrotu na podstawie art. 2 (z zastrzeżeniem art. 3 do 10) rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 z 28 marca 1983 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. U. L 105 z 23.4.1983, Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne: rozdział 2, t. 1 s. 419 455). Ponadto towar zwolniono z podatku akcyzowego na podstawie 30 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966), a z podatku od towarów i usług na podstawie art. 47 ustawy o VAT - w obu przypadkach pod warunkiem, iż rzeczy stanowiące przedmiot importu przez 12 miesięcy od dnia zgłoszenia do procedury
dopuszczenia do obrotu nie mogą zostać oddane jako zabezpieczenie, sprzedane, wynajęte, użyczone, wydzierżawione, lub w inny sposób odstąpione odpłatnie lub nieodpłatnie bez wcześniejszego poinformowania o tym organu celnego. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął postępowanie w sprawie kontroli w/w zgłoszenia celnego, podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Po przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] z 19 maja 2008 r. stwierdził niedopełnienie warunków do zwolnienia towaru objętego zgłoszeniem celnym z należności celnych, jako że strona nie przeniosła miejsca zwykłego zamieszkania z kraju trzeciego na obszar Wspólnoty, a tym samym nie użytkowała towaru objętego zgłoszeniem celnym przez okres 12 miesięcy od dnia dopuszczenia do obrotu, a w ślad za tym określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 4.712,00 zł i wezwał do jej zapłaty. Decyzja ta była przedmiotem odwołania do Dyrektora Izby Celnej, a jego z kolei decyzja, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem wydanym w sprawie o sygn. akt: III SA/Gl 1445/08 oddalił skargę strony. Niedopełnienie warunków do zwolnienia od cła stanowiło jednocześnie niespełnienie przesłanek warunkujących zwolnienie towaru od podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Decyzją nr [...] z 11 maja 2009 r., Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił kwotę akcyzy z tytułu importu samochodu osobowego marki Hyundai, objętego wskazanym na wstępie zgłoszeniem celnym. Natomiast decyzją nr [...] z 16 czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił kwotę podatku od towarów i usług należną z tytułu importu w/w pojazdu. Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż przy wydaniu decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług Naczelnik Urzędu Celnego był związany decyzją z 19 maja 2008 r. w sprawie długu celnego, jak i decyzją z 11 maja 2009 r. w sprawie określenia podatku akcyzowego. 3. W skardze do WSA w Gliwicach strona zarzuciła organowi naruszenie art. 127 O.p. oraz art. 29 ust.13 ustawy o VAT, wnosząc przy tym o uchylenie zaskarżonej decyzji. W skardze podkreślono, że zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT podstawą opodatkowania tym podatkiem w imporcie towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek. Z takiego brzmienia przepisu, zdaniem podatnika wynika, że do podstawy opodatkowania winien być wliczony podatek akcyzowy, w kwocie rzeczywiście należnej, a w żadnym wypadku nie powinna być wliczona kwota nadpłaty w tym podatku. Natomiast w stanie faktycznym istniejącym w sprawie do podstawy opodatkowania została także wliczona kwota, co do której 29 października 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wydał decyzję nr [...] stwierdzającą nadpłatę w podatku akcyzowym, zapłaconym z tytułu importu samochodu osobowego marki Hyundai i określił jej wysokość, a także zarządził zwrot tej nadpłaty. Zatem wydając zaskarżoną decyzję, określającą podatek od towarów i usług, organ II instancji winien uwzględnić stan faktyczny istniejący w dniu jej wydania, tj. w dniu 30 października 2009r. i wziąć pod uwagę fakt wydania decyzji w/s stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Tym samym winien przyjąć do podstawy opodatkowania kwotę podatku akcyzowego stanowiącą podatek należny, a nie nadpłatę, która w dniu wydania decyzji przez organ II instancji była już stwierdzona stosowną decyzją. 4. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. WSA w Gliwicach stwierdził, że skarga jest zasadna. W ocenie Sądu organ II instancji nie zbadał ponownie całej sprawy, lecz ograniczył się jedynie do zbadania prawidłowości orzeczenia organu I instancji. Podjął więc działania charakterystyczne dla kasacyjnego, a nie apelacyjnego systemu kontroli orzeczeń organów administracji. Tym samym naruszył zasadę dwuinstancyjności w jej znaczeniu materialnym, tzn. rozumianym jako faktyczne powtórne rozpoznanie sprawy, a nie tylko formalnym, tj.
