ROZDZIAŁ 2 Cel i przedmiot badania sprawozdań finansowych przedsiębiorstwa 2.1. Podstawy prawne wykonywania zawodu biegłego rewidenta w Polsce Połowa XIX wieku to czas, kiedy badanie sprawozdań finansowych pojawiło się po raz pierwszy. W 1844 roku w Wielkiej Brytanii opublikowano ustawę British Companies Act, określającej badanie sprawozdań finansowych jako niezależny przegląd księgowań dokonywanych w spółkach handlowych 1, którego celem jest ujawnianie oszustw oraz wykrywanie błędów, mogących zaistnieć przy księgowaniu transakcji handlowych. Jednak już na przełomie lat 20. i 30. XX wieku uznano, że wykrywanie oszustw i błędów podczas badania sprawozdania finansowego jest celem dodatkowym, wykonywanym przy okazji badania zasadniczego, polegającego na uzyskaniu pewności o wiarygodności informacji w nim zawartych. Obecnie obligatoryjne badanie sprawozdań finansowych ogólnego przeznaczenia przeprowadzają niezależni biegli rewidenci. Na kolejnej stronie przedstawiono schemat obrazujący cele badania sprawozdań finansowych na przestrzeni od XIX wieku. Do podstawowych obowiązków biegłego rewidenta (zgodnie z prawem bilansowym i ustawą o biegłych rewidentach oraz ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz nadzorze publicznym) należy zbadanie rocznego sprawozdania finansowego i wydanie pisemnej opinii wraz z raportem o tym, czy: sprawozdanie to jest prawidłowe, rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy badanej jednostki. 1 M. Kutera, Ewolucja celów rewizji finansowej, [w:] Polska Szkoła Rachunkowości, Praca zbiorowa pod red. M. Gmytrasiewicz i A. Karmańskiej, Szkoła Główna Handlowa, Warszawa 2004, s. 147.
40 2. Cel i przedmiot badania sprawozdań finansowych przedsiębiorstwa Rys. 1. Zmiana celów badania sprawozdań finansowych na przestrzeni wieków Źródło: G. Vihten, Modern Internal Auditing, w: Current Issue in Auditing, eds. M. Sherer and S. Turley, Paul Company Publish Ltd., London 1991, s. 229. Skąd można jednak mieć pewność, że po zakończeniu badania przez biegłego rewidenta, sprawozdanie finansowe będzie przedstawiać jasny i rzetelny obraz konkretnego przedsiębiorstwa? Tą gwarancją ma być właśnie badanie sprawozdania finansowego przez osobę o najwyższych kompetencjach zawodowych, osobę zaufania publicznego niezależnego biegłego rewidenta, który uwiarygadnia informacje zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, zasadami etyki zawodowej oraz Krajowymi Standardami Rewizji Finansowej, jak również w uzasadnionych przypadkach zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej. To biegły rewident decyduje o wydaniu przedsiębiorstwu opinii stosownej do wyników przeprowadzonej weryfikacji bądź o odmowie jej wydania. W dokumencie tym biegły rewident stwierdza w szczególności czy: zbadane przez niego sprawozdanie finansowe zostało sporządzone na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych, jest zgodne z wybranymi i zastosowanymi przez jednostkę zasadami (polityką) rachunkowości, jest zgodne co do formy i treści z obowiązującymi przedsiębiorstwo przepisami prawa, statutem lub umową, przedstawia rzetelnie i jasno wszystkie niezbędne i istotne dla oceny przedsiębiorstwa, informacje. Rzetelne sprawozdanie finansowe oznacza, że przedstawiona w nim sytuacja finansowa, majątkowa oraz wynik finansowy przedsiębiorstwa, jest prezentowana w sposób niezafałszowany, prawdziwy i zgodny z rzeczywistością.