jedynie jako wydanie w sprawie orzeczenia organu II instancji, badającego orzeczenie pierwszoinstancyjne przy uwzględnieniu stanu faktycznego istniejącego w dniu jego wydania. Przedstawiając wytyczne Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy powinny wziąć pod uwagę fakt istnienia w obrocie prawnym decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z 29 października 2009 r. w/s stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu importu samochodu osobowego marki Hyundai i przyjąć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwotę podatku akcyzowego, wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z 11 maja 2009 r., określającej zobowiązanie podatkowe w tym podatku, pomniejszonej o kwotę nadpłaty w podatku akcyzowym, wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z 29 października 2009 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. 6. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania ewentualnie o orzeczenie co do istoty sprawy, oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. WSA w Gliwicach zarzucono przy tym naruszenie: 6.1. prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 13 ustawy o VAT przez błędną wykładnię, uznając, że do podstawy opodatkowania w imporcie wlicza się tylko różnicę pomiędzy wysokością zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa w chwili dopuszczenia do obrotu na obszarze celnym Wspólnoty, a kwotą nadpłaty podatku akcyzowego, określonego ustawą z 09 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118 poz.745 dalej: "ustawa o zwrocie nadpłaty"). 6.2. przepisów postępowania, tj. art. 21 1 pkt 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, uznając, że zobowiązanie podatkowe w imporcie towarów powstaje na podstawie decyzji o charakterze konstytutywnym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że podstawa opodatkowania przyjęta do wyliczenia podatku od towarów i usług jest zgodna z dyspozycją art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, która jako podstawę opodatkowania wymienia wartość celną, powiększoną o należne cło i podatek akcyzowy. Powyższe elementy, składające się na kwotę zobowiązania podatkowego zostały określone w ostatecznych decyzjach, które wiążą nie tylko stronę postępowania ale także organ celny. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 7. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art.174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie wskazał takich zarzutów ani ich uzasadnienia, które mogły przyczynić się do uwzględnienia skargi kasacyjnej.
W skardze kasacyjnej sformułowano dwa zarzuty, w tym jeden wskazujący na naruszenie przepisów postępowania (art. art. 21 1 pkt 2 O.p) oraz drugi wskazujący na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 13 ustawy o VAT. 8. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 21 1 pkt 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, ponieważ pozostaje on niezgodny z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Autor skargi kasacyjnej uzasadniając ten zarzut zarzuca Sądowi I instancji, że zobowiązanie podatkowe w imporcie towarów powstaje na podstawie decyzji o charakterze konstytutywnym. Tymczasem Sąd I instancji w żadnym miejscu uzasadnienia nie wskazał, że zobowiązanie podatkowe w imporcie towarów powstaje na podstawie decyzji o charakterze konstytutywnym. Sąd I instancji w ogóle w uzasadnieniu nie analizował ani charakteru prawnego decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego w imporcie towarów ani też decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Wywody Sądu ograniczają się bowiem do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy nie wziął pod uwagę istnienia w obrocie prawnym decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia 29.10.2009r.w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. 9. Autor skargi kasacyjnej powołując się uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007r. o sygn. akt IFPS 4/07 wyciągnął wniosek, że na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego nie mogą mieć wpływu żadne zdarzenia które nastąpiły po powstaniu zobowiązania podatkowego w imporcie towarów, a przed jego wygaśnięciem. Nie zauważa jednak, że w rozpatrywanej sprawie nie chodzi o zdarzenie faktyczne, które zaistniało po powstaniu zobowiązania podatkowego, ale o samą kwestię ustalenia prawidłowej wysokość pierwotnie powstałego zobowiązania podatkowego. 10. Autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje stanowiska Sądu I instancji, że organ odwoławczy powinien uwzględnić stan faktyczny sprawy z chwili orzekania w II instancji. W jego ocenie jednak bez wpływu na wynik sprawy pozostaje okoliczność, że w sprawie została wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę. Wywodzi też, że decyzja stwierdzająca nadpłatę nie określa zobowiązania podatkowego czyli nie jest decyzją wymiarową. Wyciąga z tego jednak błędne wnioski sprowadzające się do tezy, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie powinna uwzględniać wysokości stwierdzonej nadpłaty. Bynajmniej tak nie wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2007r. o sygn. akt ll FSK 1242/06. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podniósł m.in. że "zakres przedmiotowy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku wyznacza treść wniosku podatnika, co oznacza, że podejmowane w jego wyniku rozstrzygnięcie organu podatkowego nie określa zobowiązania podatkowego. Nie wyklucza to wszakże wydania przez ten organ (równolegle lub później) odrębnej decyzji o takim charakterze. Z kolei celem postępowania prowadzonego w oparciu o przepis art. 21 3 O.p. jest ustalenie, czy podatnik - mimo ciążącego na nim obowiązku - nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo czy wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości bądź w części. W stanowiącej przedmiot analizy sprawie, zmierzało więc ono do zbadania, czy w sposób prawidłowy obliczono wymiar podatku. Wynika z tego, że przedmiot każdej ze spraw, w których zapadły decyzje podatkowe, zdeterminowany treścią zastosowanych przepisów prawa materialnego, był inny."(publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ ). Z uzasadnienia tego wyroku wynika zatem jedynie to, że możliwe jest prowadzenie odrębnych postępowań tj. w sprawie stwierdzenia nadpłaty i określającego zobowiązanie podatkowe. Z orzeczenia tego nie wynika jednak, że wysokość stwierdzonej nadpłaty nie powinna zostać uwzględniona przy określaniu zobowiązania podatkowego.
Decyzja o zwrocie nadpłaty miała bowiem wpływ na wysokość ostatecznego zobowiązania w podatku akcyzowym. 11. Nie można natomiast podzielić zaprezentowanego w skardze kasacyjnej poglądu, że w zaistniałej sytuacji podatnik powinien w trybie ustawy o zwrocie nadpłaty wystąpić o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług. Takie stanowisko nie tylko nie znajduje uzasadnienia w treści przepisów ustawy o zwrocie nadpłaty ale również pozostaje sprzeczne z zasadą ekonomiki procesowej. 12. Nie może zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 29 ust. 13 ustawy o VAT przez błędną wykładnię. Autor skargi kasacyjnej uważa za nieprawidłowe stanowisko Sądu, iż do podstawy opodatkowania w imporcie wlicza się tylko różnicę pomiędzy wysokością zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa w chwili dopuszczenia do obrotu na obszarze celnym Wspólnoty, a kwotą nadpłaty podatku akcyzowego, określonego ustawą z 09 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty. Zgodnie natomiast z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT zdanie pierwsze podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Zatem wysokość prawidłowo ustalonego podatku akcyzowego ma istotne znaczenie dla ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Nie można natomiast twierdzić, że zwrot akcyzy na podstawie ustawy o zwrocie akcyzy nie miał wpływu na całkowitą wysokość akcyzy należnej od importowanego towaru. Nie można zapominać, że regulacje wprowadzone ustawą z 09 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty są konsekwencją wyroku ETS C 313/05, w którym ETS stwierdził m.in., że art. 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło taki podatek. Zgodnie z art. 1 ustawy o zwrocie nadpłaty określa ona zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r., na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.). Ustawa o zwrocie nadpłaty nie zawiera przepisów proceduralnych regulujących zarówno tryb postępowania w przedmiocie takiej nadpłaty jak i rozstrzygnięć, które w tym zakresie zapadają. Natomiast art. 6 ustawy o zwrocie nadpłaty stanowi, że w zakresie nieuregulowanym ustawą do zwrotu nadpłaty stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem obowiązku składania korekty deklaracji. Zatem nadpłatę zwróconą na podstawie ustawy o zwrocie nadpłaty należy postrzegać jako nadpłatę, o której mowa w art.72 O.p. Zgodnie z tym przepisem za nadpłatę rozumie się m.in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Wspomnieć należy również, że po wydaniu orzeczenia w sprawie ETS C 313/05 zwroty nadpłat były dokonywane także w stosunku podatników wobec, których zostały wydane już decyzje określające zobowiązanie podatkowe. Wówczas dokonywane zwroty odbywały się po wznowieniu postępowania.
Zatem zwrot nadpłaty, dokonany na podstawie ustawy z dnia 09 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118 poz.745), modyfikuje wielkość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i w konsekwencji zmniejsza podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług. 13. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 orzekł jak w sentencji wyroku.