2.1. Podstawy prawne wykonywania zawodu biegłego rewidenta w Polsce 41 Zagadnienia związane z obligatoryjnym badaniem sprawozdań finansowych przez podmioty do tego uprawnione reguluje ustawa o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz nadzorze publicznym 2. Przepisy ustawy normują problematykę dotyczącą w szczególności: zasad uzyskiwania tytułu i wykonywania zawodu biegłego rewidenta, odpowiedzialności dyscyplinarnej biegłych rewidentów związanej z wykonywanymi czynnościami rewizji finansowej, działania podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych, w tym podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych wykonujących czynności rewizji finansowej w jednostkach zainteresowania publicznego. Osoba ubiegająca się o prawo do wykonywania zawodu biegłego rewidenta powinna spełnić wiele warunków wymienionych w ustawie, takich jak: korzystanie w pełni z praw publicznych, posiadanie nieposzlakowanej opinii, brak skazania prawomocnym wyrokiem za umyślne przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, posiadanie wyższego wykształcenia i uzyskanie pozytywnych wyników ze wszystkich egzaminów sprawdzających wiedzę kandydatów na biegłych rewidentów. Po spełnieniu warunków wymienionych w ustawie i złożeniu ślubowania o rzetelnym wykonywaniu czynności rewizji finansowej, kandydat na biegłego rewidenta zostaje wpisany do rejestru biegłych rewidentów i uzyskuje prawnie chroniony tytuł zawodowy: biegły rewident. Od tego momentu posiada prawo do wykonywania czynności rewizji finansowej, a więc może badać sprawozdania finansowe wszystkich przedsiębiorstw / jednostek, bez względu na ich wielkość, rodzaj wykonywanej działalności, czy też formę organizacyjno-prawną. Od tego też momentu biegły rewident postrzegany jest jako osoba zaufania publicznego, od której wymaga się: pogłębiania zdobytej wcześniej wiedzy, przestrzegania wszelkich norm prawnych i zwyczajowych, etycznego zachowania. Do podstawowych zasad Kodeksu Etyki Zawodowych Księgowych IFAC zalicza między innymi: rzetelność, obiektywizm, profesjonalność, 2 Ustawa z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz nadzorze publicznym (Dz. U. Nr 77 poz. 649 z 2009 r.).
42 2. Cel i przedmiot badania sprawozdań finansowych przedsiębiorstwa uczciwość, kompetentność zawodową i staranność, powściągliwość w dzieleniu się z osobami trzecimi informacjami uzyskanymi podczas wykonywania czynności rewizji finansowej. Zawodowy księgowy powinien wykonywać swoje obowiązki rzetelnie, powinien być sprawiedliwy. Biegłemu rewidentowi nie wolno dopuścić, aby uprzedzenie lub stronniczość, konflikt interesów czy nacisk wywierany przez inne osoby wzięły górę nad jego obiektywizmem. Wymaga się, aby wykonywał usługi zawodowe z należytą starannością, pilnością oraz kompetentnie (fachowo), utrzymując stan wiedzy zawodowej oraz umiejętności na poziomie zapewniającym, że klient lub pracodawca odniesie korzyść z kompetentnych zawodowych usług opartych na aktualnym rozwoju praktyki systemów prawnych i stosownych metod (technik). Podczas wykonywania czynności rewizji finansowej zawodowy księgowy posiada dostęp do wszelkich informacji związanych z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą. Dlatego też powinien on szanować poufność informacji otrzymanych podczas wykonywania usługi badania sprawozdania finansowego i nie powinien wykorzystywać ani ujawniać takich informacji bez właściwego i konkretnego upoważnienia. Zawodowy księgowy to wysokiej klasy specjalista w dziedzinie rewizji finansowej. Powinien on postępować w sposób zgodny z wymogami zapewniającymi dobrą reputację zawodu, powstrzymywać się od jakichkolwiek działań, które mogłyby przynieść zawodowi ujmę lub go w oczach klientów, stron trzecich, jak również w oczach innych członków zawodu zdyskredytować. Powinien on ostrożnie i umiejętnie wykonywać instrukcje klienta lub pracodawcy w zakresie, w jakim będą one zgodne z wymogami rzetelności, obiektywizmu oraz niezależności. Od czasu do czasu zawodowi księgowi w trakcie wykonywania czynności rewizji finansowej napotykają na sytuacje, które przyczyniają się do powstania konfliktu interesów. Tego rodzaju konflikty mogą mieć różne przyczyny, począwszy od stosunkowo trywialnych, a skończywszy na ekstremalnych przypadkach związanych z oszustwami. Zwykła różnica zdań pomiędzy zawodowym księgowym, a drugą stroną nie jest sama w sobie problemem etycznym, jednak fakty i okoliczności dotyczące każdego przypadku powinny być przez obie strony wyjaśnione, aby zminimalizować skutki nieporozumienia. Może się jednak zdarzyć tak, że zbyt dominujący przełożony, kierownik, czy członek zarządu wywiera silny nacisk i presję, by czynności rewizji finansowej były wykonywane niezgodnie z przepisami lub normami zawodowymi, w imię źle pojętej lojalności. Stosując standardy etycznego postępowania zawodowy księgowy może natknąć się na problemy związane z identyfikacją nieetycznego zachowania lub z rozwiązywaniem problemów etycznych. Wtedy powinien on postępować zgodnie z ustaloną polityką zatrudniającej go organizacji, powinien przeanalizować problem z przełożonym wykorzystując kompletną ścieżkę podległości zawodowej.
2.2. Prawne podstawy badania i ogłaszania sprawozdań finansowych 43 W przypadku braku możliwości rozwiązania problemu wewnątrz organizacji biegły rewident ma możliwość poufnego zwrócenia się o poradę do niezależnego doradcy lub odpowiedniej zawodowej organizacji księgowych w celu ustalenia ewentualnych dalszych sposobów działania. Jeśli i to rozwiązanie nie przyniesie pożądanego efektu, wtedy w ostateczności rezygnuje z wykonywania zlecenia przygotowując jednocześnie informacje wyjaśniające dla właściwego przedstawiciela danej organizacji. System cały czas doskonalony i przystosowywany do określonych zawodów i norm zachowań funkcjonujących w społeczeństwie stał się obowiązującym, a przede wszystkim niezbędnym atrybutem zawodu biegłego rewidenta. Właśnie ten zawód z moralnego punktu widzenia nie mógłby zaistnieć i funkcjonować bez logicznie uporządkowanych norm etyki zawodowej. Wspomniany wyżej wymóg doprowadził do opracowania i wprowadzenia w życie na obszarze Rzeczpospolitej Polskiej w roku 2002 Kodeksu Etyki Zawodowej biegłych rewidentów 3, który został zastąpiony w 2009 roku Zasadami etyki zawodowej biegłych rewidentów 4, a następnie z dniem 1 stycznia 2012 roku zastąpiony Kodeksem etyki zawodowych księgowych Międzynarodowej Federacji Księgowych (IFAC) 5. 2.2. Prawne podstawy badania i ogłaszania sprawozdań finansowych Sprawozdanie finansowe to przedstawiona w sposób uporządkowany sytuacja finansowo-majątkowa i wyniki finansowe działalności przedsiębiorstwa 6. Jednocześnie jest to najbardziej wiarygodne wewnętrzne i zewnętrzne źródło informacji o przedsiębiorstwie. Tryb badania i ogłaszania sprawozdań finansowych przez 3 Zasady Etyki Zawodowej Biegłych rewidentów, Biuletyn Krajowej Izby Biegłych Rewidentów nr 69, Warszawa 2010. 4 Na podstawie art. 21 ust. 2 pkt. 3 lit. c ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. Nr 77, poz. 649) uchwałą Nr 1426/33/2009 z dnia 3 listopada 2009 r. Krajowa Rada Biegłych Rewidentów uchwaliła nowe zasady etyki zawodowej biegłych rewidentów. Treść zasad etyki zawodowej biegłych rewidentów znajduje się w załączników do ww. uchwały i jest zamieszczona na stronie internetowej: WWW. KIBR.org.pl. 5 Uchwała nr 4249/60/2011 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 13 czerwca 2011 r. w sprawie zasad etyki zawodowej biegłych rewidentów. 6 Rozporządzenie Komisji (WE) NR 1274/2008 z dnia 17 grudnia 2008 r. zmieniające rozporządzenie (WE) nr 1126/2008 przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady w odniesieniu do Międzynarodowego Standardu Rachunkowości (MSR) 1, Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej z 18.12.2008 r., L 339, 9, s. 4.